Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2012 г. N 13АП-5545/12

г. Санкт-Петербург

18 мая 2012 г.

Дело N А42-5470/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 мая 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего О. В. Горбачевой,

судей М. В. Будылевой, Л. П. Загараевой,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем И. Г. Брюхановой,

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен;

от ответчика (должника): В. Ю. Братищев, доверенность от 16.08.2011 N 14-09/03796, А. О. Крикунова, доверенность от 12.09.2011 N 14-09/04235;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5545/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.02.2012 по делу N А42-5470/2011 (судья А. В. Купчина), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Мурманский морской рыбный порт"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании частично недействительными решения и требования

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (ОГРН N 1065190013107, место нахождения: г. Мурманск, ул. Траловая, 12, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными в части решения от 06.05.2011 N 28 и требования N 214 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.07.2011.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены частично. Решение и требование налогового органа признаны недействительными в части: - доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с осуществлением договора доверительного управления (пункты 2.2.2.1, 2.2.6 решения);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов оплаты льготного проезда к месту использования отпуска и обратно (пункты 2.2.2.2, 2.2.6 решения);

- доначисления налога на прибыль в размере 444 600 рублей, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения суммы переносимого на текущий налоговый период убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (пункты 2.2.5, 2.2.6 решения);

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации по эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (пункты 2.2.2.3, 2.2.6, 2.3.3 решения).

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительными решения и требования по:

- доначислению налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с осуществлением договора доверительного управления (пункты 2.2.2.1, 2.2.6 решения);

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации по эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (пункты 2.2.2.3, 2.2.6, 2.3.3 решения), и отказать Обществу в удовлетворении требований.

Податель жалобы ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильным применением судом норм материального права.

В судебном заседании представитель инспекции требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Общества, уведомленного о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явился, что в силу ст. 156 АПК РФ не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки 28.03.2011 был составлен акт N 3.

Инспекцией 06.05.2011 вынесено решение N 28 о привлечении Общества к ответственности в виде штрафов в общей сумме 801 567 рублей 40 копеек, доначислены налоги в общей сумме 4 007 838 рублей 83 копейки и пени в сумме 2 725 887 рублей 23 копейки.

На основании указанного решения Обществу было выставлено требование N 214 по состоянию на 22.07.2011 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и санкций в добровольном порядке в срок до 11.08.2011.

Решением от 15.07.2011 Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Считая решение и требование налогового органа не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов инспекции.

Суд первой инстанции частично удовлетворяя требования Общества указал на отсутствие у инспекции правовых оснований для доначисления налогов, пени и санкций по оспариваемым в апелляционном порядке эпизодам.

Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения.

1. По эпизоду, связанному с исключением из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с осуществлением договора доверительного управления (пункты 2.2.2.1, 2.2.6 решения) суд приходит к следующему выводу.

В ходе проверки Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом, в нарушение статей 23, 247, 271, 276, 332 НК РФ, пункта 2 статьи 10 Федерального Закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" неправомерно включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы за 2009 год в сумме 2 786 507 рублей, связанные с обслуживанием имущества, находящегося в доверительном управлении ОАО "ММРП".

В соответствии с Федеральными законами от 21.12.2001 г.. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", от 26.12.1995 г.. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", на основании распоряжения Правительства РФ от 26.08.2004 г.. N 1124-р, приказа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 15.12.2004 г.. N181 и распоряжения территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом Мурманской области от 30.12.2005 г.. N305 было создано ОАО "ММРП", которое является правопреемником ФГУП "ММРП".

В ходе приватизации на основании распоряжения Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Мурманской области от 30.12.2005 г.. N 305 утвержден перечень объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса ФГУП "ММРП".

В перечень объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса ФГУП "ММРП", входят портовые гидротехнические сооружения (пирсы, причалы).

15.02.2008 г.. Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Мурманской области от имени Российской Федерации (далее - Учредитель управления) был заключен договор Доверительного управления имуществом, находящимся в федеральной собственности (далее - Договор доверительного управления), с ОАО "Мурманский морской рыбный порт" (далее - Доверительный управляющий).

