Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2012 г. N 04АП-394/12

г. Чита

22 мая 2012 г.

Дело N А58-3501/11

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 мая 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года по делу N А58-3501/11 по заявлению Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения от 17.12.2010 N 08-08/5-р,

при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя - Смирновой С.В., представителя по доверенности от 30.12.2011 N 07-08/1338,

от инспекции - Егоровой А.В., представителя по доверенности от 23.01.2012 N 02-22/03, Борисовой Е.И., представителя по доверенности от 02.05.2012,

личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Андреевым В.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Ивановой Н.М.; после перерыва в судебном заседании личность и полномочия представителей установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Николаевой Г.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем Ивановой Н.М.; судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Николиной О.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Писаревой Н.С.,

установил:

Открытое акционерное общество "Саханефтегазсбыт", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1021401050857, ИНН 1435115270, место нахождения: г.Якутск, ул.Чиряева, 3, (далее - ОАО "Саханефтегазсбыт", Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия), зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, место нахождения: г.Якутск, ул.Дзержинского, 22/7, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения от 17.12.2010 N 08-08/5-р в части взыскания налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 10 352 929 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 696 002 руб. 47 коп.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года в удовлетворении требований отказано.

Суд первой инстанции, установив истечение в 2007 году срока исковой давности по обязательствам, возникшим по государственному контракту, заключенному с Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия), пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в 2008 году в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп.

Суд первой инстанции, признав необоснованным заявление налогового органа о фальсификации адресованного Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) письма от 20.12.2005 N 02/1-03-269, вместе с тем в связи с отсутствием его оригинала указал на непредставление налогоплательщиком доказательств обращения общества с требованием о погашении задолженности.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль выявленных в отчетном периоде сумм убытков прошлых лет (2003-2005 гг.), отклонив довод заявителя о наличии у него переплаты за указанные периоды, образовавшейся в результате невключения спорных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых периодов ввиду того, что 2003-2005 гг. не входили в проверяемые инспекцией налоговые периоды.

Судом первой инстанции отклонен довод общества о возможности применения к спорным правоотношениям положений статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ в связи с тем, что указанная правовая норма не имеет обратной силы закона, поскольку установление дополнительного права на перерасчет налоговой базы в определенном периоде не является гарантией защиты прав налогоплательщика. Кроме того, факт невключения ранее в состав расходов спорных затрат выявлен обществом в 2008 году, то есть в период, когда редакция статьи 54 Налогового кодекса РФ не предоставляла права перерасчета налоговых обязательств в периоде обнаружения ошибки в случае излишней уплаты налога.

С учетом обеспечения налогоплательщику возможности участия в процессе рассмотрения материалов проверки и представления соответствующих возражений, факт неподписания акта проверки двумя сотрудниками органов внутренних дел, один из которых привлечен для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также работником инспекции, находившимся в момент составления акта проверки в отпуске, и должностными лицами инспекции, подписавшими разделы акта, признано судом несущественным нарушением, не влекущим отмену оспариваемого решения налогового органа.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции с требованием решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, признавая неправомерным включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности, не учел следующее.

С учетом принципа приоритета содержания документа над его наименованием акт сверки от 26.04.2004, составленный между Министерством ЖКХ Республики Саха (Якутия) и ОАО "Саханефтегазсбыт", является не только актом сверки, но и актом выполненных работ, поскольку содержит сведения об объеме оказанных услуг, их наименовании, стоимости и подписан сторонами контракта. Руководствуясь пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, сторонами контракта приняты цены на приемо-складские услуги и услуги по хранению, предусмотренные государственным контактом от 03.06.2002 N 09/41/2002-СНГССБ. Указанный документ также является первичным документом и подтверждает факт неуплаты услуг.

Факт отсутствия оригинала письма ОАО "Саханефтегазсбыт" от 20.12.2005 N 02/1-03-269, адресованного Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия), не может рассматриваться как отсутствие доказательства обращения заявителя о погашении задолженности, поскольку обусловлен уничтожением документов в связи с истечением установленных законом сроков их хранения. При этом в материалах дела отсутствует копия названного письма, отличная по содержанию от представленной обществом, а Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) в своих ответах на запросы инспекции подтвердило факт такого обращения общества.

Акты приема-передачи нефтепродуктов на хранение и акт сверки от 26.08.2004 по услугам, оказанным сверх государственного контракта от 03.06.2002 N 09/41/2002-СНГССБ по состоянию на 18.08.2004 не содержат положений о порядке расчетов за оказанные услуги, в связи с чем применению подлежат положения пункта 2 статьи 200 Гражданского кодекса РФ, согласно которым по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. При этом указанная правовая норма подлежит применению совместно с пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ, предусматривающим исполнение обязательства, не содержащее срок его исполнения, в разумный срок после его возникновения.

В данном случае, Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) не исполнило свои обязательства в разумный срок, следовательно, исчисляемый с момента истечения семи дней срок исковой давности истек в декабре 2008 года.

В обоснование несогласия с выводом суда о неправомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль 2008 года убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, общество указывает следующее.

Изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ неприменима к рассматриваемому спору в силу того, что по указанному делу не исследовался вопрос о проведении проверки более ранних налоговых периодов, в связи с чем судом сделан вывод о невозможности для налогового органа установить факт переплаты.

Включение во внереализационные расходы 2008 года убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, не привело к образованию у общества недоимки, поскольку завышение расходов 2008 года на сумму доходов, относящихся к 2003-2007 гг. влечет занижение расходов и, следовательно, завышение налога на прибыль за 2003-2007 гг. на аналогичную сумму.

Налоговый орган, установив в ходе проверки факт неправильного отражения расходов в проверяемом налоговом периоде и уменьшив сумму расходов 2008 года, должен был увеличить в соответствующем размере сумму расходов (доходов) 2003-2007 гг., что исключило бы доначисление налога на прибыль организаций.

Поскольку экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов прошлых лет не оспаривается налоговым органом, общество имеет право учесть их в целях налогообложения налогом на прибыль в 2003-2007 гг. Указанные периоды являлись предметом проверок, по результатам которых приняты решения от 29.12.2006 N 08/10 и от 08.05.2009 N 08-11/14.

Расходы, начисленные за 2003-2007 гг., не признанные налоговым органом в расходах при исчислении налога на прибыль за 2008 год, ранее не были учтены в целях налогообложения прибыли, что подтверждается предложением инспекции обществу в пункте 4 решения подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.

С учетом расходов, относящихся к 2003-2007 гг., но не отраженных в налоговых декларациях за этот период, инспекция должна была выявить переплату по налогу на прибыль в размере 5 517 662 руб. 36 коп. (1 эпизод) за 2007 год; в размере 4 835 266 руб. (2 эпизод), в том числе за 2003 год - 312 692 руб. 99 коп., за 2004 год - 175710 руб. 18 коп., за 2005 год - 4 348 464 руб. 21 коп. Распределение внереализационных расходов, исключенных налоговым органом в 2008 году, по налоговым периодам, к которым они относятся, представлено в приложении 1 к дополнению N 3 к заявлению, а также в письменных пояснениях к апелляционной жалобе.

Сумма налога на прибыль организаций за 2003-2007 годы уплачена в полном объеме, что следует из оспариваемого решения инспекции, где имеются сведения о наличии по данным лицевого счета налогоплательщика переплаты по состоянию на 30.03.2009 по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 10 193 538 руб., в бюджет субъекта - 27 444 143 руб. Факт уплаты налога подтверждается копиями платежных поручений и следует из справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам. На момент вынесения решения инспекции также имелась переплата по налогу, что подтверждается справкой N 177 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 31.12.2010.

Поскольку переплата, равная сумме недоимки, образовалась в 2003-2007 гг., т.е. в периоде, предшествовавшем периоду, за который было выявлено занижение суммы налога (2008 год), в силу разъяснений п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога.

При этом налоговый орган был обязан отразить в решении не только сумму выявленной недоимки, но и сумму выявленной переплаты, указав на отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

В дополнениях к апелляционной жалобе общество указывает на то, что в отношении всех эпизодов по завышению внереализационных расходов обоснованно утверждение о том, что для целей бухгалтерского и налогового учета данные расходы признаны в 2008 году, что подтверждается бухгалтерскими справками и регистрами бухгалтерского учета. Бухгалтерские и налоговые регистры за 2003-2006 годы уничтожены в связи с истечением сроков хранения, что подтверждается актами о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению.

Налогоплательщиком в налоговой декларации в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в сумме 20 146 941 руб. 55 коп. фактически признаны: исправление ошибок прошлых лет в виде ошибочного или двойного отражения доходов в прошлых периодах, выявленных в текущем периоде; расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, на основании документов, решений суда, материалов инвентаризации. Признание произведено по аналогии с правилами бухгалтерского учета, согласно которым ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

В дополнении к апелляционной жалобе приведены также доводы общества о несогласии с выводами суда отдельно по каждому эпизоду непринятия расходов. В отношении корректировки обществом расходов вместо уменьшения доходов общество считает, что данное обстоятельство не повлияло на конечный результат корректировки для целей налогообложения прибыли.

