Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2007 г. N КА-А40/9926 Суд признал недействительным решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку материалами дела установлено, что заявитель правомерно уменьшил налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 октября 2007 г. N КА-А40/9926
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2007 г.

ООО "Эквант" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 7 (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 15-106 от 17.08.2006 г. "О привлечении ООО "Эквант" к ответственности за совершение налогового правонарушения", требования N 185 от 24.08.2006 г. "Об уплате налога", требования N 37 от 24.08.2006 г. "Об уплате налоговой санкции".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.01.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2007 г., заявленные требования удовлетворены.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой Инспекция просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своих требований налоговый орган ссылается на то, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, 22 мая 2006 г. Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 г. По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации, налоговым органом вынесено решение N 15-106 от 17 августа 2006 г. "О привлечении ООО "Эквант" к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Удовлетворяя заявленные требования, суды обеих инстанций правомерно исходили из того, что в представленной в налоговый орган 22 мая 2006 г. налоговой декларации по НДС за апрель 2006 г. по строке 010 "Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав" заявителем отражена отрицательная сумма налога в размере 74834 руб.

В практике общества суммовые разницы образуются в связи с тем, что стоимость услуг связи, которые оказывает налогоплательщик, выражается в условных единицах (долларах США). При этом счета-фактуры содержат информацию о стоимости услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) и отражены в регистрах налогового и бухгалтерского учета в рублях на момент составления счета-фактуры. Возможность выражения сумм, указываемых в счетах-фактурах, в иностранной валюте полностью соответствует требованиям п. 7 ст. 169 НК РФ. Поскольку услуги оплачиваются клиентами в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает "суммовая разница", как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления).

Если курс условной единицы (доллара США) падает, то образуются отрицательные суммовые разницы - налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Если курс растет, то возникают положительные суммовые разницы - налогоплательщик в качестве выручки получает большие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичное определение суммовых разниц дается в главе 25 НК РФ, где установлено, что суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положения главы 21 НК РФ об НДС не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц.

Согласно учетной политике общества в целях налогообложения на 2006 г. и в целях применения статьи 167 главы 21 Налогового Кодекса РФ обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

Общество в своей учетной политике для целей налогообложения на 2006 год закрепил положение, согласно которому: "При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитывать в целях налогообложения суммовые разницы. А именно, увеличивать налогооблагаемую базу на сумму положительных суммовых разниц и уменьшать на сумму отрицательных суммовых разниц.

Таким положением учетной политики общество руководствовалось в своей деятельности, исчисляя НДС, подлежащий уплате в бюджет, с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц. Несмотря на то, что главой 21 НК РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, однако аналогичными положениями главы 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные - увеличивают доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя - если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС:

В силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений ст. 40 НК РФ, ст. 317 ГК РФ суды пришли к правильному выводу о том, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом, цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС - это противоречило бы положениям ст. 154 НК РФ.

Непризнание заявителем для целей налогообложения "отрицательных суммовых разниц" привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В связи с этим, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы, или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров, работ, услуг - в случае образования положительной суммовой разницы.

В силу положений п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, как правильно указали суды обеих инстанций, позиция налогового органа приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС.

Согласно ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Заявитель правомерно (на основании положений ст.ст. 153, 154, 166 и 167 НК РФ) уменьшил налоговую базу по НДС на сумму "отрицательных суммовых разниц".

Кроме этого, суды обоснованно пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы НДС - ввиду отсутствия события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

С учетом положений ст.ст. 106, п. 1 ст. 108, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ, отсутствует вина заявителя, что является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность выводов судов обеих инстанций о том, что решение N 15-106 от 17.08.2006 г., требование N 185 от 24.08.2006 г., требование N 37 от 24.08.2006 г. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 являются незаконными.

Таким образом, судебные акты являются законными и обоснованными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежат.

Судом кассационной инстанции рассмотрены нее доводы кассационной жалобы, однако они не опровергают выводы судов, положенные в основу судебных актов, и не могут служить основанием для их отмены и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.01.2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2007 г. по делу N А40-71921/06-87-405 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 госпошлину в доход бюджета в размере одной тысячи рублей за подачу кассационной жалобы.