Согласно подпункту 1.1. пункта 1 Договора доверительного управления Учредитель управления передает Доверительному управляющему в доверительное управление имущество в составе согласно приложению N 2 к договору (далее - имущество), а Доверительный управляющий принимает имущество и обязуется осуществлять управление им в интересах Учредителя управления.

В соответствии с подпунктом 1.2. пункта 1 Договора доверительного управления имущество передается в доверительное управление Доверительному управляющему по акту приема-передачи, подписываемому сторонами. Срок действия Договора устанавливается с 15.02.2008 г.. по 15.02.2013г.

Передача имущества Доверительному управляющему в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к Доверительному управляющему.

Из подпункта 1.5 пункта 1 Договора доверительного управления следует, что передача имущества в доверительное управление осуществляется в целях эксплуатации, технического обслуживания Имущества и извлечения прибыли.

Права, приобретенные Доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав имущества. Доверительный управляющий обязан открыть отдельный банковский счет для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, вести бухгалтерский учет имущества и операции по его управлению на отдельном балансе в соответствии с законодательством.

Согласно подпункту 2.4.3. пункта 2 договора доверительный управляющий имеет право на возмещение предусмотренных Договором расходов, связанных с осуществлением прав и обязанностей по Договору на основании документов, подтверждающих указанные расходы и их необходимость, в пределах дохода от использования имущества.

Приказом "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год" от 31.12.2008 N 964 предусмотрено: отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляется в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления - Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Мурманской области; хозяйственные операции по доверительному управлению отражаются в отдельных регистрах бухгалтерского и налогового учета в хронологической последовательности, движение денежных средств от деятельности ОАО "Мурманский морской рыбный порт") ведется на отдельном расчетном счете; отчетность от деятельности доверительного управления предоставлять в сроки и по формам, утвержденным Минфином РФ, Госкомстатом и договором доверительного управления N1.

Указанным приказом также определено, что затраты на производство работ и услуг ведутся по видам услуг в разрезе подразделений порта и собираются по дебету счета 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства" и косвенные, отражаемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"; ежемесячно косвенные расходы включаются в себестоимость работ и услуг в результате распределения: дебет счетов 20 и 23 - кредит счетов 25 или 26 по принадлежности; косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются между видами работ и услуг пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

Из вышесказанного следует, что как договором доверительного управления, так и внесенными в учетную политику ОАО "ММРП" изменениями (соответствующими приведенным выше нормам налогового законодательства Российской Федерации) был определен порядок раздельного учета доходов и расходов Общества по основной деятельности и по деятельности, связанной с исполнением договора доверительного управления, в том числе и относительно всех видов затрат по этому виду деятельности заявителя.

Общество полученную за предоставление причалов выручку перечисляло на специальный расчетный счет для операций по доверительному управлению. Переданное в доверительное управление имущество заявитель отражал на отдельном балансе, по которому велся самостоятельный учет. Вознаграждение, полученное доверительным управляющим, учитывалось как полученный от реализации доход и облагалось в установленном порядке.

Согласно договору доверительного управления, выгодоприобретателем является Учредитель управления, поэтому при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться пунктом 3 статьи 276 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

При совершении операций с имуществом, полученным ОАО "ММРП" в доверительное управление, доходы и расходы учредителя доверительного управления в рамках договора отражались в соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ.

Имущество, переданное в доверительное управление ОАО "ММРП", отражалось на отдельном балансе, и по нему велся самостоятельный учет.

Вознаграждение, получаемое Доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, являлось его доходом от реализации и облагалось в установленном порядке.

Расходы ОАО "ММРП", связанные с осуществлением доверительного управления, должны признаваться расходами Учредителя управления, так как в соответствии с подпунктом 2.4.3 договора доверительного управления имуществом Доверительному управляющему возмещаются предусмотренные договором расходы, связанные с осуществлением прав и обязанностей по договору на основании документов, подтверждающих указанные расходы и их необходимость, в пределах дохода от использования имущества.