По мнению общества, вывод суда о том, что внесенные в абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, не являются устанавливающими дополнительные гарантии налогоплательщиков, противоречит положению пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ.

Судом первой инстанции необоснованно не дана надлежащая оценка доводу общества о том, что в акте выездной налоговой проверки от 30.09.2010 N 08-08/5-А в нарушение пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса РФ отсутствуют подписи всех проводивших проверку должностных лиц. Так, акт не подписан следующими должностными лицами: Карих И.В., Коробовым В.В., Мельник А.А., Моисеевой В.А., Обрубовой Е.С., Радченко Ю.А., Терентьевым В.В.

Судом первой инстанции не дана оценка возражениям заявителя в отношении доводов инспекции о причинах не подписания акта проверки Коробовым В.В., причина не подписания которым акта (нахождение в отпуске) опровергается фактом его присутствия в судебных заседаниях по делам N А58-2974/2010 и N А58-2700/08.

Не опровергают возможность подписания акта выездной налоговой проверки и старшим оперуполномоченным 3 отдела ОРЧ УНП МВД по РС (Я) Мельником А.А. и специалистом-ревизором ОРС ЭБ и ПК МВД по РС (Я) Радченко Ю.А. нахождение их в командировке и на курсах повышения квалификации, в связи с тем, что в приказе о направлении в командировку отсутствует подпись Мельника А.А. об ознакомлении с ним, а Центр профессиональной подготовки МВД по РС (Я) располагается в г.Якутске, что не препятствует выезду специалиста инспекции за его пределы для исполнения служебных обязанностей.

Кроме того, в нарушение пункта 1.10 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, разделы акта по проверяемым филиалам не подписаны руководителем (уполномоченным лицом) филиала (представительства) налогоплательщика.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве на нее, уточненном отзыве и письменных пояснениях, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Дополнительно налоговый орган указывает, что выездная налоговая проверка в отношении общества проведена за периоды 2008-2009 годы, соответственно, налоговый орган не может подтвердить или опровергнуть наличие переплаты по налогу на прибыль в предыдущих периодах (2003-2007 гг.).

Кроме того, не исключается и возможность учета налогоплательщиком спорных расходов в целях налогообложения прибыли в предыдущие налоговые периоды. Обществом не представлены документы, подтверждающие факт того, что спорные расходы не учитывались в предшествующие налоговые периоды. Из актов о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению, невозможно сделать выводы о не отнесении к расходам тех или иных сумм. Документы бухгалтерского учета 2008 года также не подтверждают данное обстоятельство.

Инспекция считает выводы суда первой инстанции относительно спорных расходов правильными, указывая на отсутствие оснований для их принятия в состав расходов 2008 года.

Переплата по налогу на прибыль по состоянию на 30.03.2009 учтена налоговым органом при рассмотрении вопроса о привлечении общества к ответственности, на момент принятия решения переплата в полном объеме не сохранилась и составила: 491 228 руб. 03 коп. - в федеральный бюджет, 1 413 125 руб. 18 коп. - в бюджет субъекта. Правовых оснований для зачета данной переплаты в порядке статьи 78 Налогового кодекса РФ на момент принятия оспариваемого решения не имелось, поскольку данное решение вступило в законную силу 14.03.2011 при принятии решения вышестоящим налоговым органом. На момент вступления решения в силу переплата в указанном размере не сохранилась.

По мнению инспекции, независимо от того, какая редакция статьи 54 Налогового кодекса РФ действовала в спорном периоде, Кодексом не предусмотрена возможность уточнения налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов путем увеличения расходов в случае совершения ошибки.

При этом распространение положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ на эпизод, связанный с отнесением на расходы безнадежного долга, по которому истек срок исковой давности, неправомерно, поскольку факт обнаружения налогоплательщиком ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отсутствует. При этом представленная обществом налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год в подтверждение довода о том, что в 2007 году безнадежная ко взысканию задолженность не учтена при исчислении налоговой базы, доказательством данного обстоятельства не является и достоверность данных регистра налогового учета без исследования первичных документов налоговый орган подтвердить не может.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о наличии оснований для признания оспариваемого решения недействительным в связи с нарушением налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки по причине подписания акта выездной налоговой проверки не всеми лицами, проводившими проверку, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку должностные лица налоговых органов, не подписавшие акт, фактически осуществляли проверку филиалов, по результатам которой составлены разделы акта, подписанные проверяющими лицами, и вошедшими в акт проверки. При этом заявителем апелляционной жалобы не обосновано, какие его права и законные интересы нарушены в результате такого оформления акта.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 13.04.2012, 04.05.2012, 12.05.2012.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании судом объявлялись перерывы до 11.05.2012, 16.05.2012, о чем сделаны публичные извещения, размещенные на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнении к ней и письменных пояснениях поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Представители инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, приведенным в отзыве на нее и уточненном отзыве, письменных пояснениях по делу, полагали решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней и отзыва на нее и уточненного отзыва, письменных пояснений сторон, заслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела и дополнительно представленные доказательства, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения исполняющего обязанности начальника N 08/5 от 30.04.2010 (т.3, л.д.8-9) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Саханефтегазсбыт" и его филиалов по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, акцизов на нефтепродукты, налога на имущество, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 30.06.2010, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 08-08/5А от 30.09.2010 (т.1, л.д.163-243), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

Составленная 30 июля 2010 года справка о проведенной выездной налоговой проверки вручена заместителю генерального директора в тот же день (т.3, л.д.13).

28 октября 2010 года обществом представлены возражения на акт проверки (т.3, л.д.39-42).

Уведомлением от 09.11.2010 N 08-08/5-У/6465, полученным обществом согласно входящему штампу 10.11.2010, налогоплательщик извещен о назначении рассмотрения материалов проверки на 13.11.2010 на 15 час.00 мин. (т.3, л.д.43).

По результатам рассмотрения материалов проверки при участии представителей общества (протокол от 13.11.2010 N 149, т.3, л.д.44-48) инспекцией приняты решение N 08-08/5-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение N 08-08/5-ДП о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 13.12.2010, полученные главным бухгалтером общества 15.11.2010 (т.3, л.д.49-51).

Составленная 9 декабря 2010 года налоговым органом справка N 08-08/5-ДС о проведенных в соответствии с решением N 08-08/5-Д от 13.11.2010 дополнительных мероприятиях налогового контроля вручена заместителю генерального директора общества 10.02.2010 (т.3, л.д.93-102).

Уведомлением от 09.12.2010 N 08-08/5-У-7505 общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 13.12.2010 на 15 час.00 мин. (т.3, л.д.103).

Материалы проверки, возражения на акт проверки, результаты дополнительных мероприятий рассмотрены при участии представителей общества, о чем составлен протокол от 13.12.2010 N 155 (т.3, л.д.104-105).

13 декабря 2010 года Инспекцией принято решение N 08 -08/5-ДП о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 17.12.2010 в целях соблюдения прав налогоплательщика в части предоставления возможности представить письменные пояснения, возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, полученное генеральным директором общества 14.12.2010 (т.3, л.д.106).

Уведомлением от 13.12.2010 N 08-08/5-У-7570, полученным генеральным директором общества 14.12.2010, общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 17.12.2010 на 15 час.00 мин. (т.3, л.д.107).

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на него, материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, при участии представителей общества (протокол рассмотрения от 17.12.2010 N 157 - т.3, л.д.109-113) руководителем Инспекции принято решение N 08-08/5-Р от 17.12.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д.9-162), согласно которому ОАО "Саханефтегазсбыт" с учетом смягчающих ответственность обстоятельств привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 876 798 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 1 828 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 1 093 руб., земельного налога в виде штрафа в размере 3 995 руб.

Пунктом 2 указанного решения обществу начислены пени по состоянию на 17.12.2010 за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в общей сумме 696002 руб. 47 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 8914 руб. 12 коп., налога на имущество в сумме 2 157 руб. 16 коп., транспортного налога в сумме 1 685 руб. 05 коп., земельного налога в сумме 7164 руб. 55 коп., налога на доходы физических лиц в общей сумме 43 199 руб. 81 коп.

Пунктом 3.1 указанного решения обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 2 803 918 руб., налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 7 549 011 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 8 767 983 руб., налогу на имущество организаций в размере 18 278 руб., земельному налогу в размере 45 907 руб., транспортному налогу в размере 10 930 руб.

Пунктом 3.2 решения обществу предложено уплатить штрафы, пунктом 3.3 - пени; пунктом 4 - воспользоваться правом на представление уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и транспортному налогу; пунктом 5 - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 14.03.2011 N 05-22/19/03329 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2010 N 08-08/5-Р оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.2, л.д.1-14).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и пени за его несвоевременную уплату.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

В соответствии с положениями статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя.

