Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2012 г. N 11АП-3772/12

г. Самара

22 мая 2012 г.

Дело N А55-29226/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 мая 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола судебного заседания Каримовой Ю.Я., с участием:

от ЗАО "Строительная компания "Град" - представителей Познякова П.Н. (доверенность от 01 марта 2012 года), Губницкой Л.П. (доверенность от 18 января 2012 года), Чупшевой Л.А. (доверенность от 14 июня 2011 года),

от ИФНС России по Ленинскому району г.Самары - представителя Васичкиной Н.В. (доверенность от 19 марта 2012 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании 21 мая 2012 года апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому району г.Самары

на решение Арбитражного суда Самарской области от 21 февраля 2012 года по делу N А55-29226/2011, судья Мехедова В.В., принятое по заявлению ЗАО "Строительная компания "Град", ИНН 6315339172, ОГРН 1026300956296, г.Самара, к ИФНС России по Ленинскому району г.Самары, г.Самара,

о признании недействительным решения от 23 сентября 2011 года N 12-22/9354584 в части,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Строительная компания "Град" (далее - ЗАО "СК "Град", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г.Самары (далее - налоговый орган, инспекция) от 23 сентября 2011 года N 12-22/9354584 о привлечении заявителя к налоговой ответственности в части начисления штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 2 335 507 руб., доначисления налога на прибыль в размере 6 146 072 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 5 531 465 руб.; начисления пени в сумме 1 670 183 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 21 февраля 2012 года заявленные требования ЗАО "СК "Град" удовлетворены, решение ИФНС России по Ленинскому району г.Самары от 23 сентября 2011 года N 12-22/9354584 о привлечении ЗАО "СК "Град" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку в размере 11 016 714 руб., штраф в сумме 2 203 343 руб. и пени в сумме 1 670 183 руб. признано недействительным.

В апелляционной жалобе ИФНС России по Ленинскому району г.Самары просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ЗАО "СК "Град" отказать, ссылаясь на законность оспариваемого решения налогового органа.

В отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "СК "Град" просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявления отказать.

Представители ЗАО "СК "Град" возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 23 апреля 2012 года рассмотрение дела было отложено на 15 час 40 мин 21 мая 2012 года в связи с необходимостью предоставления ИФНС России по Ленинскому району г.Самары возможности ознакомления с отзывом на апелляционную жалобу и подготовки своих возражений, а также представления дополнительных доказательств по делу. После перерыва судебное заседание продолжено 21 мая 2012 года.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СК "Град" на предмет правильности исчисления и уплаты налогов за 2008-2009 годы, оформленная актом проверки N 12-22/9110751/ 03280/ДСП от 18 июля 2011 года.

По результатам проверки налоговым органом принято решение N 12-22/9354584 от 23 сентября 2011 года, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за занижение налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общей сумме 2 335 507 руб. Кроме того, заявителю в обжалуемом решении начислены недоимка по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2008-2009 годы в общей сумме 11 677 537 руб. пени по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 770 367 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области N 03-15/29138 апелляционная жалоба ЗАО "СК "Град" оставлена без удовлетворения, а решение N 12-22/9354584 от 23 сентября 2011 года без изменения.

По мнению налогового органа, при формировании источников финансирования строительства на 01 января 2010 года по строительству дома на ул.Владимирской, 43б их часть в размере 22 186 418 руб. налогоплательщик использовал не по целевому назначению, а также ненадлежащим образом производил учет затрат.

В оспариваемом решении налоговый орган отразил следующие обстоятельства, которые послужили основанием для привлечения общества к налоговой ответственности:

В соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются, как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Согласно ч.1 ст.18 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости..." (в редакции, действовавшей в проверяемый период) (далее - Федеральный закон N214-ФЗ) денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией в целях, предусмотренных указанной статьей.

Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные ч.1 ст.18 Федерального закона N 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с Федеральным законом договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

Таким образом, использование денежных средств, которые получены застройщиком от участников долевого строительства на создание (строительство) одного объекта, на строительство другого объекта признается нецелевым. Следовательно, такие денежные средства подлежат включению во внереализационные доходы на основании п.14 ст.250 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Соответственно, согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части объекта строительства. Заказчик-застройщик исчисляет налог на прибыль организаций по каждому сданному в эксплуатацию объекту строительства.

Согласно ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Как установлено материалами налоговой проверки ЗАО "СК "ГРАД" в проверяемом периоде осуществляло строительство многоэтажного многоквартирного многосекционного дома, исполняя функции заказчика-застройщика. В качестве инвесторов выступали физические (дольщики) и юридические лица.

ЗАО "СК "ГРАД", осуществляя строительство многосекционного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, в период 2002-2006 годы, не распределяло затраты, приходящиеся на строительство конкретных секций объекта, относящихся к различным этапам строительства, и основную часть понесенных расходов списывало в себестоимость секции N 4 на протяжении всего периода строительства первого этапа объекта. Анализ бухгалтерских проводок по счету 08 "Незавершенное строительство" показал, что на субсчете 08.1 отражены общие расходы по всем секциям, включая секцию N2- второй этап строительства.

В связи с изложенным налоговый орган пришел к выводу, что указанный порядок списания затрат в себестоимость строящихся объектов привел к нецелевому использованию инвестиционных средств дольщиков первой очереди строящегося объекта.

В ходе проверки установлено и не оспаривается налогоплательщиком тот факт, что начало формирования затрат по строительству рассматриваемого объекта на счете 08.1 относится к 2002 году.

Из анализа представленного журнала проводок за 2002-2006 годы по счету 08.1, 60 следует, что в указанном периоде осуществлялись подготовительные работы, предшествующие началу строительства: согласования проектов, ТУ; проведение рекламной акции; арендные платежи за пользование земельным участком, занятым под строительство объекта; экспертиза предпроектной документации; оформление генплана объекта; общестроительные и другие виды работ подготовительного этапа, относящиеся к объекту многосекционный жилой дом по адресу: Самара, ул.Владимирская, 43 "Б", включающий в себя секции 2, 3, 4, 5 (документы, подтверждающие понесенные расходы не представлены).

Разрешение на строительство жилого дома (секции 2, 3, 4, 5) по указанному адресу было получено застройщиком от администрации г.о. Самара 07 ноября 2007 года постановление главы г.о. Самара, о внесении изменений в разрешение на строительство, о сдаче рассматриваемого объекта в два этапа принято 29 октября 2008 года. В связи с изложенным налоговый орган не принял довод заявителя о том, что формирование расходов по строительству второго этапа в 2007 году еще не начиналось. Стоимость земляных работ по акту выполненных работ от 23 апреля 2008 года в размере 496 975 руб. включена в стоимость работ по секции N 4 (общий). При этом, как отмечает налоговый орган, в расчет доли прямых затрат по второму этапу строительства налогоплательщик включил только стоимость затрат, относящихся к периоду 2008-2009 годов, не учитывая стоимости общих затрат, понесенных в период начала строительства и включающих в себя затраты на подготовительный этап строительства (согласования, оформление проектной документации, аренда земельного участка и др.).

Объект строительства, включающий в себя секции 3,4,5 жилого дома, принят комиссией и считается введенным в эксплуатацию с 31 декабря 2009 года, о чем свидетельствует разрешение и.о. главы г.о.Самара N RU63301000-0763. В этой связи инспекцией произведен перерасчет распределения расходов между двумя этапами строительства на основании договоров с дольщиками по 31 декабря 2009 года и определен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств в сумме 22 186 418 рублей и соответственно, занижения финансового результата на указанную сумму.

В соответствии пп.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Согласно п.17 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, включая средства дольщиков или инвесторов.

Налогоплательщик в налоговом учете целевых средств должен обеспечить: раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ при отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются, как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налоговый орган ссылается на тот факт, что в ходе проверки установлено, что заявителем в проверяемом периоде осуществлялось строительство следующих объектов: двух этапов жилого дома (секции 2, 3, 4, 5) на улице Владимирской и жилого дома на 3-ей Просеке. Материалами проверки установлено, что инвестиционные средства, поступающие на строительство жилого дома по ул.Владимирской, использовались на строительство другого объекта, жилого дома, расположенного на 3-ей Просеке.

Статьей 18 Федерального закона N 214-ФЗ (в редакции, действующей в проверяемый период) определено, что застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

Согласно п.14 ст.250 НК РФ использованные не по назначению средства целевого финансирования, подлежат включению в состав внереализационных доходов, то есть необходимо учитывать, что расходование застройщиком средств инвесторов (дольщиков), полученных по конкретному договору, на строительство объекта, не определенного в договоре, признается нецелевым использованием указанных средств.

Ошибки в порядке отражения и использования средств целевого финансирования при реализации схем долевого участия в организации, ведущей одновременно строительство нескольких объектов, ведут к нецелевому использованию средств, полученных по конкретному инвестиционному контракту, на затраты по другому контракту, не обеспеченному финансированием.

Из содержания оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, следует, что налогоплательщик при строительстве объекта осуществлял функции заказчика-застройщика.

Сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ и облагается налогом на добавленную стоимость на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

В случае, если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты заказчика-застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о завышении стоимости накладных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, распределенных на строительство объекта (3-я просека), но списанных на строительство объекта по ул.Владимирская, 43Б, а также в части исчисления НДС с суммы превышения средств, полученных застройщиком над затратами по строительству.

Данные выводы налогового органа несостоятельны по следующим основаниям.

В отношении признания расходов по строительству дома по улице Владимирская, 43Б, в сумме 22 186 418 руб. нецелевыми установлено, что ЗАО "СК "ГРАД" использовало денежные средства дольщиков в соответствии со статьей 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов....", согласно которой застройщик должен использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства им многоквартирного дома в соответствии с проектной документацией.

Проектная документация составлялась на дом в целом, соответственно, и договор на строительство с заказчиком-застройщиком - администрацией г.о. Самара первоначально было выдано разрешение N RU63301000-096 от 07 ноября 2007 года на строительство жилого дома (секции 2,3,4,5) со встроенными нежилыми помещениями по адресу: город Самара, Железнодорожный район, улица Владимирская, со следующими проектными характеристиками: этажность -12 этажей; общая площадь здания -17551,7 кв. м; площадь земельного участка-8634,6 кв.м.

Очередность сдачи дома по секциям (в два этапа) было определено изменениями, внесенными постановлением главы г.о. Самара от 29 октября 2008 года N 898 без разделения площади земельного участка по этапам. Согласно генплану N 630-62/0503-ГП почтовый адрес присвоен по окончании строительства всего дома также один: Владимирская, дом 41А.

При сдаче 1-ого этапа (секций 3,4,5) подключение к сетям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, энергоснабжения проводилась по временной схеме, без сдачи общего объема строительства внешних коммуникаций по проекту эксплуатирующим организациям, так как на конец 2009 года строительство их еще не было завершено.

Суд первой инстанции сослался на пункты 2,15,17,18 ПБУ 2/94, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 20 декабря 1994 года N 167, указав, что выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ необходимо в том случае, если ситуация в строительстве отвечает следующим требованиям: этапы строительных работ четко обозначены в договоре с застройщиком; этапы имеют самостоятельное значение, то есть результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены ли другие этапы строительных работ. Ни одно из этих требований не было предусмотрено в проектной документации и договоре на строительство с заказчиком-застройщиком.

Между тем данный документ признан утратившим силу приказом Минфина РФ от 24 ноября 2008 года N 134н в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 24 октября 2008 года N 116н, которым с бухгалтерской отчетности 2009 года утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)".

Однако данное обстоятельство не повлияло на выводы суда первой инстанции, поскольку ПБУ 2/2008 также предусматривает необходимость выполнения следующих условий:

Согласно п.17 ПБУ 2/2008 при применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Пунктом 4 ПБУ 2/2008 предусмотрено, что в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация; б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

В силу п.16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

Исходя из схемы строительства дома, достоверность учета определить по этапу на 01 января 2010 года невозможно. Как указано выше, пункт 16 ПБУ 2/2008 предоставляет право признавать в бухучете только те расходы, которые были фактически понесены за проверяемый период на 01 января 2010 года, то есть на дату окончания проверки без учета расходов будущего периода.

Кроме того, учетной политикой заявителя предусмотрено следующее: доход (финансовый результат) согласно ст.11, 313 НК РФ признается на дату завершения всего объема работ по конкретному объекту; применение возможности определения дохода организации по мере готовности объекта и по его окончательному завершению производить согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При этом ни одно из вышеуказанных условий ПБУ 2/2008 (наличие единого проекта, исполнительного договора, достоверность бухучета) не было предусмотрено отдельно на 1 этап, что не было учтено налоговым органом при проверке правильности финансового результата по 1-му этапу строительства жилого дома по ул.Владимирской, 41.

Строительство дома велось с 2002 года, 1 этап включал строительство 3, 4, 5 секций, 2 этап - строительство 2 секции. Разделение на этапы строительства произошло в 2008 годы в связи с финансовыми осложнениями, когда сократился спрос на строительство жилья, в связи с чем сдача в срок всего дома в эксплуатацию не представлялась возможной. Сдача 2-й секции была перенесена на более поздний срок. Строительство 2-й секции началось в 2008 году, что подтверждено соответствующими документами, представленными налоговому органу в ходе проверки.

Согласно схеме сетей, устройств и сооружений канализации, водопровода, электроснабжения источник обеспечения системами коммунального хозяйства находится на различном расстоянии от местонахождения каждой секции, причем 2-я секция находится дальше всех. Определить стоимость затрат по выполнению общедомовых расходов в доле к стоимости прямых затрат строительства каждой секции, согласно учтенной политике организации, можно было лишь по окончании всего объема работ по строительству жилого дома в 2011 году. До 2011 года построенные квартиры секции 3,4, 5 (1 этап) в 2009 году обеспечивались коммуникациями по временной схеме. О завершении строительства внешних коммуникаций и их передаче эксплуатирующим организации в 2010-2011 годах свидетельствуют соответствующие документы эксплуатирующих организаций (справки ОАО "ВТГК", ЗАО "Самарские городские электросети", МП "Самараводоканал").

В связи с изложенным довод инспекции о завершении строительных работ в полном объеме и определении финансового результата по этапам в 2009 году несостоятелен.

Поскольку строительство дома не было закончено, определение дохода в целом по дому не могло быть определено на конец 2009 года. Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Министерства финансов от 06 мая 1999 года N 32н, заявитель вывел промежуточный результат от сдачи 3 секций в эксплуатацию. На конец 2009 года отсутствовала возможность определения фактической общей договорной стоимости дома, в том числе и 2-ой секции (этапа), она еще впереди (в 2011 году); отсутствовали фактические прямые затраты, связанные со строительством всего дома (1 и 2 ого этапов); отсутствовала сумма общедомовых расходов (согласно ст.272 НК РФ, касающихся всего комплекса строительства жилого дома), продолжала формироваться до момента сдачи жилого дома целиком, на конец 2009 года в бухгалтерском учете она составляет лишь 9 385 673 руб. из 36 852 572 руб. к концу строительства в 2011 году.

Акты приемки квартир 1-ого этапа строительства без наличия полного объема выполнения общедомовых работ не являются документами всего объема исполнения работ в соответствии с проектной документацией, подтверждающими передачу результата инвестирования инвестору (застройщику).

Таким образом, расчет налоговой базы (финансового результата) по налогу на прибыль, соответственно и НДС, использованных в соответствии с нормативными документами и инвестиционными целями может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ в 2011 году, после передачи застройщику всего строительства, включая и стоимость общих затрат, без которых не может эксплуатироваться жилой дом.

В связи с изложенным сумма затрат по строительству 4-ой секции дома по улице Владимирская, 43Б, счета 08, в размере 210 297 803 руб. на конец 2009 года не могут быть общими, как посчитал налоговый орган.

К категории общих для всего строительства затрат относятся те затраты, которые согласно ст.272 НК РФ и учетной политике предприятия касаются всего комплекса строительства жилого дома (прокладка трубопроводов водоснабжения и канализации, благоустройство и т.д.) и на конец 2009 года (даты образования налогооблагаемой базы по акту) не могли быть определены в полном объеме.

Всего сумма общедомовых затрат за 2002-2011 годы составила 36 852 572 руб., на момент сдачи 1-ого этапа строительства в 2009 году она составляла 9 385 673 руб., которая была отражена на счетах бухгалтерского учета ( 08.1) и полностью учтена при расчете промежуточного финансового результата строительства 1-ого этапа при определении заявителем объекта налогообложения на конец 2009 года.

Согласно пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Этими документами служат первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы (п.17). Такими сводными документами являются журналы проводок учета затрат по каждому объекту строительства (к счету N 08). Данные документы за 2002-2005 годы и были представлены налоговому органу, что и было положено в основу определения заявителем промежуточной налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и НДС на конец 2009 года. На проверку были представлены все первичные документы с 2006 года: материальные отчеты, договоры и акты выполненных работ подрядчиков, договоры и накладные на поставки сырья, материалов, электроэнергии, воды, расходы на оплату труда, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, прочие расходы.

Из распечаток журналов проводок затрат к субсчетам бухгалтерского учета 08 счета (в соответствии с п.4 ст.170 и п.1 ст.251 НК РФ) следует, что велся раздельный учет поступления целевых средств и расходов по их использованию. В них отражено, какие виды работ выполнены по каждому объекту, то есть учет затрат с 2002 года велся по 1-ому этапу, затем с 2007 года в связи с изменениями (постановление главы г.о.Самара N 898 от 29.10.2008 года) раздельно по 1-ому этапу и по 2-ому этапу, что отражено в акте проверки.

Из распечатки затрат за 2002-2006 годы (счета 08,1,60) следует, что из суммы затрат на 37 367 138 руб., земляные работы, СМР, кирпичная кладка составляют 28 392 439 руб. Документы, взятые из архива, подтверждают, что вышеуказанные работы касались только 1-ого этапа работ, так как прямые затраты: земляные работы (забивка свай) велись с 2005 года по секциям, начиная с 5-ой секции в 2005 году, затем в 2006 году 4 секции, 2007 год - 3 секции и в 2008 году - 2 секции (2 этап) строительства. Данный факт подтверждают и графики производства работ за 2005-2007 годы, подписанные департаментом по строительству, то есть без наличия котлована и фундамента никакие работы по 2-ой секции производиться не могли до 2008 года.

Финансовый результат у застройщика согласно пункту 15 ПБУ " Учет договоров на капстроительство", утвержденного приказом МФ от 20 декабря 1994 года N 167, по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между договорной стоимостью объектов и всеми фактическими затратами на дату получения дохода.

Состав и порядок определения накладных расходов регламентируется Методическими указаниями по определению накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99), утвержденными постановлением Госстроя РФ от 17 декабря 1999 года N 76, согласно которым, строительные организации, осуществляющие учет затрат на производство методом накопления за определенный период времени, могут списывать накладные расходы в целом непосредственно на счет учета организации по всем объектам реализации работ за отчетный период. Возможность данного порядка списания подтверждается и пунктами 5, 9,10 Положения по бухгалтерскому учету 10/99, утвержденному приказом МФ РФ от 06 мая 1999 года N ЗЗн, "Расходы организации" для целей формирования финансового результата, а также пунктом 2 статьи 318 НК РФ, в которых отражено, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Пункт 13 ПБУ 2/2008 предусматривает распределение накладных расходов для формирования себестоимости отдельного объекта организацией самостоятельно, а пункт 16 признает расходы в том отчетном периоде, в котором они понесены согласно первичным документам. Пункт 17 ПБУ 2/2008 также предусматривает возможность признавать расходы в отчете о прибылях и убытках в тех периодах, в которых эти работы выполнены.

Отражение накладных расходов налоговом учете (статья 318 НК РФ) также предусматривает единовременное их списание в том отчетном периоде, в котором они понесены.

При проверке первичных документов за 2008-2009 годы налоговым органом состав, а также сумма накладных расходов (12962196 рублей) для определения финансового результата организации оставлены без изменения, при этом не учтены накладные расходы с начала строительства.

Распределение суммы накладных расходов между строящимися объектами на дату их завершения производится в аналитическом учете затрат по объектам, что было предусмотрено учетной политикой общества и сделано заявителем.

Сумма накладных расходов за весь период строительства с 2002 по 2009 годы по улице Владимирской, 43Б, по журналу проводок 08.3.26 составила 36 940 107 руб., из них за 2008 - 2009 годы - 12 962 196 руб.

Согласно учетной политике заявителя исчисленный размер накладных расходов на конец 2009 года в меру прямых затрат 1- этапа строительства (93 %) от суммы прямых затрат всего дома должен составлять 34 354 300 руб. При определении промежуточного финансового результата в состав всех расходов заявителем включена сумма накладных расходов в размере 25 142 030 руб., то есть меньше, чем по расчету, так как строительство всего дома еще не было закончено и формирование этих расходов продолжалось до 2011 года.

Налоговым органом сумма накладных расходов принята в размере 12 962 196 руб., поскольку остальные накладные расходы относятся к другому объекту. Данное частичное принятие налоговым органом в расчет налоговой базы для исчисления НДС и налога на прибыль накладных расходов не обосновано, тогда как любое непринятие накладных расходов должно конкретизироваться (каких именно и почему).

Кроме того, нормы главы 21 НК РФ не предусматривают начисление НДС с полученных денежных средств инвесторов для оплаты расходов, в частности накладных расходов, учтенных налогоплательщиком на счете 26 оборотно-сальдовых ведомостей.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления заявителю 5 531 465 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафа.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39, подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ денежные средства, полученные выполняющим функции заказчика-застройщика обществом от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения налогом на добавленную стоимость не облагаются. Строительные и иные связанные с ними работы на объекте инвестирования в 2009 году не были завершены, а продолжались и потому разница между инвестиционными средствами и фактическими затратами на строительство не могла быть определена по состоянию на декабрь 2009 года. Данная позиция отражена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 октября 2008 года N ВАС-14076/08.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требования заявителя обоснованны, документально подтверждены и правомерно удовлетворил их в полном объеме.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы не опровергают выводов суда первой инстанции и не являются основанием для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда по основаниям, предусмотренным статьёй 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд выводы суда первой инстанции признает законными и обоснованными.

На основании изложенного решение суда от 21 февраля 2012 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ИФНС России по Ленинскому району г.Самары, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 21 февраля 2012 года по делу N А55-29226/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому району г.Самары - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

А.А.Юдкин Е.Г.Попова