Согласно учетной политике ОАО "ММРП", "Косвенные расходы по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются между видами работ и услуг пропорционально оплате труда основного производственного персонала с учетом целевого финансирования по государственному контракту".

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в доверительном управлении отсутствует производственный персонал, все работы в отношении деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, осуществлялись работниками ОАО "ММРП".

В связи с изложенным, налоговый орган посчитал, что отсутствует необходимость распределять общехозяйственные и общепроизводственные расходы по фонду оплаты труда.

По мнению Инспекции, Общество в проверяемом периоде, в нарушение положений статей 276, 332 НК РФ, неправомерно завысило общехозяйственные расходы на долю общехозяйственных расходов, приходящихся на расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом и признаваемых расходами, связанными с производством учредителя управления, то есть, ОАО "ММРП" Д.У.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Правила формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций у участников договора доверительного управления имуществом определяются статьей 276 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом регламентированы в статье 332 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 332 НК РФ доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в части каждого договора доверительного управления.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль организаций расходами доверительного управляющего, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны только расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

При расчете налоговым органом доли возмещаемых общехозяйственных расходов путем отношения доходов от реализации, полученных по доверительному управлению к общей сумме всех полученных доходов от реализации по основной деятельности и доверительному управлении, налоговый орган ссылается на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Между тем, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По делу установлено, что заявителем было обеспечено ведение раздельного учета доходов и общехозяйственных расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями статьи 332 НК РФ, а также раздельных балансов по договору доверительного управления и основной деятельности.

Кроме того, доказательств возмещения Учредителю управления предусмотренных договором расходов, связанных с осуществлением прав и обязанностей по договору доверительного управления, налоговым органом не представлено.

Суд первой инстанции установил, что Общество обеспечило раздельный учет общехозяйственных расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями статьи 332 НК РФ, а также ведение раздельных балансов по договору доверительного управления и по своей основной деятельности. На указанного обстоятельства суд пришли к обоснованному выводу, что налогоплательщик в части общехозяйственных расходов по виду деятельности (доверительное управление федеральным имуществом) обеспечило соблюдение предусмотренных договором доверительного управления и учетной политикой организации условий, связанных с раздельным учетом и расчетом общехозяйственных расходов по исполнению названного договора.

Поскольку положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ применяются при отсутствии возможности отнесения на затраты по конкретному виду деятельности, а в данном случае Общество общехозяйственные расходы по своей основной деятельности и по договору доверительного управления отражало раздельно по видам деятельности, то у налогового органа отсутствовали основания для применения положений названной нормы закона к спорному эпизоду (расчету общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью по доверительному управлению).

Доказательств того, что осуществленный Обществом расчет таких расходов неправильный по размеру или не соответствует какой-либо норме налогового законодательства Российской Федерации, инспекция не приводит.

Следовательно, в данном спорном случае Инспекция неправомерно применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ, а потому ее решение, основанное на не подлежавшем применению методе расчета общехозяйственных расходов в спорном случае, обоснованно признано судом незаконным.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении ФАС СЗО от 21.11.2011 по делу N А42-6029/2010.

2. По эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (пункты 2.2.2.3, 2.2.6, 2.3.3 решения).

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение ст.39, п.1 ст.146, п.п.23 п.2 и п.7 ст.149, ст.153 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 2009 год на 7 496 072 рублей в связи с неправомерным освобождением от налогообложения оборотов от реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, поскольку данные работы (услуги) оказаны организациям, не являющимся судовладельцами, в результате чего занижен НДС за 2009 год, подлежащий уплате в бюджет на 1 349 292 рубля.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло неправомерное включение в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2009 год сумм НДС, предъявленных поставщиками Обществу при приобретении товаров (работ, услуг) в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации, в размере 477 603 рублей.