По эпизоду вмененного обществу завышения расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 год путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп., что повлекло доначисление налога на прибыль организаций в сумме 5 517 662,36 руб. и соответствующих пени, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что обществом в составе внереализационных расходов по строке 302 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год отражены суммы безнадежных долгов в сумме 65 517 206 руб., в том числе списание безнадежной задолженности в связи с истечением срока исковой давности Министерства ЖКХ и энергетики в размере 22 990 259,83 руб.; на основании приказа N 536 от 31.12.2008, акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 30.12.2008; 22 990 259,83 руб. согласно акту сверки от 26.08.2004 по услугам, оказанным сверх государственного контракта от 03.06.2002 N 09/41/2002-СНГСБ по состоянию на 18 августа 2004 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, посчитавшим правильными выводы налогового органа об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в 2008 году в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп. в связи с истечением срока исковой давности в 2007 году.

В соответствии с Положением об учетной политике ОАО "Саханефтегазсбыт" на 2008 год для целей налогообложения, утвержденным генеральным директором общества 28.12.2007, доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления. Резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за товары (работы, услуги), резервы по сомнительным долгам для покрытия убытков от безнадежных долгов не созданы (т.2, л.д. 121-136).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между Обществом и Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) был заключен государственный контракт от 03.06.2002 N 09-41/2002-СНГСБ, предметом контракта является прием, хранение и перевалка на филиалах ОАО "Саханефтегазсбыт" топлива в ассортименте, количестве и в сроки, согласно приложений N 1, N 2, которые являются неотъемлемой частью настоящего государственного контракта (далее - госконтракт).

Согласно условиям контракта Общество обязуется принять и хранить с обезличением нефтяное и газоконденсатное котельное топливо, переданные ему Министерством ЖКХ и энергетики РС (Я), и возвратить это топливо в целости и сохранности, Министерство ЖКХ РС (Я) обязуется через своего представителя произвести сдачу топлива в емкости ОАО "Саханефтегазсбыт" по замерам резервуаров нефтебазы в соответствии со спецификацией и с оформлением акта приема-передачи, через Министерство финансов РС (Я) оплатить услуги хранителю, в пределах средств централизованных в государственном бюджете РС (Я) администрациями улусов для хранения котельного топлива; по истечении срока хранения Министерство ЖКХ РС (Я) обязуется немедленно забрать переданное на хранение топливо, либо пролонгировать настоящий договор.

Пунктом 6.4 госконтракта предусмотрено, что при увеличении цены на услуги по приему, хранению, складским операциям к государственному контракту, а также при увеличении объема оказанных услуг порядок расчетов оформляется дополнительным соглашением.

Согласно приложению N 1 к госконтракту объемы газоконденсатного котельного топлива на хранение на Сангарской нефтебазе ОАО "Саханефтегазсбыт" составляют 500 тонн; согласно приложению N 2 госконтракта общий объем на хранение нефтяного топлива составляет 57 445 тонн; согласно дополнительному соглашению N 1 от 07.10.2002 к госконтракту государственный заказчик в дополнение к объемам, предусмотренным приложением N 2 к госконтракту, передает на хранение нефтяное котельное топливо в объеме 2 965,61 тонн согласно приложению к настоящему дополнительному соглашению.

Судом первой инстанции установлено, что по акту приема - передачи N 1 на хранение согласно государственному контракту N 09/41/2002-ЯНП от 31.07.2002 передано 47926,219 тонн; по акту приема-передачи N 2 передано по государственному контракту N 09/41/2002-ЯНП от 31.07.2002 всего 12 812,385 тонн; по акту приема-передачи N 3 от 31.07.2002 передано на хранение 22 996,050 тонн, по акту приема-передачи N 4 на хранение согласно сверх госконтракта N 09/41/2002-ЯНП от 30.09.2002 всего 21 559,704 тонн (т. 2, л.д. 201-205).

Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) представлены акты приема-передачи на хранение, идентичные представленным ОАО "Саханефтегазсбыт".

Согласно актам приема-передачи N 1, N 2 от 31.07.2002, N 4 от 30.09.2002 подтверждено принятие на хранение нефтяного и газоконденсатного топлива в количестве 82 298,288 тонн; согласно акту приема-передачи N 3 от 31.07.2002 передано на хранение нефтяного котельного топлива в объеме 22 996,050 тонн.

Актом сверки от 26.08.2004, составленным между Министерством жилищно-коммунального хозяйства Республики Саха (Якутия) и Обществом по услугам, оказанным сверх государственного контракта N 09/41/2002-СНГСБ от 03.06.2002 по состоянию на 18.08.2004, подтверждаются переработка по нефтебазам сверх контракта 48 853, 62 тонн, из них нефти 35 915,15 тонн, газокондесата 12 938, 47 тонн, и задолженность по услугам, оказанным сверх государственного контракта N 09/41/2002-СНГСб от 03.06.2002, всего на сумму 22 990 259 руб. 83 коп. (т.2, л.д. 183).

Письмом от 06.12.2010 N 04-4938/01 Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) признало, что фактически ОАО "Саханефтегазсбыт" приняло в 2002 году на хранение объемы котельного топлива, необходимые для работы котельных Республики, но превышающие объемы заключенного государственного контракта, и оказало сверх государственного контракта услуги по хранению котельного топлива на сумму 22,9 млн. руб.; централизованных средств, в соответствии с которыми заключен государственный контракт N 09/41/2002-СНГСб от 03.062002, было явно недостаточно для оплаты фактически необходимых услуг по хранению котельного топлива, размещенного на нефтебазах ОАО "Саханефтегазсбыт" для государственных нужд республики; указанная задолженность является просроченной задолженностью улусов и ликвидированных предприятий ЖКХ; акт сверки подписан в соответствии с принятыми на хранение объемами котельного топлива; дополнительное соглашение к государственному контракту N 09/41/2002-СНГСб от 03.062002 подписано не было, так как не были централизованы дополнительные финансовые средства на оплату услуг по хранению котельного топлива; фактически услуги по хранению котельного топлива в сумме 22,9 млн. рублей были оказаны (т.2, л.д. 198-199).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Министерство финансов Республики Саха (Якутия) письмом от 06.12.2010 N 07-1-33/2-486 пояснило, что государственный контракт был заключен в пределах средств, централизованных в республиканском бюджете, расчеты по которому произведены в полном объеме и обязательств государственного бюджета РС (Я) перед ОАО "Саханефтегазсбыт" нет (т.2, л.д. 209).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом в обоснование передачи по указанным актам приема-передачи нефтепродуктов и газоконденсата представлена расшифровка данных акта сверки с Министерством ЖКХ и энергетики РС (Я) (т.4, л.д. 111), которые не опровергнуты налоговым органом.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в подтверждение соблюдения условий списания безнадежного долга в виде дебиторской задолженности Министерства ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) обществом в инспекцию представлены: акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.12.2008 (т. 2, л.д. 192-193); приказ от 31.12.2008 N 536 о списании дебиторской задолженности, в том числе Министерства ЖКХ и энергетики РС (Я) (т. 2, л.д. 184).

Из пояснений представителя общества следует, что первичные документы (накладные и другие), относящиеся к возникновению дебиторской задолженности Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) перед Обществом уничтожены в соответствии с требованиями действующего законодательства (срок их обязательного хранения, установленный статьей 23 Налогового кодекса РФ, истек) согласно актам N 2 от 19.12.2007 и N 5 от 06.02.2009 (т.2, л.д. 185-191).

Общество в качестве основания для списания безнадежного долга в 2008 году посчитало истечение срока исковой давности в отношении рассматриваемой задолженности в 2008 году.

Как в суде первой инстанции, так и в апелляционном суде общество в обоснование своей позиции об истечении срока исковой давности в декабре 2008 года указывает на то, что обязательства между сторонами не были урегулированы сторонами, срок исполнения обязательств по оплате оказанных услуг не был определен. Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) не исполнило своих обязательств в разумный срок, стороны в 2004 году подписали акт сверки расчетов и подтвердили наличие обязательства, однако акт сверки расчетов не подтверждает, что кредитор предъявил требование об оплате. Письмом от 20.12.2005 N 02/1-06-269 Общество обратилось с требованием к Министерству ЖКХ о погашении задолженности в размере 22 990 259,83 руб. согласно акту сверки, по истечении семи дней с этого момента должен исчисляться срок исковой давности.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения соглашается с судом первой инстанции, посчитавшим недоказанным факт первого обращения общества к Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) с требованием о погашении задолженности письмом от 20.12.2005 N 02/1-06-269, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что обществом в суд первой инстанции представлена копия письма ОАО "Саханефтегазсбыт" от 20.12.2005 N 02/1-06-269 в адрес Министерства жилищно-коммунального хозяйства и энергетики Республики Саха (Якутия) о рассмотрении возможности погашения задолженности за услуги по приему, складским операциям и хранению нефтяного и газоконденсатного топлива, оказанные ОАО "Саханефтегазсбыт" в навигацию 2002 года в сумме 22 990 259, 83 руб. (т.4, л.д. 42).

В ответ на запрос суда Министерство ЖКХ по Республике Саха (Якутия) письмом от 08.11.2011 N 01-5798/02 сообщило, что факт поступления письма ОАО "Саханефтегазсбыт" от 20.12.2005 N 02/1-03-269 в адрес Министерства документально подтвердить не представляется возможным, входящая корреспонденция 2005 года уничтожена в соответствии с Инструкцией по делопроизводству.

В силу положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что обществом не доказан факт обращения с письмом от 20.12.2005 N 02/1-03-269 к должнику. Экземпляр письма самого общества (подлинник) в материалы дела не представлен со ссылкой на его уничтожение.

Суд первой инстанции также обоснованно учел, что Инструкцией по делопроизводству Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия), утвержденной 15.01.2005, предусматривалось, что на входящие документы специалист управления контроля и документационного обеспечения ставит регистрационный штамп, фиксирующий факт и дату поступления документа, проводит регистрацию в регистрационном журнале, далее документы передаются министру, заместителям, структурные подразделения.

Между тем копия письма содержит отметку "Получено. 21.12.05" и подпись неустановленного лица без ее расшифровки. Наличие регистрационного штампа, фиксирующего факт и дату поступления документа в министерство, на представленной копии установить невозможно, поскольку копия нечитаемая.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что обществом не доказаны обстоятельства, на которые оно ссылается в качестве основания утверждения о необходимости исчисления срока исковой давности по истечении семи дней после направления должнику письма от 20.12.2005 N 02/1-06-269.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что отсутствие оригинала письма не может расцениваться как отсутствие доказательств обращения заявителя с требованием о погашении задолженности и в материалах дела отсутствует иная копия письма, отличная по содержанию, подлежат отклонению как необоснованные, поскольку из копии письма не представляется возможным установить факт его поступления в Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия).

Указание заявителя апелляционной жалобы на подтверждение Министерством ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) факта обращения общества к должнику с требованием об уплате задолженности не подтверждает довод заявителя о необходимости исчисления срока исковой давности после направления именно письма от 20.12.2005 N 02/1-06-269.

Из материалов дела следует, что Министерство ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) в письме от 06.12.2010 N 04-4938/01 указало на поступление в его адрес претензий от ОАО "Саханефтегазсбыт" по рассматриваемой задолженности (т.2, л.д. 198-199). Между тем с учетом момента возникновения задолженности (2002-2003 годы) оснований полагать, что письмо от 20.12.2005 являлось первым требованием кредитора, не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции об истечении срока исковой давности по рассматриваемой задолженности в 2007 году, исходя из следующего.

Согласно статьям 309, 310 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона, при этом односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.

Спорные отношения сторон возникли в 2002 году, по своей правовой природе являются отношениями в сфере хранения и подлежат регулированию общими гражданско-правовыми нормами об обязательствах, специальными положениями главы 47 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со статьей 886 Гражданского кодекса РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Согласно пункту 2 статьи 887 Гражданского кодекса РФ простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю: сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем; номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что нефтепродукты и газокондесант были приняты Обществом на хранение в рамках государственного контракта N 09/41/2002-СНГСб от 03.06.2002 и сверх контракта в размере 48 853, 62 тонн. Факт хранения нефтепродуктов в рамках госконтракта и сверх госконтракта подтверждается актами, N 1, N 2, N 3 от 31.07.2002 и N 4 от 30.09.2002, подписанными представителями обеих сторон. Следовательно, в силу статьи 887 Гражданского кодекса РФ простая письменная форма договора хранения в части нефтепродуктов и газоконденсата, переданной сверх контракта, считается соблюденной.

Как следует из пункта 9.1 госконтракта срок действия договора с момента передачи каждой партии топлива на хранение и действует в течение 122 календарных дней до выборки каждой партии топлива.

Согласно статье 896 Гражданского кодекса РФ вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

В материалах выездной налоговой проверки факт возврата нефтепродуктов и газоконденсата не установлен.

Как следует из материалов дела, Обществом в акте сверки определена стоимость за хранение, стоимость услуг по приему и перевалке всего в размере 22 990 259 руб.83 коп. Таким образом, по состоянию на 18.08.2004 нефтепродукты и газоконденсат, переданный Обществу сверх контракта по акту N 1 (в части), по акту N2 (в части), по акту N 3 (в части), по акту N 4 отпущен (выбран) по заявке госзаказчика администрациями улусов.

Акты приема-передачи, по которым переданы на хранение нефтепродукты и газоконденсат сверх контракта, и акт сверки не содержат сроков уплаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

При установленных по делу обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что обязательства по оплате могли быть исполнены в разумный семидневный срок после возникновения обязательства с учетом обычаев делового оборота при хранении нефтепродуктов по государственным контрактам, выраженных в хранении в течение 122 дней с момента передачи на хранение, по актам N 1, N 2, N 3 от 31.07.2002 с 8 декабря 2002 года, по акту N 4 от 30.09.2002 - с 7.02.2003.

Согласно статье 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Пунктом 1 статьи 200 Гражданского кодекса РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (статья 203 Гражданского кодекса РФ).

Суд первой инстанции, исследовав по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подписанный Министерством ЖКХ и энергетики Республика Саха (Якутия) акт сверки от 25.08.2004, пришел к обоснованному выводу о наличии факта прямого признания ответчиком долга перед Обществом за стоимость хранения, стоимость услуг по приему и перевалке на сумму 22 990 259 руб.83 коп., в том числе по состоянию на 18.08.2004. Следовательно, суд правильно исходил из того, что имеет место перерыв течения срока исковой давности. После перерыва течение срока исковой давности началось с 26.08.2004 и трехгодичный срок исковой давности истек 27.08 2007.

Следовательно, судом первой инстанции правильно установлено, что срок исковой давности по обязательству Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия), с учетом подписания акта сверки от 25.08.2004, истек в 2007 году, соответственно, возникшие в общества расходы в виде безнадежного долга должны были быть списаны в периоде истечения срока исковой давности.

Как указывалось выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Таким образом, из положений статьи 272 Налогового кодекса РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. При этом судом первой инстанции правильно учтена правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только провести по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, но и по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Расходы в виде сумм безнадежных долгов могут быть учтены только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на их списание, и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности может издаваться только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось такое право.

Поскольку приказ руководителя организации о списании определенной суммы задолженности является внутренним локальным актом организации, и его издание зависит исключительно от воли руководителя организации, то факт подписания такого приказа в ненадлежащем налоговом периоде не может являться основанием для изменения порядка признания внереализационных расходов обществом в целях налогообложения.

По мнению суда апелляционной инстанции, нарушение налогоплательщиком вышеприведенного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренных законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество в нарушение статьей 265, 272 Налогового кодекса РФ необоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму списанной нереальной к взысканию безнадежной задолженности, признав правомерным доначисление налога на прибыль и соответствующих пени по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции считает подлежащим отклонению довод заявителя апелляционной жалобы о том, что Общество вправе, применив положения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), отнести сумму безнадежного долга в состав внереализационных расходов иного периода (2008 года), исходя из следующего.

Во-первых, общество при рассмотрении дела в суде первой инстанции не указывало данное обстоятельство (наличие ошибки (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые привели к излишней уплате налога) как на основание своих требований, в связи с чем они не являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и в силу положений части 3 статьи 266 АПК РФ не могут быть заявлены в суде апелляционной инстанции.

Во-вторых, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа, что из буквального толкования норм абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ следует, что эти нормы регулируют правоотношения, возникающие при обнаружении самим налогоплательщиком ошибок (искажений).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в спорный налоговый период, предусматривалось, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 01.01.2010 налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Поскольку по рассматриваемому эпизоду имел место не перерасчет налоговой базы в связи с обнаружением налогоплательщиком ошибки при ее исчислении, а нарушение налогового законодательства (статей 265, 272 Налогового кодекса РФ), выразившееся в учете в целях налогообложения прибыли в 2008 году в составе внереализационных расходов безнадежной к взысканию задолженности, относящейся к другому налоговому периоду, порядок списания которой установлен законом, правовых оснований для применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не имеется. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются и доводы заявителя апелляционной жалобы о необходимости учета того обстоятельства, что включение во внереализационные расходы 2008 года безнадежной к взысканию задолженности, срок исковой давности по которой истек в 2007 году, не привел к образованию у общества недоимки по налогу, поскольку занижение расходов за 2007 год влечет завышение налога на прибыль за 2007 год на аналогичную сумму, что должно было быть учтено налоговым органом и исключило бы доначисление налога на прибыль за 2008 год, исходя из следующего.

По налоговым периодам, не входящим в число проверяемых инспекцией, налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В настоящем деле также срок исковой давности по дебиторской задолженности истек (в 2007) в налоговом периоде, предшествовавшем периоду проведения проверки, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено оспариваемое решение (2008, 2009).

Исследовав представленные обществом документы в подтверждение того обстоятельства, что спорные расходы не учтены обществом в налоговой периоде 2007 года (налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год и регистр учета прочих расходов), суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что они достоверно не подтверждают то обстоятельство, на которое ссылается общество. Регистр учета прочих расходов не содержит информации о представлении его в налоговый орган, в связи с чем суд принимает во внимание позицию инспекции о невозможности подтверждения достоверности данных регистра налогового учета без исследования первичных документов. При таких обстоятельствах довод общества о возникновении у общества переплаты по налогу за 2007 год, которая не учтена налоговым органом при принятии решения, подлежит отклонению.

По эпизоду вмененного обществу завышения расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 год в связи с отнесением на расходы убытков прошлых лет в сумме 20 146 941 руб. 55 коп., что повлекло доначисление налога на прибыль организаций в сумме 4 835 266 руб. и соответствующих пени, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по строке 301 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год в нарушение пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ включены убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, в сумме 20 146 941,55 руб.

Общая сумма выявленного завышения внереализационных расходов в размере 20146 941,55 руб. соответствует фактическим обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки по представленным налогоплательщиком документам. Решением инспекции от 19.09.2011 N 08-08/5-Р/1 об исправлении опечаток, врученным руководителю общества 06.10.2011, внесены исправления в описательную часть решения инспекции N 08-08/5-Р от 17.12.2010: в пункт 2 подпункта "а" пункта 1.4 на странице 4 вместо "34 046,79" указано "134 046,79", а пункт 5 подпункта "а" пункта 1.4 на странице 5 исключены слова " тыс.", в пункте 8 подпункта "а" пункта 1.4 на странице 5 вместо "58 390,01" указано "58 393, 01" (т.4, л.д. 90).

Из пояснений общества следует, что налогоплательщиком в налоговой декларации в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в сумме 20 146 941 руб. 55 коп. фактически признаны: исправление ошибок прошлых лет в виде ошибочного или двойного отражения доходов в прошлых периодах, выявленных в текущем периоде; расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, на основании документов, решений суда, материалов инвентаризации. Признание произведено по аналогии с правилами бухгалтерского учета, согласно которым ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, признавшим обоснованными доводы инспекции об отсутствии оснований для включения спорных сумм в состав внереализационных расходов 2008 года, исходя из следующего.

Эпизод 2.1

Как следует из решения инспекции и материалов дела, налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего периода убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году 647 364 руб.19 коп.

К расчету суммы завышения внереализационных расходов приняты суммы за 2003 год сумме 208 828,22 руб., за 2004 год - 438 535,97 руб. согласно платежным поручениям N 29 от 14.03.2008, N 296 от 17.03.2008 (т.д.3, л.д. 186-187).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно договору аренды земли от 29.01.2003 N 828/1 арендатор - Общество (филиал "Якутская нефтебаза") принимает в аренду у Администрации поселка Кангалассы МО "Город Якутск" земельный участок, для автозаправочной станции N 7.

В соответствии с пунктом 2.2 договора арендная плата исчисляется с наступления права пользования земельным участком и вносится арендатором 2 раза в год равными долями не позднее 15 апреля и 15 октября.

Срок действия договора устанавливается с 14.07.2003 по 13.07.2007, сумма арендной платы за землю составляет за 2003 год - 208 828,22 руб., за 2004, 2005, 2006 годы - 438 535,98 руб., за 2007 год - 258 085,45 руб. (т.3, л.д. 180-183).

Из пункта 2.4 договора аренды земли от 29.07.2003 N 828/1 следует, что арендодатель определил ставки арендной платы и сумму платы за используемый земельный участок на период действия договора.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что общество было осведомлено о размерах ставок и суммы платы за землю, в связи с чем довод апелляционной жалобы в подтверждение обоснованности включения спорной суммы в расходы 2008 года в связи с отсутствием возможности определить сумму арендной платы в соответствующем периоде, подлежит отклонению как необоснованный. Доводы общества о внесении записей в договор после оплаты арендной платы документально не подтверждены.

Департаментом имущественных отношения мэрии города Якутска в адрес общества предъявлена претензия от 30.01.2008 N 157 (т.д. 3, л.д. 140-141), в которой указано, что обществом не соблюдены договорные обязательства по оплате арендной платы за 2003- 2007 года, задолженность по арендной плате составляет 1 524 431,96 руб. Претензия от 30.01.2008 N 157 содержит практически те же суммы что и в договоре.

Обществом в регистр учета расходов текущего периода (т.3, л.д.189а-189б) включены суммы арендных платежей за 2003 год в сумме 208 828,22 руб., за 2004 год - 438 535,97 руб., всего 647 364 руб.19 коп.

В соответствии с п.п. 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Согласно п.п. 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящей Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дат; предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Следовательно, то обстоятельство, что общество своевременно не исполнило обязанность по уплате арендной платы, предусмотренную договором, не имеет правового значения для учета расходов в целях налогообложения. Предъявление претензии в 2008 году не может являться основанием учета расходов в виде арендных платежей по договору от 29.07.2003 N 828/1 в налоговом периоде 2008 года.

Расчет арендной платы, приложенный к претензии, не являлся основанием для исчисления арендной платы, поэтому указание заявителя апелляционной жалобы на необходимость учета момента представления данного расчета как момента признания расходов, необоснован.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что обществу известен период возникновения задолженности по арендной плате за земельный участок, соответственно, и период несения расходов (2003-2004 годы), в связи с чем оснований для учета данных расходов в налоговом периоде 2008 года не имеется.

Эпизод 2.2

Налогоплательщиком по строке 301 приложение N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, суммы 203 953 руб. 90 коп. оказанных ОАО Авиакомпания "Якутия" услуг по хранению в период с 01.07.2004 по 30.06.2005.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно объяснительному письму главного бухгалтера филиала ОАО "Саханефтегазсбыт" Мякишева Е.Н. (т.3, л.д. 188) Авиакомпании "Якутия" были выставлены счета - фактуры на оплату услуг за хранение на основании расчета. В связи с отказом ОАО "Авиакомпания "Якутия" оплачивать и принимать на свой учет счета-фактуры на оплату услуг за хранение, со ссылкой на постановление Правительства Республики Саха (Якутия) от 30.10.2006 "О порядке формирования и управления текущими запасами нефтепродуктов для государственных нужд", общество сторнировало услуги за хранение авиакеросина ТС-1 за 2004 год - 69 907,11 руб., за 2005 год - (с учетом решения о внесении исправлений опечатки) - 134 046, 79 руб.

Обществом в регистр учета расходов текущего периода (т.3, л.д.189а-189б) включена сумма убытков по услугам АК "Якутия" в размере 203 953 руб. 90 коп.

При этом обществу на момент отнесения расходов во внереализационные расходы текущего года было известно, что эти расходы относятся к периодам 2004 - 2005 годов.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и в апелляционном суде Общество указало на то, что фактически данная сумма является списанием дебиторской задолженности ОАО "Авиакомпания "Якутия" в связи с истечением срока исковой давности.

Суд первой инстанции, отклоняя данные доводы, правильно указал на то, что обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства в подтверждение данных обстоятельств, в том числе, подтверждающих возникновение права на списание безнадежного долга, нереальность взыскания, последовательное оформление совокупности документов: первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, позволяющих установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение обществом порядка ее списания.

Заявителем апелляционной жалобы в отношении данного вывода суда возражений не приведено, приведенные же в апелляционной жалобе доводы выводы суда об отсутствии оснований для включения спорной суммы в состав внереализационных расходов 2008 года не опровергают.

Эпизод 2.3.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком по строке 301 приложение N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, от реализации квартиры Мологуловой Э.Э по договору обмена квартир N 07-07/50 от 07.12.2004 в размере 737 916 руб. 73 коп.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно договору обмена квартир N 07-07/50 от 07.12.2004 ОАО "Саханефтегазсбыт" передает в собственность Мологуловой Эльвире Эриковне трехкомнатную квартиру, общей площадью 91,4 кв.м., находящуюся по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул.Лермонтова д.156/3, кв.28, принадлежащую налогоплательщику на праве собственности, стоимостью 1 183 180,73 руб., в обмен на квартиру, находящуюся по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Нюрба, Нюрбинский район, наслег Октябрьский, кв.3, доп. адрес: Нефтебаза, д.16, общей площадью 68 кв.м., стоимостью 445 264 руб., договор имеет силу акта приема-передачи. Согласно пункту 5 договора обмен считается равноценным. Свидетельство о государственной регистрации договора обмена квартир выдано 16.05.2005.

Общество в регистр налогового учета расходов текущего периода 2008 года включает разницу между стоимостью квартир в размере 737 916,73 руб. в состав убытков прошлых лет.

Между тем с учетом заключения договора в декабре 2004 года и его регистрации в мае 2005 года обществу известен период, к которому они относятся, в связи с чем отнесение их в состав внереализационных расходов 2008 года необоснованно.

При этом судом апелляционной инстанции доводы общества и инспекции относительно подтверждения (неподтверждения) суммы затрат на приобретение квартиры во внимание не принимаются, поскольку данные обстоятельства не положены в основу решения инспекции, документы на проверку не представлялись.

Эпизод 2.4.

Налогоплательщиком по строке 301 приложение N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в виде стоимости рекламных услуг по договору от 20.07.2004 в размере 52 200 руб.

Как следует из материалов дела, согласно договору на оказание рекламных услуг от 20.07.200, заключенному между ОАО "Саханефтегазсбыт" (заказчик) и Харитонова Н.И. (исполнитель), последний обязуется провести рекламную кампанию в рамках 70-летия государственной системы нефтепродуктообеспечения РС (Я), а заказчик обязуется оплатить услуги в сумме 60 000 руб. Заказчик производит предоплату в размере 50% в сумме 30 000 руб. в с момента подписания договора, а остальную сумму оплачивает по окончанию работ (т.3, л.д. 201-202).

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В соответствии с пунктом 4 договора документом, служащим основанием для произведения расчетов, является счет, выставляемый исполнителем заказчику.

Следовательно, исходя из условий сделки, расходы возникли в 2004 году. Акт выполненных работ составлен 31.12.2004 (т.д.3, л.д. 203) и подтверждает принятие работ заказчиком именно на дату составления акта.

Получение акта о выполнении работ 31.12.2008 (т.3, л.д. 201-203) не подтверждает доводы общества о возможности учета расходов для налогообложения прибыли в 2008 году, в связи чем доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Эпизод 2.5.

Налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в размере 16 054 075,06 руб. в виде стоимости утраченных нефтепродуктов, переданных по договору хранения N 542 от 31.08.2005, которая была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2006 году по строке 012 приложения 1 к листу 02, а также ошибочно в налоговой декларации за 2005 год.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается сторонами, что сумма в размере 16 054 075,06 тыс. руб. - стоимость утраченных нефтепродуктов, переданных на хранение по договору хранения N 542 от 31.08.2005, была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2006 году по строке 012 приложения 1 к листу 02, и также ошибочно отражена в налоговой декларации за 2005 год (т.3, л.д. 208-234).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15.02.2007 по делу N А58-3675/06 (т.3, л.д. 162-163) в пользу Общества, выступавшего поклажедателем по договору хранения N 542 от 31.08.2005, взыскано с ГУП "ЖКХ РС(Я)" (хранителя) 18 943 808,57 руб. убытков от недостачи нефтепродуктов, переданных на хранение.

Согласно регистру учета доходов текущего периода за 2005 год (т.3, л.д. 233) выручка от реализации 18 943 808,57 руб. уменьшена на 2 889 733,51 руб., доход составил 16 054 075, 06 руб.

Однако налогоплательщиком ошибочно в составе доходов отражена сумма в размере 16 054 075,06 руб. за налоговый период 2005 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе на основании статьи 81 Налогового кодекса РФ представить уточненную налоговую декларацию в установленном порядке за 2005 год. Налоговым кодексом не предусмотрено уточнение налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов.

Следовательно, отражение обществом указанной суммы в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что неправильная корректировка налоговой базы (увеличение расходов вместо уменьшения доходов) не влияет на конечный результат корректировки для целей налогообложения, подлежит отклонению как не основанная на нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Эпизод 2.6.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в сумме списания естественной убыли за 2003-2005 годы в размере 1 268 098,16 руб.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, в подтверждение списания убыли нефтепродуктов налоговому органу были представлены рапорты от 03.03.2009, согласно которым по состоянию на 31.12.2008 выявлена естественная убыль нефтепродуктов за 2003-2005 годы (т.3, л.д.190-191).

Из представленных документов следует, что убыль за 2003-2005 годы в размере 1 268 098,16 руб. списана на основании рапортов, составленных начальником ОРиП по состоянию на 31.12.2008 и бухгалтерской справки N УПР001/40 от 31.12.2008 (т.3, л.д. 192-193).

По мнению заявителя, потери в виде естественной убыли за весь период хранения признаются в момент проведения инвентаризации, при наличии фактической недостачи, то есть в 2008 году.

По мнению суда апелляционной инстанции, данный подход ошибочен.

Согласно п.п. 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Кодекс не предусматривает особый порядок отнесения естественной убыли в расходы.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что несоблюдение установленного порядка и сроков проведения инвентаризации имущества не может влиять на момент определения налоговой базы, предоставлять право налогоплательщику относить суммы списания естественной убыли прошлых лет, как указано в регистре учета расходов текущего периода, во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда.

Эпизод 2.7.

Обществом во внереализационные расходы текущего года включены убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в размере 1 094 985 руб. - сумма неосновательного обогащения за оказание услуг сторонней организацией ООО "СиТэКо" по договору подряда от 30.07.2003 N 12, взысканных решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11.04.2008 по делу N А58-4662/07.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что Обществом включена в расходы сумма 1 094 985 руб. - неосновательное обогащение за оказание услуг сторонней организацией ООО "СиТэКо" по договору подряда от 30.07.2003 N 12 по объекту "Резервуарный парк филиала Среднеколымская нефтебаза", взысканное решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 02.04.2008 по делу N А58-4662/07-02-ПАП с ОАО "Саханефтегазсбыт" в пользу ООО "СиТэКо".

Заявитель полагает, что в связи с отсутствием между сторонами договорных отношений налогоплательщиком правомерно сумма неосновательного обогащения признана в 2008 году на основании вступившего в законную силу решения суда. При этом общество указывает на то, что сумма расходов не подтверждена напрямую никакими отдельными первичными документами, единственным документом, на основании которого могли быть признаны расходы, является решение суда, в котором определена стоимость выполненных работ с учетом стоимости израсходованного бетона.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции, считает данный подход ошибочным, исходя из следующего.

Согласно договору подряда от 30.07.2003 г. N 12 ООО "СиТэКо" обязался выполнить работы по объекту "Резервуарный парк филиала "Среднеколымская нефтебаза" собственными силами и силами привлеченных субподрядных организаций, в соответствии с утвержденным сметным расчетом, строительными нормами и правилами с учетом возможных изменений объемов работ, сдать указанные работы в срок с 01.07.2003 по 30.09.2003.

Стоимость работ по вышеуказанному договору составляет 561 000 руб. без НДС, с учетом материалов заказчика. Изменение договорной цены должно подтверждаться заключением дополнительного соглашения.

В связи с тем, что сторонами не было в письменном виде заключено соглашение на выполнение дополнительных работ. ООО "СиТэКо" обратился в суд для принудительного взыскания с ОАО "Саханефтегазсбыт" неосновательного обогащения.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02.04.2008 по делу N А58-4662/07-02-ПАП установлено фактическое выполнение дополнительных работ сверх договора подряда от 30.07.2003 N 12. (т.3, л.д.194-197).

Вступившим в законную силу судебным актом установлено, что подтверждением выполнения дополнительных работ являются справки формы КС2, КС3; сторонами 21.07.2004 составлен акт замеров объемов выполненных работ.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что фактически работы произведены в 2004 году и отнесение указанной суммы в расходы текущего года как убытка прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, неправомерно.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, считает, что, несмотря на определение стоимости работ с учетом израсходованного бетона в судебном акте, принятом в 2008 году, данные суммы подлежали отнесению в расходы налогового периода, в котором они фактически понесены (2004 год).

Эпизод 2.8.

В качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, обществом отражена корректировка доходов от реализации на сумму 58 390,01 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании служебной записки начальника товарно-коммерческого управления не были отпущены масла по распоряжениям N 03-43-1897 от 28.03.2005, N 03-43-330 от 19.08.2005 ввиду отсутствия трубопроводов для приемки.

Согласно регистру учета расходов текущего периода сумма 58 390, 01 руб. состоит из суммы 24237 руб., учтенной как неотпуск масел ЖКХ счетам-фактурам 119, 8/210, 8/121, 8/122 филиал Булунский, суммы 34156,01 руб., учтенной как неотпуск масел ЖКХ счету-фактуре 3/64 ЖКХ РС (Я).

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что Обществу на момент отнесения расходов во внереализационные расходы текущего периода было известно, что эти расходы относятся к 2005 году.

Из решения инспекции следует, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ обществом неправомерно включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в размере 29 955,50 руб. - стоимость падшей кобылы согласно акту падежа от 20.03.2005 (т.3, л.д. 205).

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы инспекции в рассматриваемом случае являются правильными, поскольку период несения расходов обществу известен (2005 год), доводы о том, что данные расходы обществом впервые признаны для целей бухгалтерского и налогового учета в 2008 году, не изменяют порядка признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме того, обществом не документально подтверждено, что данные убытки не включены в предыдущие налоговые периоды.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом по данным налоговых деклараций 2003, 2004, 2005 годов и с учетом решений налогового органа по результатам проверок за соответствующие периоды была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Налоговой проверкой установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны, в том числе, расходы, относящиеся к 2003, 2004, 2005 годам.

Статьей 272 Налогового кодекса РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Выводы суда соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48.

Из документов, представленных обществом, установлено, что ему было известно о периоде несения затрат. При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о неправомерности включения обществом спорных сумм в состав внереализационных расходов текущего периода являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах и правильном применении норм материального права.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество в нарушение статей 265, 272 Налогового кодекса РФ необоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 20 146 941 руб. 55 коп., признав правомерным доначисление налога на прибыль и соответствующих пени по данному эпизоду.

Как следует из судебного акта, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль выявленных в отчетном периоде сумм убытков прошлых лет (2003-2005 гг.), отклонив довод общества о наличии у него переплаты за указанные периоды, образовавшейся в результате невключения данных сумм в состав внереализационных расходов прошлых периодов ввиду того, что 2003-2005 годы не входили в проверяемые инспекцией налоговые периоды.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка заявителя на положения пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, исходя из следующего.

Согласно названному пункту при применении статьи 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговые периоды 2003-2005 годов года не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, а, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить или опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм расходов в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Доводы заявителя о том, что в налоговом органе имеются данные обо всех налоговых обязательствах общества за предшествующие периоды, поскольку налоговые периоды 2003-2007 годов являлись предметом выездных налоговых проверок, по результатам которых приняты решения о привлечении к ответственности, апелляционным судом не принимаются, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств того обстоятельства, что общество не заявляло в составе расходов спорные затраты в предшествующих периодах и налоговый орган имел достоверные сведения об этом обстоятельстве. Более того, как следует из представленных в материалы дела документов, обществом бухгалтерские и налоговые регистры 2003-2006 годов уничтожены в связи с истечением сроков хранения. Документы бухгалтерского учета за 2008 год, на которые ссылается общество в подтверждение того обстоятельства, что спорные расходы признаны обществом впервые в 2008 году, не подтверждают те обстоятельства, что обществом ранее спорные расходы не заявлялись в предшествующих периодах.

Соответственно, представленные обществом в материалы дела платежные документы, подтверждают только факт уплаты обществом налога на прибыль за предшествующие налоговые периоды с учетом задекларированной обществом налоговой обязанности и доначислений налогов по решениям инспекции, и не подтверждают доводы общества о возникновении переплаты по налогу на прибыль в связи с завышением налоговой базы в предшествующих налоговых периодах в результате неотражения расходов.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что обществом в ходе выездной налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки и апелляционном обжаловании соответствующие доводы о необходимости проверки факта возникновения переплаты не заявлялись, документы в инспекцию не представлялись.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводом заявителя апелляционной жалобы, считает ошибочной позицию суда первой инстанции и инспекции о невозможности применения к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В действующем правовом регулировании при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в декларации текущего периода, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Суд апелляционной инстанции считает, что на основании пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ возможно применение нормы абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к правоотношениям, возникшим до введения данной нормы в действие (01.01.2010), ввиду того, что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.

Вместе с тем в рамках рассматриваемого дела ссылка налогоплательщика на положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не может быть принята во внимание, поскольку самим обществом документально не подтверждено, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды.

Данные обстоятельства, в том числе возникновение переплаты в предшествующем периоде, подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, правомерно примененной судом первой инстанции при рассмотрении дела.

При установленных по делу обстоятельствах доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Как следует из заявления об оспаривании решения инспекции, отражено в апелляционной жалобе, основанием требований о признании решения инспекции недействительным заявителем указано также нарушение его прав и законных интересов в связи с несоблюдением налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов и рассмотрения ее материалов.

Заявитель усматривает нарушение его права на оформление результатов выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями статьи 100 Налогового кодекса РФ и указывает на то, что принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки решение инспекции является незаконным. Неподписание акта проверки всеми лицами, проводившими выездную налоговую проверку, ставит под сомнение обоснованность выводов налогового органа и отражение в акте проверки всех обстоятельств, выявленных в ходе проверки.

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя о допущенных налоговым органом нарушениях процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно абзацу 1 статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Порядок проведения выездной налоговой проверки установлен статьей 89 Налогового кодекса РФ, согласно которой выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в случаях, установленных Кодексом.

Пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (представителем).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Анализ положений статьи 101 Налогового кодекса РФ дает основания считать, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, назначенных налоговым органом, в котором вправе участвовать налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка. Наличие надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки до принятия решения налоговым органом о проведении дополнительных мероприятий не исключает обязанность налогового органа обеспечить налогоплательщику право участия в рассмотрении окончательных итогов налоговой проверки по завершении дополнительных мероприятий.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, решение о проведении выездной налоговой проверки общества принято и вручено представителю общества 30.04.2010, справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена и вручена заместителю генерального директора общества 30.07.2010. Акт выездной налоговой проверки составлен 30.09.2010, копия акта вручена 07.10.2010 под расписку представителю общества Тишелович Е.В.

Обществом 28.10.2010 в налоговую инспекцию представлены возражения на акт проверки. 10.11.2010 общество уведомлено о назначении времени и места рассмотрения материалов проверки; 13.11.2010 представители Общества участвовали на рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки, по результатам которого руководителем налогового органа вынесены решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем уведомлен налогоплательщик.

Общество ознакомлено с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, копия справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля вручена представителю общества 10.12.2010.

Представитель общества 10.12.2010 уведомлен о назначении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля на 13.12.2010. По результатам рассмотрения с участием представителей налогоплательщика инспекцией принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 17.12.2010 в целях соблюдения прав налогоплательщика в части предоставления возможности представить письменные пояснения, возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрение материалов проверки назначено на 17.12.2010, о чем уведомлен налогоплательщик, и до рассмотрения представил в инспекцию ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и ее материалов, возражений налогоплательщика на акт проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, при участии представителей налогоплательщика, начальником инспекцией вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, копия которого 24.12.2010 представителю налогоплательщика по доверенности.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что оснований для вывода о том, что инспекцией не были соблюдены требования Налогового кодекса РФ, предъявляемые к проведению выездной налоговой проверки и рассмотрению ее результатов, не имеется. Рассмотрение Инспекцией материалов проверки произведено в присутствии представителя налогоплательщика, при его надлежащем извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки и ознакомлении с результатами мероприятий налогового контроля и дополнительных мероприятий налогового контроля, что свидетельствует о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки и отсутствии нарушения права Общества на участие в процессе рассмотрения результатов проверки и представление им объяснений и доказательств по существу налоговых правонарушений.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции вынесено в соответствии с порядком, установленным статьей 101 Налогового кодекса РФ. Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией не допущено.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что обществом не доказано нарушение его прав и законных интересов тем обстоятельством, что акт выездной налоговой проверки подписан не всеми лицами, проводившими проверку, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, акт выездной налоговой проверки N 08-08/5-А от 30.09.2010 подписан следующими должностными лицами налогового органа: заместителем начальника отдела выездных проверок МРИ ФНС России по КН по РС (Я) Гросфельд В.В., государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МРИ ФНС России по КН по РС (Я) Марковой Е.Е., специалистом 1 разряда отдела выездных проверок МРИ ФНС России по КН по РС (Я) Алексеевой Е.В.

Вместе с тем в акте отсутствуют подписи должностных лиц: Карих И.В., Коробова В.В., Мельник А.А., Моисеевой В.А., Обрубовой Е.С., Радченко Ю.А., Терентьева В.В., которым поручено проведение проверки на основании решения о проведении налоговой проверки и решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки (т.3, л.д. 8-12).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по решению о проведении выездной налоговой проверки от 30.04.2010 N 08/5 в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Саханефтегазсбыт" подлежали проверке и фактически проверены, в том числе филиалы: Ленская нефтебаза, Нагорнинская нефтебаза, Томмотская нефтебаза, Якутская нефтебаза.

Согласно пункту 1.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, при проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов и представительств, изложенных в Разделах акта. Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводивших проверку филиала (представительства), и руководителем (уполномоченным им лицом или представителем организации) филиала (представительства).

Согласно п. 1.14 Требований разделы актов проверок филиалов (представительств) прилагаются к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе.

Должностные лица налоговых органов, не подписавшие акт, осуществляли проверку филиалов, по результатам которой были составлены разделы. Разделы акта по филиалам были подписаны проверяющими лицами в соответствии с требованиями приказа, разделы акта включены в сводный акт выездной налоговой проверки от 30.09.2010 N 08-08/5-А. (т.д. 1, л.д. 163-243). Так, раздел акта филиала Томмотская нефтебаза составлен и подписан Обрубовой Е.С.; раздел акта филиала Нагорнинская нефтебаза составлен и подписан Моисеевой В.А.; раздел акта филиала Ленская нефтебаза составлен и подписан Карих И.В., раздел акта филиала Якутская нефтебаза составлен и подписан Терентьевым В.В.