Суд первой инстанции, признавая позицию инспекции неправомерной, указал, что поскольку Общество при оказании услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, действовало от своего имени и в своих интересах, положения п. 7 ст. 149 НК РФ не подлежат применению к рассматриваемым отношениям.

Апелляционный суд считает позицию суда первой инстанции по данному эпизоду основанной на правильном применении норм материального права.

Материалами дела установлено, что в 2009 году Общество оказывало услуги по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (буксировку, стоянку судов у причальной линии и другие), в том числе в рамках следующих договоров:

1) Договор на услуги от 12.02.2009 N 04/1-19С/126, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Интранс" ИНН5190311716/КПП519001001(Клиент).

2) Договор на услуги от 12.01.2009 N 04/1-19С/276, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Дело" ИНН5192900570/КПП519001001(Клиент).

3) Договор на услуги от 09.06.2009 N 04/1-19С/349, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ЗАО "МАСКО" ИНН5192704092/КПП519001001(Клиент).

4) Договор на услуги от 13.10.2009 N 04/1-19C/399, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Навигатор-Норд" ИНН5190166603/КПП519001001(Клиент).

5) Договор на услуги от 01.01.2009 N 04/1-19ПРР/42, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ЗАО "МОРСКОЕ АГЕНТСТВО МАРП" ИНН5193103640/КПП519001001(Клиент).

6) Договор на услуги от 15.01.2009 N 04/1-19ПРР/48, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Компания ЛКТ" ИНН5193410948/КПП519001001(Клиент).

7) Договор на услуги от 02.09.2009 N 04/1-19С/364, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Морское агентство "Инфлот-Сервис" ИНН5190117349/КПП519001001(Клиент).

8) Услуги по буксировке для ЗАО "Спецтехнология" без заключения письменного договора;

9) Договор на услуги от 23.12.2008 N 04/1-19С/409, заключенный между ОАО "ММРП" (Порт) и ООО "Мыс надежды" ИНН5190411894/КПП519001001 (Клиент).

10) Услуг по обслуживанию судов ОАО "ММРП" для ООО "Мурманское Морское Агентство" без заключения письменного договора (т.5 л.д.1-153, т.6 л.д.1-86, т.7 л.д.1-173, т.8 л.д.1-172, т.9 л.д.1-175, т.10 л.д.1-123, т.11 л.д.1-162, т.12 л.д.1-149, т.13 л.д.1-141, т.14 л.д.1-176).

В рамках указанных договоров Общество, являясь морским портом, в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.11.2007 г. N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" оказывало услуги

по обслуживанию морских судов в период стоянки их в порту, а именно услуги буксиров в соответствии с КТМ РФ, предоставление причальной линии.

Буксиры принадлежат налогоплательщику на праве собственности согласно Свидетельств, выданных Государственной администрацией (капитаном) Мурманского морского рыбного порта (приложения N N 3-7).

Портовые гидротехнические сооружения (причалы, пирсы) в соответствии с договором от 15.02.2008 N 1 переданы в доверительное управление ОАО "Мурманский морской рыбный порт".

При выставлении счетов за оказанные услуги за работу буксиров при швартовых операциях, Общество не предъявляло покупателю своих услуг НДС, поскольку в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Как отмечает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 N 4566/07, по смыслу нормы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, от налога на добавленную стоимость освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту.

Материалами дела установлено и не оспаривает налоговым органом, что услуги оказанные Обществом в рамках заключенных договоров на оказание услуг, относятся услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Не отрицая того факта, что оказанные портом услуги не подлежат налогообложению НДС в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, налоговый орган полагает, что поскольку портом заключены договоры об оказании услуг с морскими агентами, а не с судовладельцами, услуги оказаны в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, в связи с чем вышеуказанная льгота применению не подлежит в силу п. 7 ст. 149 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что выводы инспекции основаны на ошибочном толковании норм материального права, а именно п. 7 ст. 149 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ (в том числе пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ) не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из смысла норм пп. 23 п. 2 и п. 7 ст. 149 НК РФ следует, что если работы (услуги), перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ НК РФ, выполняются на основе агентского договора, то такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория РФ, с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных ст. 156 НК РФ.