Кроме того, акт проверки не подписан должностным лицом, включенным в состав проверяющих, и.о. начальника юридического отдела инспекции Коробовым В.В. В обоснование данного обстоятельства налоговый орган указал на нахождение данного лица в очередном отпуске на момент составления и подписания акта проверки, в подтверждение чего в материалы дела представлен приказ от 30.08.2010 N 01-3-6/351.

В соответствии с Федеральным законом "О государственной гражданской службе Российской Федерации" служебное время - время, в течение которого гражданский служащий в соответствии со служебным распорядком государственного органа или с графиком службы либо условиями служебного контракта должен исполнять свои должностные обязанности, а также иные периоды, которые в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами относятся к служебному времени.

Пунктом 1 статьи 46 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ гражданскому служащему предоставляется ежегодный отпуск с сохранением замещаемой должности гражданской службы и денежного содержания.

Довод заявителя апелляционной жалобы об участии данного лица в судебных заседаниях по другим делам не опровергают того обстоятельства, что Коробов В.В. находился в рассматриваемый период в очередном отпуске.

Из материалов дела следует, что акт проверки не подписан старшим оперуполномоченным 3 отдела ОРЧ УНП МВД по Республике Саха (Якутия) Мельником А.А., специалистом-ревизором ОРЧ ЭБиПК МВД по Республике Саха (Якутия) Радченко Ю.А.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что неподписание акта проверки данными лицами не нарушило прав и законных интересов налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 36 Налогового кодекса РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

В соответствии с пунктом 13 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им Законом Российской Федерации "О милиции", Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Пунктом 16 указанной инструкции предусмотрено, что акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Старший оперуполномоченный Мельник А.А. привлекался для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, у него не возникло обязанности подписывать акт.

Кроме того, из представленных в материалы дела документов судом установлено, что Мельник А.А. приказом от 27.08.2010 N 1459 был направлен на курсы повышения квалификации в командировку сроком 14 календарных дней с 26.09.2010, поэтому на момент составления акта отсутствовал.

Специалист-ревизор ОРЧ ЭБиПК МВД по РС (Я) Радченко Ю.А. также по объективным причинам не могла подписать акт, так как находилась в Центре профессиональной подготовки МВД по РС (Я) с 30.07.2010 по 03.11.2010.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о недоказанности инспекцией невозможности подписания акта проверки данными лицами в силу того, что в приказе о направлении в командировку отсутствует подпись Мельника А.А. об ознакомлении с ним, а Центр профессиональной подготовки МВД по Республике Саха (Якутия) располагается в г. Якутске, не опровергают установленных по делу обстоятельств.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из того, что в рассматриваемой ситуации неподписание акта выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводившими проверку филиалов и подписавшими разделы акта, которые включены в акт выездной налоговой проверки, а также не подписание акта проверки проверяющими сотрудниками органов внутренних дел, один из которых привлечен для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также должностным лицом инспекции, находившимся в момент составления акта проверки в отпуске, не может быть отнесено к существенным нарушениям, влекущим за собой отмену решения налогового органа. Обстоятельства, на которых основаны выводы решения руководителя налогового органа, установлены должностными лицами налогового органа, а не сотрудниками органа внутренних дел.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части, исходит также из того, что обществом не указано, какие его права и законные интересы нарушены в результате подписания акта проверки не всеми проверяющими. Между тем из материалов дела усматривается, что акт проверки своевременно вручен налогоплательщику, обществом на акт проверки представлены возражения, что свидетельствует о том, что факт неподписания акта всеми проверяющими не привел к невозможности оценки налогоплательщиком обстоятельств, положенных в основу спорных доначислений, и представления аргументов в свою защиту. Аналогичный подход суд апелляционной инстанции применяет и в отношении того обстоятельства, что разделы акта по проверяемым филиалам не подписаны руководителем (уполномоченным лицом) филиала налогоплательщика. В акт выездной налоговой проверки разделы акта включены, содержание акта проверки доведено до налогоплательщика.

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что допущенные инспекцией нарушения при подписании акта проверки привели к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения, оснований для признания решения инспекции в рассматриваемой части недействительным у суда первой инстанции не имелось. Доводы заявителя апелляционной жалобы данный вывод суда не опровергают и подлежат отклонению.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о том, что судом первой инстанции ошибочно не учтено наличие у общества переплаты по налогу на прибыль организаций на момент принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности, в связи с чем предложение обществу уплатить обоснованно начисленные суммы налога на прибыль в общей сумме 1904353 руб. 21 коп. неправомерно.

Как следует из материалов дела, на момент принятия решения N 08-08/5-Р от 17.12.2010 у Общества имелась переплата по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 491 228 руб. 03 коп., в бюджет субъекта РФ - 1 413 125 руб. 18 коп., которая не была зачтена в счет погашения иных задолженностей, что подтверждается выпиской из лицевого счета налогоплательщика по состоянию на 15.12.2010 (т.1, л.д. 66-92), представленными в суд апелляционной инстанции балансами расчетов, состоянием расчетов, согласованными сторонами. Данная переплата сохранялась на 01.01.2011, что подтверждается представленными актами сверки, подписанными сторонами 19.01.2011 и 24.01.2011, справкой N 177 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 31.12.2010.

Налоговым органом факт наличия у общества переплаты по налогу на прибыль не оспаривается, подтвержден налоговым органом в письменных пояснениях от 28.04.2012, уточненном отзыве на апелляционную жалобу от 15.05.2012, а также следует из пояснений представителей инспекции в апелляционном суде.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ установлено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Статьей 13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в спорный период) единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость отнесены к федеральным видам налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 февраля 2007 года N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества "РОСТЕЛЕКОМ" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" указал, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

При сравнении доначисленных сумм налога на прибыль организаций и сумм имеющейся переплаты по налогам, апелляционным судом установлено, что имеющаяся у налогоплательщика на дату принятия решения инспекции переплата в части перекрывает соответствующие суммы доначислений: так, доначислен налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 2 803 918 руб., переплата составила - 491 228 руб. 03 коп.; доначислен налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, - в сумме 7 549 011 руб., переплата составила - 1 413 125 руб. 18 коп.

При проведении выездных налоговых проверок налоговый орган обязан устанавливать не только занижение налогов, но и их завышение. Целью выездной налоговой проверки является определение общей суммы заниженного (завышенного) налога.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган, правомерно доначислив налог на прибыль, в нарушение статьи 78 Налогового кодекса РФ предложил уплатить данный налог без учета переплат по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 491 228 руб. 03 коп., зачисляемому в бюджет субъекта РФ, - в размере 1 413 125 руб. 18 коп.

Довод инспекции о том, что на момент принятия спорного решения налоговый орган не имел оснований для проведения зачета, так как факт наличия недоимки, подлежащей уплате или взысканию, может быть подтвержден только вступившим в силу решением налогового органа, судом апелляционной инстанции отклоняется на том основании, что в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Следовательно, довод инспекции о том, что на момент вступления в силу решения инспекции переплата по налогу в указанной сумме не сохранилась, не имеет правового значения при оценке действий инспекции при вынесении решения от 17.12.2010 N 08-08/5-Р о привлечении ОАО "Саханефтегазсбыт" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения инспекции от 17.12.2010 N 08-08/5-Р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2008 год в сумме 491 228 руб. 03 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2008 год в сумме 1 413 125 руб. 18 коп. и принятии в отмененной части нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя и признании решения инспекции в указанной части недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по аналогичным правилам (часть 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В пункте 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007, в редакции Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139, указано, что в силу главы 25.3 Налогового кодекса РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в связи с чем, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 АПК РФ в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Указанная правовая позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 N 7959/08.

Обществом по платежному поручению N 1005 от 01.04.2011 уплачена государственная пошлина в сумме 2000 руб. за рассмотрение заявления об оспаривании решения инспекции, по платежному поручению N 4242 от 16.12.2011 уплачена государственная пошлина в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

На основании вышеуказанной нормы права судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. подлежат возмещению Инспекцией, как стороны по делу, Обществу.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года по делу N А58-3501/11, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года по делу N А58-3501/11 отменить в части отказа в удовлетворении требований Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2010 года N 08-08/5-Р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2008 год в сумме 491 228 руб. 03 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2008 год в сумме 1 413 125 руб. 18 коп.

Принять в отмененной части новый судебный акт.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2010 года N 08-08/5-Р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2008 год в сумме 491 228 руб. 03 коп.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2008 год в сумме 1 413 125 руб. 18 коп.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) в пользу Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в сумме 3000 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года по делу N А58-3501/11 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.В. Басаев