Согласно ст. 237 КТМ РФ морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги, перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности услуги по агентскому обслуживанию судов, и покупателем этих услуг, соответствует положениям вышеуказанной статьи КТМ РФ, то этот договор следует рассматривать как договор морского агентирования.

Исходя из определений договора морского агентирования (ст. 232 КТМ РФ) и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского агентирования по своей сути является одной из разновидностей агентского договора.

С учетом изложенного реализация на территории РФ услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Льготы по НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ распространяются только на лиц, которые непосредственно реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ. То есть действуют в собственных интересах.

Ограничение, установленное в п. 7 ст. 149 НК РФ распространяется исключительно на предпринимательскую деятельность, осуществляемую в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то есть на деятельность морских агентов.

В пункте 3 Определения от 17.06.2008 N 498-О-О Конституционный суд Российской Федерации указал, что в силу приведенных позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства:

возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации,

целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания и

отсутствие оснований для применения пункта 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Материалами дела установлено, что услуги по буксировке и стоянке судов у причальной линии направлены на обслуживание судов в период стоянки в порту.

Из материалов дела также следует, что Обществом договоры морского агентирования с судовладельцами не заключались, агентские и иные посреднические услуги не оказывались.

При таких обстоятельствах следует сделать вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют основания для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.

Из анализа представленных в материалы дела документов, а именно: договоров на услуги, заключенных между Портом и его клиентами, счетов-фактур, актов выполненных работ, буксирных нарядов, следует, что Портом непосредственно реализованы услуги буксиров и предоставление причальной линии, оказывая указанные услуги налогоплательщик действовал в собственных интересах.

Исходя из вышеизложенного судом первой инстанции сделан правильный вывод, что спорные услуги не подлежали налогообложению НДС в силу положений пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы о том, что несмотря на то обстоятельство, что услуги оказывались Портом, фактические взаимоотношения по обслуживанию судов сложились между клиентами порта и судовладельцами в рамках агентских договоров, что в силу п. 7 ст. 149 НК РФ исключает освобождение от налогообложения таких услуг на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат отклонению.

В силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг.

Согласно статье 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому (статья 39 НК РФ).

В рассматриваемом случае реализацией услуг налогоплательщика является оказание услуг Портом Клиенту по буксировке конкретного судна и услуг причала по конкретному судну в соответствии с заключенными договорами оказания услуг.

В целях налогообложения именно эта операция признается реализацией и объектом налогообложения у Общества.

Операции по реализации Клиентом агентских услуг судовладельцу в рамках договоров морского агентирования не имеют отношения к деятельности Общества, в связи с чем не могут признаваться объектом налогообложения по НДС.

Поскольку Общество непосредственно оказывает услуги, действуя в собственном интересе, правовые основания для отказа в освобождении от налогообложения НДС рассматриваемых услуг отсутствуют.

Ссылки инспекции на судебную практику по делам N А42-3695/2006, А42-9021/2006, А42-1666/2009 апелляционным судом признаются несостоятельными.

Приведенные инспекцией судебные акты приняты в отношении эпизодов по оказанию услуг по выдаче нефтепродуктов (топлива, мазута, дизтоплива). Судебными инстанциями на основе оценки условий заключенных договоров, сделан вывод о том, что оказанные услуги не относятся к услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего мореплавания, находящихся на стоянке в порту, в связи с чем не подлежат освобождению от налогообложения в порядке пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Поскольку в настоящем споре материалами дела установлено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что услуги по буксировке и стоянке судов у причальной линии, непосредственно связаны с обслуживанием судов в период их стоянки в порту, позиция судов, изложенная в судебных актах, указанных в апелляционной жалобе, к рассматриваемым правоотношениям применению не подлежит.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части апелляционным судом не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.02.2012 по делу N А42-5470/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева