Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2012 г. N 09АП-10928/12

Москва

N 09АП-10928/2012-АК N 09АП-11291/2012-АК

31 мая 2012 г.

Дело N А40-98646/11-99-438

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 мая 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" и МИФНС России N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.2011

по делу N А40-98646/11-99-438, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" (ОГРН 1027739070259; адрес: 119017, г. Москва, Кадашевская наб., 14, 2)

к МИФНС России N 50 по г. Москве

о признании частично недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гороховский А.А. по дов. от 22.05.2012 N 2012/81, Резникова А.В. по дов. от 22.05.2012 N 2012/82, Меркулова Л.А. по дов. от 25.08.2011 N 2011/110, Борискин В.В. по дов. от 22.05.2012 N 2012/83

от заинтересованного лица - Горчилин И.О. по дов. от 09.11.2011 N 05-17/33918, Клусов А.Л. по дов. N б/н от 05-17/37081 от 13.12.2011

УСТАНОВИЛ:

В судебном заседании объявлялся перерыв с 23.05.2012 до 24.05.2012.

ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" (далее - банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 11.03.2011 N 470 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанным на п.п.2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5 акта проверки, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 669 946 руб., соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанным на п.п.2.4.1, 2.4.2, 2.4.3 акта проверки (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст.49 АПК РФ).

Решением суда от 05.03.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 11.03.2011 N 470 в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам решения, основанных на п.2.1.2 акта проверки в части начисления налога на прибыль в сумме 360 656 руб., соответствующих пеней и штрафов, п.п.2.1.3, 2.1.4, 2.1.5 акта проверки, а также в части начисления НДС по п.п.2.4.2 и 2.4.3 акта проверки. В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду решения, основанному на п.2.1.2 акта проверки, за исключением налога на прибыль в сумме 360 656 руб., соответствующих пеней и штрафов, а также в части начисления НДС в сумме 1 669 946 руб. и соответствующих пеней и штрафов по эпизоду решения, основанному на п.2.4.1 акта проверки, отказано.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами, указывая на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Инспекция в апелляционной жалобе просит частично отменить решение суда в части эпизодов решения по п.2.1.3 (в части неучета незаявленного банком убытка прошлых лет по листу 05 декларации по налогу на прибыль) и п.п.2.1.4, 2.1.5, 2.4.2, 2.4.3 акта проверки, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований банка в указанной части.

Банк в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований в части начисления налога на прибыль, превышающего сумму налога в размере 360 656 руб., и начисления соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, основанному на п.2.1.2 акта проверки; выводов мотивировочной части решения суда о нарушении заявителем положений главы 25 НК РФ (далее - Кодекс) о порядке переоценки требований и обязательств по финансовым инструментам срочных сделок по эпизоду, основанному на п.2.1.3 акта проверки; отказа в удовлетворении требований в части начисления НДС в сумме 1 669 946 руб., соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, основанному на п.2.4.1 акта проверки; признать решение инспекции в указанной части недействительным.

Инспекция представила письменные пояснения на апелляционную жалобу банка.

Банк представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзыва, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда, принятого в соответствии с законодательством РФ и установленными фактическими обстоятельствами, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2007 по 31.12.2008 инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка, по результатам которой составлен акт от 30.12.2010 N 321 и вынесено решение от 11.03.2012 N 470, в соответствии с которым банку начислены налог на прибыль, пени и штрафы по эпизодам, касающимся предельного размера процентов по долговым обязательствам в соответствии со ст.269 Кодекса, переоценки требований и обязательств по неисполненным финансовым инструментам срочных сделок, расходов в виде стоимости услуг Commerbank Aktiengesselschaft AG и суммы НДС, уплаченного в составе цены данных услуг, квалификации сделок СВОП в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты; начислены НДС, пени и штрафы по эпизодам, касающимся уступок прав требований по долговым обязательствам в части НДС в сумме 1 669 946 руб., услуг заемщику (ЗАО "Европлан") по организации синдицированного кредита, услуг Commerbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для заемщика (ЗАО "Европлан").

Решением УФНС России по г. Москве от 31.05.2011 N 21-19/053243 (с учетом дополнения к решению N 21-19/055437) указанный ненормативный акт инспекции изменен путем отмены в части вывода о неуплате заявителем НДС в сумме 15 158 228 руб. с межценовой разницы по сделкам уступки требования и вывода о привлечении заявителя к ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 024 247,51 руб.

В своих апелляционных жалобах стороны не указали обстоятельств, являющихся в соответствии со ст.270 АПК РФ основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции. Доводы апелляционных жалоб сторон были предметом исследования судом первой инстанции и правомерно им отклонены, исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция, не соглашаясь с отменой доначислений по эпизоду решения, соответствующего п.2.1.3 акта проверки, в связи с наличием у банка неперенесенного убытка прошлых лет (но не его использованием для уменьшения налоговых обязательств банком), утверждает, что налоговый орган не имеет возможности реализовать право налогоплательщика по использованию убытка прошлых лет самостоятельно, особенно при наличии ошибочного несогласия банка с позицией налогового органа по корректной методологии расчета доходов и расходов для целей налогообложения финансовых инструментов срочных сделок. Кодекс не наделяет налоговые органы правом самостоятельно учитывать убытки прошлых лет в ходе проведения выездной налоговой проверки. Банку необходимо подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 г.. и использовать убыток прошлых лет при расчете налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

В силу п.4 ст.89 Кодекса предметом выездной проверки является проверка правильности исчисления налогов проверяемым налогоплательщиком, соответственно, при вынесении решения по результатам налоговой проверки налоговый орган обязан исходить из размера действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Кодекс не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Как следует из материалов дела, согласно листу 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организации по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г.. банк имел сумму неучтенного убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок прошлых налоговых периодов в сумме 255 113 803 руб. (код строки 070) (т.1 л.д.68). Данное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

В представленных налоговому органу и материалы дела возражениях на акт выездной проверки банк указал, что наличие убытка исключает вывод о занижении налогоплательщиком в 2008 г.. налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на сумму 28 263 200 руб., не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и начисление налога, пеней и штрафа.

Таким образом, банк изъявил свою волю на применение положений п.1 ст.283 Кодекса (на необходимость переноса убытка), в связи с чем инспекция должна была скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащую уплате в бюджет по результатам проверки.

Налоговое законодательство не содержит такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации. Для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что банк должен самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, и пришел к правильному выводу о необходимости учета убытков прошлых лет.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на отсутствие документального подтверждения расходов в соответствии с п.1 ст.252 Кодекса в части расчета стоимости услуг по формуле, поскольку до получения акта проверки 30.12.2010 у банка не было коэффициентов и дополнительного соглашения - обязательного документа согласно договорной документации сторон. В силу юридического статуса дополнительного соглашения и отсутствия предусмотренных договорными соглашениями сторон согласования коэффициентов для определения размеров вознаграждения (компенсации) Commerzbank AG, равно как и использование коэффициентов в счете по состоянию на 30.06.2007 (относится к другой документации сторон) и включения в счет непонятной доли вспомогательных расходов, данные факты являются нарушением требований документальной подтвержденности расходов согласно ст.252 Кодекса. Возможность признать данные расходы (только в отношении основания появления документального подтверждения) у банка появилась только после подписания 28.01.2011 дополнительного соглашения и согласования коэффициентов для расчета стоимости услуг и доли вспомогательных расходов (расходов дочерних компаний и филиалов Commerzbank AG). Данные суммы изначально учтены банком ошибочно в декларации 2008 г..

Данный довод был исследован судом первой инстанции и обоснованно им отклонен.

Материалами дела установлено, что между банком и материнской компанией Commerbank Aktiengesselschaft AG заключен рамочный договор от 15.08.2008 (т.4 л.д.81-118), которым устанавливалось рамочное регулирование договорных отношений внутри группы Commerzbank, возникающих при оказании членами группы взаимных услуг (услуги процессинга, IT-услуги, консультационные услуги и пр.).

В силу п.12.1 действие рамочного договора распространено на отношения с 01.01.2008 по 31.12.2010.

Во исполнение указанного рамочного договора в 2008 г.. между банком и Commerzbank Aktiengesselschaft AG заключались договоры и соглашения в отношении конкретных видов услуг (т.4 л.д.119-151, т.5 л.д.1-25, т.15 л.д.41-76).

По мере оказания услуг по договорам Commerzbank Aktiengesselschaft AG выставило счет от 07.01.2009 N ZGFC-2008-0003 на оплату услуг за 2008 г.., который банком оплачен (т.5 л.д.26-31).

Согласно п.1 ст.252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Минфин России в письме от 20.08.2007 N 03-03-06/1/576 разъяснил, что в силу специфического характера услуг (услуги технического доступа к электронной системе безналичных расчетов SWIFT, при которой в случае отсутствия претензий к качеству услуг обязательства перед заказчиком услуг считаются выполненными) является правомерным учет расходов на такие услуги на основании договора, счета на оплату услуг и платежного поручения на оплату.

Таким образом, в силу характера рассматриваемых услуг достаточным документальным подтверждением расходов на услуги являются договоры с контрагентом, счет контрагента на оплату оказанных услуг, документы об оплате услуг. Дополнительными подтверждающими документами могут являться распечатки соответствующих страниц в IT-базах.

Инспекция, ссылаясь в жалобе на соглашение "О стоимости услуг" по договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска", указывает на непредставление расчета затрат и стоимости услуг, что свидетельствует, по ее мнению, на нарушение банком требований ст.252 Кодекса о документальном подтверждении расходов на приобретение услуг, а также оспаривает целесообразность действий сторон договора по признанию уплаченной денежной суммы в качестве надлежащей платы за оказанные услуги.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

В силу положений ст.252 Кодекса произведенные расходы могут быть подтверждены не только актом приемки услуг, но и иными документами, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Конкретный вид и объем подтверждающих документов может быть различным и зависит от субъектного состава договорных отношений, особенностей условий договора, характера расходных операций и т.п.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 20.08.2007 N 03-03-06/1/576, в силу специфического характера услуг является правомерным учет расходов на услуги на основании договора, счета на оплату услуг и платежного поручения на оплату.

Как усматривается из материалов дела, банком заключены договоры с иностранным контрагентом - Commerzbank Aktiengesselschaft AG.

При этом в силу п.14.1 рамочного договора применимым правом в отношении договоров между сторонами является право Федеративной Республики Германия.

Указанный рамочный договор и заключенные в его исполнение договоры на оказание конкретных услуг не содержат условий о составлении актов, подтверждающих факт оказания услуг, что обусловлено характером оказываемых услуг, а также отсутствием необходимости в составлении актов в отношении подобных услуг.

Как следует из содержания договоров, оказание услуг осуществляется посредством предоставления возможности доступа банка к IT-базам Commerzbank Aktiengesselschaft AG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных банковских и коммерческих областях.

Характер услуг также подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников банка, полученными инспекцией в ходе проверки (т.5 л.д.32-56).

Действующее гражданское законодательство не предусматривает составление каких-либо актов в отношении договоров об оказании услуг.

Банк представил в материалы дела договоры на оказание услуг, выставленные контрагентом счета на оплату услуг и платежные документы, что инспекцией не опровергнуто. В качестве дополнительных документов, подтверждающих оказание услуг, банк представил письменные распечатки соответствующих страниц в IT-базах Commerzbank Aktiengesselschaft AG, к которым банку предоставлен доступ (т.5 л.д.43-53).

Таким образом, требования ст.252 Кодекса банком соблюдены.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о соответствии затрат на оплату услуг, приобретенных банком по соглашениям GVM, DIBU и GNSA, положениям ст.ст.252, 264, 291 Кодекса и правомерности их учета в составе расходов.

Ссылки инспекции на обязательность представления расчета затрат и стоимости услуг исполнителя несостоятельны и подлежат отклонению.

Так, в силу ст.252 Кодекса расчет затрат и стоимости оказанных услуг не является документом, подтверждающим факт понесенных расходов на приобретение услуг, а может рассматриваться лишь в качестве документа о порядке определения стоимости услуг (калькуляции стоимости).

При этом расчет затрат и порядок формирования стоимости услуг относится к компетенции исполнителя услуг по договору и является его внутренней коммерческой информацией, в связи с чем заказчик услуг не имеет правовой возможности участвовать в формировании стоимости услуг и требовать данных о порядке ее формирования.

Ссылка инспекции на раздел III соглашения "О стоимости услуг" по договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" (т.15 л.д.41-76) несостоятельна, поскольку указанный раздел содержит сведения о размере стоимости услуг, при этом в соглашении указывается, что расчет и подтверждение затрат, на основе которых сформирована стоимость услуг, может предоставляться по просьбе заказчика.

Пункт 1 раздела I и раздел II договора об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" также не содержат условий об обязательном составлении расчета затрат и стоимости услуг.

Ссылаясь на отсутствие расчета затрат и стоимости услуг, инспекция ставит под сомнение целесообразность действий сторон договора по признанию и уплате определенной денежной суммы в качестве надлежащей платы за оказанные услуги.

Между тем, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 16.12.2008 N 1072-О-О, в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщики осуществляют свою хозяйственную деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны.

В силу ст.431 ГК РФ содержание условий договора, в том числе о цене услуг, может определяться с учетом всех соответствующих обстоятельств, включая последующие действия сторон по исполнению договора.

Как усматривается из материалов дела, Commerzbank Aktiengesselschaft AG после оказания в 2008 г.. услуг в соответствии с рядом договоров выставил банку счет от 07.01.2009 N ZGFC-2008-0003 на оплату оказанных услуг, который банком оплачен.

Таким образом, стороны своими действиями подтвердили исполнение условий договоров, в том числе факт оказания в 2008 г.. услуг по договорам и обоснованность размера цены, уплаченной банком за оказанные в 2008 г.. услуги.

Вместе с тем Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.

Кроме того, в силу положений договора между банком и исполнителем услуг расчет не являлся обязательным документом при заключении и исполнении договора в 2008 г..

Однако, поскольку в акте проверки инспекция ссылалась на расчет затрат и стоимости услуг, банк в целях урегулирования вопроса в досудебном порядке в 2010 г.. предпринял действия по истребованию у контрагента подтверждения расчета затрат и стоимости услуг, оказанных в 2008 г..

Подтверждение первоначально было дано контрагентом в виде электронного письма с соответствующими расчетными приложениями (т.5 л.д.75-93), из которого следует, что расчет относится к стоимости услуг, оказанных в 2008 г..

В дальнейшем это подтверждение продублировано сторонами в виде письменного двустороннего соглашения к соглашению о стоимости услуг по договору об оказании услуг "Контроль кредитного и экономического риска" (т.5 л.д.94-102, т.15 л.д.78-87), из титульного листа, преамбулы и приложения к которому следует, что приведенный в соглашении расчет стоимости услуг относится к услугам, оказанным в 2008 г..

Данное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

С учетом изложенного, доводы инспекции относительно подтверждения расчета затрат и стоимости услуг в 2011 г.. в обоснование вывода об отсутствии документального подтверждения расходов на приобретение услуг в 2008 г.. являются необоснованными.

Ссылки инспекции в жалобе на внутригрупповое распределение расходов также являются необоснованными.

В соответствии со ст.431 ГК РФ при квалификации отношений между сторонами следует исходить из буквального толкования условий соглашений (договоров) между сторонами.

В рамках договора об оказании услуг сторона-исполнитель обязана оказать стороне-заказчику определенные услуги, а сторона-заказчик обязана оплатить оказанные услуги.

В операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона-плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов.

Инспекцией не опровергнуто, что между банком и его контрагентом заключены договоры, предметом которых являлось оказание услуг.

Инспекцией установлено, что в рамках заключенных договоров банку оказаны услуги в виде предоставления возможности доступа к IT-базам исполнителя по договору Commerzbank Aktiengesselschaft AG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных банковских и коммерческих областях.

Факт оказания услуг подтверждается действиями сторон договора по его исполнению и оплате, а также свидетельскими показаниями сотрудников банка, полученными инспекцией в ходе проверки (т.5 л.д.32-56).

Таким образом, доводы инспекции противоречат положениям ст.431 ГК РФ и существу договорных отношений между банком и его контрагентом.

Ссылка инспекции на ст.9 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерации и Федеративной Республикой Германией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов и доходы и имущество" необоснованна, поскольку в оспариваемом решении инспекции доводы со ссылкой на ст.9 указанного Соглашения не приводились и не были положены в основу принятого ненормативного акта.

Кроме того, согласно положениям ст.9 Соглашения от 29.05.1996 в случае, если предприятие одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства и в указанных случаях оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и, соответственно, обложена налогом.

В ходе проверки инспекцией не установлен и документально не обоснован факт отступления условий рассматриваемого договора на оказание услуг от рыночных условий.

Ссылка инспекции на постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 и толкование ст.9 Соглашения от 29.05.1996 являются необоснованными, поскольку в указанном постановлении ВАС РФ рассматривался спор, касающийся применения правил "тонкой капитализации" (п.п.2-4 ст.269 Кодекса), и давалась ссылка на ст.9 международных соглашений об "ассоциированных предприятиях" в контексте соотношения положений данной статьи с положениями соглашений о недискриминации, на которые ссылался и налогоплательщик.

Инспекция указывает на то, что наличие аффилированности между предприятиями уже само по себе означает наличие "особенных коммерческих или финансовых условий", соответственно, налоговые обязательства одной из сторон могут быть "разумно" скорректированы.

Между тем инспекцией не учтено, что согласно ст.9 Соглашения от 29.05.1996 налоговые обязательства могут быть скорректированы в том случае, когда между аффилированными предприятиями существуют условия, отличные от условий, которые имели бы место между независимыми предприятиями, т.е. в тех случаях, когда условия сделок между аффилированными предприятиями отклоняются от рыночных условий.

При этом, ссылаясь на "разумную" корректировку налоговых обязательств, инспекция подтверждает порядок применения соглашений об "ассоциированных предприятиях", при котором налоговый орган должен установить "разумность", т.е. рыночность условий сделки между аффилированными предприятиями, и в случае их отличия от рыночных скорректировать налоговые обязательства до "разумного", рыночного уровня. При этом проверка рыночности и корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по правилам национального законодательства (ст.40 Кодекса).

Таким образом, ссылки инспекции на ст.9 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерации и Федеративной Республикой Германией являются необоснованными.

С учетом изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части выводов о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по приобретению услуг у Commerzbank Aktiengesselschaft AG.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что банком допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г.. на расходы в виде сумм НДС, уплаченного в составе цены услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG (п.2.1.4 акта).

Данный довод был исследован судом первой инстанции и обоснованно им отклонен.

В соответствии с п.5 ст.170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Приведенная норма не содержит ограничений по кругу поставщиков, соответственно, в состав расходов может быть включен НДС, уплаченный, в том числе и иностранному поставщику товаров (работ, услуг).

В силу положений ст.252 Кодекса к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом согласно пп.49 п.1 ст.264 Кодекса перечень таких расходов является открытым.

Таким образом, расходами могут быть признаны любые расходы, отвечающие критериям обоснованности, документальной подтвержденности и связанности с хозяйственной деятельности.

Как правильно установлено судом первой инстанции, расходы на услуги Commerzbank Aktiengesselschaft AG отвечают критериям ст.252 Кодекса и относятся на расходы при исчислении налога на прибыль. Поскольку суммы НДС, начисленного на стоимость этих услуг, непосредственно связаны с данными услугами, налоговые последствия в части сумм НДС должны быть аналогичны последствиям в части расходов на стоимость услуги.

Положения договоров с Commerzbank Aktiengesselschaft AG, касающиеся определения цены услуг, содержат оговорку о том, что получатель услуг оплачивает общую сумму, увеличенную на сумму НДС, исчисленную в соответствии с законодательством ФРГ.

Ссылка инспекции на необходимость применения в данном случае "специальных положений" пп.1 п.1 ст.264 Кодекса, содержащих указание на налоги, "начисленные в соответствии с законодательством РФ", необоснованна, поскольку в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 Кодекса к расходам налогоплательщика относятся налоги, начисленные самим налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ (за исключением указанных в ст.270 Кодекса платежей, связанных с загрязнением окружающей среды, и НДС, предъявленного налогоплательщиком своим покупателям).

Ссылка инспекции на письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01 отклоняется судом, поскольку указанное письмо не касается НДС, выставленного иностранным контрагентом, а касается учета НДС, выставленного российским налогоплательщиком иностранному контрагенту, что в свою очередь не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

Письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-04-08/65, на которое ссылается инспекция, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в трактовке, отличающейся от разъяснения этого письма.

При этом письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148, разъясняющее порядок учета НДС, выставленного иностранным контрагентом, не содержит такой оговорки.

Кроме того, согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в письмах от 01.09.2011 N ЕД-20-3/1087, от 18.10.2005 N 03-4-03/1800/31, затраты на уплату НДС, предъявленного российскому налогоплательщику иностранными контрагентом в соответствии с законодательством иностранного государства, могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов на основании пп.49 п.1 ст.264 Кодекса.

Ссылка инспекции на Директиву Совета ЕС необоснованна, поскольку указанная Директива является нормативным актом ЕС, положения которого не могут быть распространены на порядок налогообложения в РФ, который регулируется российским законодательством.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части выводов о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат в виде НДС, уплаченного в составе цены услуг Commerzbank Aktiengesselschaft AG.

В апелляционной жалобе инспекция также указывает на занижение банком налога на прибыль за 2007 г.. вследствие учета убытков по сделкам "валютный СВОП" в составе внереализационных расходов в размере 5 629 680 руб. (п.2.1.5 акта).

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк заключал на российском межбанковском рынке конверсионные сделки (валютный форвард, расчетный валютный форвард, валютный спот) и операции на денежном рынке (валютный СВОП, процентный СВОП, соглашение о будущей процентной ставке, межбанковские депозиты и кредиты).

Сделки валютный СВОП в проверяемом периоде были признаны для целей налогообложения прибыли в качестве сделок с отсрочкой исполнения, а не финансовых инструментов срочных сделок, необращающихся на организованном рынке. В 2007 г.. доходы банка по сделкам СВОП составили 1 923 948 595,83 руб., расходы - 2 163 949 489,25 руб.

При этом финансовые результаты по сделкам валютный СВОП в бухгалтерском учете банка в отчете о прибылях и убытках отражались не как доходы и расходы по наличным и срочным сделкам, а по символам ОПУ 17314 и 29413 в секциях прочие доходы и прочие расходы в качестве доходов и расходов "от проведения операций СВОП".

Финансовые результаты по сделкам валютный СВОП в 2007 г.. банком признаны для целей налогообложения прибыли при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке, т.е. в качестве внереализационных расходов и доходов, отражаемых в листе 02 декларации по налогу на прибыль.

Экономическим смыслом сделок валютный СВОП является предоставление/получение займа в одной валюте, обеспеченного получением/предоставлением идентичного объема денежных средств в другой валюте, при том, что рыночные ставки привлечения иностранных валют различны. Таким образом, происходит обмен разными по стоимости привлечения активами, который оформлен как продажа иностранной валюты с последующим выкупом.

Сделка валютный СВОП не имеет целью приобретение в собственность одной валюты или продажу другой валюты. Это инструмент денежного рынка, симулирующий денежные потоки по двум одновременно займам в разных валютах (предоставленному и привлеченному).

Финансовые инструменты срочных сделок не создают никакой добавленной стоимости или капитала - прибыль одной стороны сделки является одновременно убытком другой. Экономической сутью финансовых инструментов срочных сделок является извлечение выгоды (прибыли) в зависимости от движения рынка актива одной из сторон сделки при получении убытка другой стороной.

Согласование сотрудниками казначейства условий исполнения сделок СВОП в виде заключения встречной сделки и осуществление зачета (неттинг) на дату валютирования вместо предоставления банковских реквизитов для перечисления валюты свидетельствует о расчетном характере сделок валютный СВОП.

Согласно Инструкции Центрального Банка России от 15.07.2005 N 124-И под расчетным форвардом понимается конверсионная операция, представляющая собой комбинацию двух сделок: валютного форвардного контракта (срочная часть расчетного форварда) и обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения. Вторые части оспариваемых сделок валютный СВОП (экономически представляют собой сделки расчетный форвард), прекращаемые неттингом (зачетом), таким же образом оформлялись в бухгалтерском учете банка, как и сделки расчетный форвард. При этом в период между датой заключения и исполнения сделки беспоставочный форвард, как и по сделке валютный СВОП, на забалансе банка не отражается встречная сделка.

Сотрудники казначейства банка и его контрагентов указывали в системах Reuters Dealing и соответствующих тикетах по сделкам (основной первичный документ банка) экономическую суть операций в виде сделок СВОП (без предоставления платежных реквизитов сторонами и указания на заключение встречной сделки в дату валютирования), а не сделок, имеющих своей действительной целью приобретение/продажу иностранной валюты.

Инспекция указывает на то, что на уровне договора, заключение которого подтверждалось посредством оформления "deal-tickets", на открытие позиции по базисному активу, представляющему из себя котируемую валюту, определяемую по формуле котировки, сторонами изначально согласовывалось в качестве приоритетного порядка закрытие позиции посредством зачета встречных однородных взаимных обязательств (неттинг), на что указывалось в соответствующих deal-tickets. Стороны изначально согласовали взаимную обязанность единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения курса соответствующей валюты (котируемой валюты), причем согласовывалась возможность выплаты именно нетто-разницы, принимая во внимание заявление о том, что однонаправленные позиции предварительно суммировались. Выплачиваемая нетто-разница при агрегировании однонаправленных позиций не связана с какой-либо конкретной сделкой, заключенной сторонами, а соотносится с общим количеством закрываемых позиций на соответствующую дату валютирования. Стороны сделок, согласуя прекращение обязательств путем неттинга, устанавливали в качестве приоритетного беспоставочный порядок закрытия встречных межбанковских валютных позиций. Таким образом, инспекция приходит к выводу о невозможности квалификации оспариваемых сделок в качестве сделок с отсрочкой исполнения.

Данные доводы были исследованы судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

Инспекция, указывая на неправомерную квалификацию банком операций валютный СВОП как сделок на поставку предмета с отсрочкой исполнения, не ссылается на нормы налогового законодательства в подтверждение произведенной ею переквалификации сделки на поставку предмета с отсрочкой исполнения в финансовые инструменты срочных сделок при ее исполнении путем применения неттинга.

Вместе с тем действующим законодательством установлено в качестве приоритетного условия для квалификации рассматриваемых сделок указание критериев такой квалификации в учетной политике организации.

Согласно п.2 ст.301 Кодекса (в редакции, действовавшей на конец 2007 г..), налогоплательщик был вправе самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой изначально предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

В соответствии с письмами Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/168, 06.11.2008 N 03-03-06/2/149, от 07.07.2008 N 03-03-06/2/70, от 01.10.2009 N 03-03-06/2/185, от 22.02.2008 N 03-03-06/1/130 срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, может быть квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом положения ст.326 Кодекса, устанавливающие порядок налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, в этом случае не применяются.

Несмотря на то, что до 2010 г.. налоговое законодательство не содержало нормы, запрещающей или обязывающей налогоплательщика производить переквалификацию сделки, условия которой изначально предусматривали поставку актива с отсрочкой исполнения, в расчетную при исполнении способами, отличными от надлежащего исполнения, Минфин России разрешал налогоплательщикам не производить такую переквалификацию.

В 2010 г.. правомерность такого подхода была подтверждена законодательно. Так, согласно абз.2 п.3.2 ст.301 Кодекса сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Как усматривается из материалов дела, банк определил критерии квалификации подобных сделок для целей налогообложения в п.4.7 учетной политики на 2007 г.., утвержденной приказом от 29.12.2007 N 03-12-2007 (т.5 л.д.103-132), где указано, что по общему правилу заключенные банком срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки (поставочные сделки), не относятся к финансовым инструментам срочных сделок. В случае наличия на дату исполнения срочной сделки встречных однородных требований по другой сделке зачет встречных однородных требований, проводимый в соответствии со ст.410 ГК РФ, не приводит к переклассификации сделки в финансовый инструмент срочных сделок. Классификация срочных сделок осуществляется в момент их заключения (на дату заключения) и в дальнейшем не пересматривается. Изменение фактических условий исполнения сделки относительно условий, первоначально установленных при ее заключении, не изменяет первоначальной классификации сделки.

В соответствии с учетной политикой, а также на основании п.2 ст.301 Кодекса банк квалифицировал заключенные им срочные сделки СВОП как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Положением о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 26.03.2007 за N 302-П, предполагается отдельное отражение в бухгалтерском учете наличных и срочных сделок, разделение которых производится по сроку их исполнения, отсчитываемому от дня заключения сделки.

В соответствии с указанными Правилами банк обязан отдельно отражать в бухгалтерском учете наличные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не позднее второго рабочего дня после дня заключения сделки, и срочные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня заключения сделки.

Поскольку исполнение сделок "валютный СВОП" (их первой части) производилось ранее третьего дня после дня заключения сделки, банк обязан был отражать в учете такие сделки именно как наличные.

Ссылки инспекции на Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное приказом ФСФР от 04.03.2010 N 10-13/пз-н, и на определение валютного свопа как финансовый инструмент срочных сделок, введенное Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в ст.301 Кодекса, необоснованны, поскольку указанные нормативные акты вступили в силу с 2010 г.., соответственно, не могут применяться к сделкам, совершенным в проверяемом периоде. Более того, даже при применении указанных норм спорные сделки могли бы быть квалифицированы только как поставочные, поскольку они предусматривают обязанность сторон продать и купить определенный объем валюты и перечислить его по согласованным платежным реквизитам.

Ссылка инспекции на то, что стороны изначально согласовывали условие о полном взаимозачете по всем сделкам, противоречит фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела документам.

При заключении поставочной сделки стороны определяют объем прав и обязанностей в отношении как базисного актива, так и в отношении возникающей курсовой разницы на момент исполнения сделки - маржи. Предметом сделки является поставка именно базисного актива и курсовой разницы. И в том случае, если одна из сторон не сможет вовремя исполнить свои обязательства, другая сторона имеет право понудить первую сторону исполнить сделку в полном объеме.

Как усматривается из материалов дела, во всех спорных сделках объем прав и обязанностей сторон установлен как в отношении базисного актива, так и в отношении маржи. В типовых генеральных соглашений об общих условиях проведения операций на внутреннем межбанковском рынке установлено, что стороны договариваются совершать конверсионные сделки - сделки купли-продажи безналичной иностранной валюты за безналичную валюту РФ или безналичную иностранную валюту с одновременным заключением другой конверсионной сделки, предусматривающей обмен одних и тех же видов валют.

При заключении же расчетной сделки права и обязанности сторон возникают только в отношении курсовой разницы. Таким образом, при исполнении сделки сам базисный актив ни одной из сторон никому не поставляется.

С 2010 г.. вступило в силу положение абз.2 п.3.2 ст.301 Кодекса, в соответствии с которым сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Инспекцией не опровергнуто, что как до, так и после 2010 г.. позиция Минфина России состояла в том, что не производится переквалификация срочных сделок, квалифицированных изначально как сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, в беспоставочные финансовые инструменты срочных сделок в зависимости от реального способа исполнения.

При заключении соглашения о проведении взаимозачета требований (неттинга) по поставочным срочным сделкам с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких финансовых инструментов срочных сделок в беспоставочные срочные сделки для целей налогообложения не производится.

Применение механизма взаимозачета (неттинга) при исполнении обязательств по поставочной срочной сделке не влечет переквалификации такой срочной сделки в финансовый инструмент срочной сделки, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

При этом Кодекс не предусматривает возможности обратной квалификации расчетной сделки в поставочную.

Сделки "валютный СВОП", заключенные банком, представляют собой операции купли-продажи иностранной валюты, исполнение которых осуществляется в два этапа: на первом этапе продавец производит поставку обусловленной суммы иностранной валюты за рубли в момент заключения сделки или позднее или иную валюту по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки; на втором этапе покупатель возвращает в установленный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному для срочной операции.

Таким образом, по своей природе такая операция, как валютный СВОП, изначально является поставочной сделкой.

Инспекция рассматривает проведение взаиморасчета при исполнении сделок как доказательство применения одного из трех указанных в п.2 ст.301 Кодекса способов исполнения, характерных именно сделок с финансовыми инструментами срочных сделок и на этом основании квалифицирует оспариваемые сделки как финансовый инструмент срочных сделок.

Между тем неттинг не является особым способом исполнения обязательств, характерным только для финансовых инструментов срочных сделок.

Смысл термина "неттинг" заключается в зачете встречных требований, означающем прекращение обязательств, иногда в смысле зачета встречных требований.

По общему правилу зачет как гражданско-правовой способ прекращения обязательств может применяться по любым видам сделок, не включенным в перечень ст.411 ГК РФ, без изменения их правовой природы.

Согласно позиции Минфина России, допускающего возможность зачета (неттинга) в различных сделках, этот термин используется как элемент гражданско-правовой конструкции обязательства, а не элемент состава сделки с финансовыми инструментами срочных сделок.

При таких обстоятельствах, применение в сделках "валютный своп" неттинга как особого способа прекращения обязательств, возникающих из гражданско-правовых сделок, допустимо.

Расчетную сделку с финансовыми инструментами срочных сделок невозможно исполнить реально в отношении базисного актива, поскольку при исполнении происходит прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице, и требований и обязательств в отношении базисного актива не возникает (ст.413 ГК РФ).

Одним из отличий расчетной сделки от поставочной также является то, что при заключении расчетной сделки взаимозачет является способом определения предмета расчетной сделки, а не способом исполнения обязательств.

В рамках же поставочной сделки платежный неттинг может быть только способом исполнения обязательств, допустимым в отношении всех гражданско-правовых сделок (ст.410 ГК РФ), и не изменяет ее предмета.

Материалами дела установлено, что в рассматриваемом случае стороны изначально согласовали поставочный характер сделок СВОП. В рамках генеральных соглашений от 2006 г.. (т.6 л.д.1-51) стороны договаривались совершать кредитные и конверсионные сделки (одной из разновидностей которых является сделка СВОП). При совершении конкретных срочных сделок СВОП банк исходил из условий, установленных генеральными соглашениями, анализ положений которых указывает, что заключаемые сделки "своп" презюмируются по умолчанию поставочными операциями.

Положения генеральных соглашений предусматривают только право и возможность, а не обязанность сторон по проведению в особом порядке неттинга по обязательствам, возникшим из заключенных ранее сделок. Наличие такой возможности не меняет природы заключенных сделок и не ведет к их переквалификации.

Документами, непосредственно свидетельствующими о заключении рассматриваемых сделок, являются первичные учетные документы (тикеты по сделкам), сформированные внутренними системами учета банка; подтверждения заключения сделок; протоколы переговоров, занесенные в систему Reuters Dealing; платежные поручения; свифты); аналитические учетные документы (таблицы по неттингу.

Указанные документы были представлены банком в ходе проверки.

Из анализа текстов протоколов переговоров следует, что дилер банка не согласовывал условие о полном неттинге по обеим частям операции СВОП ни по одной сделке. В каждом из таких протоколов содержалось только упоминание о неттинге как о наличии "соглашения о зачете взаимных требований" между сторонами, закрепленного в генеральном соглашении, и потенциальной возможности прекращения сделки взаимозачетом. Такое упоминание являлось повторением согласованной ранее в генеральном соглашении возможности неттинга, а не о его обязательном применении по данным сделкам.

Как следует из пояснений представителя банка, упоминание термина "неттинг" является следствием технической неточности при автоматическом совершении сделок, не зависящей от его воли. Порядок заключения подобных сделок фиксируется системой "Рейтер-Дилинг" в режиме он-лайн. Согласно первичным документам, подтверждающим заключение сделок "своп", при заключении каждой сделки посредством проведения переговоров в системе дилеры каждой из сторон сделки, находясь одновременно в системе, согласовывали существенные условия сделки удаленно друг от друга. После завершения переговоров система автоматически генерировала отчет по переговорам. Следовательно, любое упоминание дилером какого-либо термина автоматически появлялось в тексте отчета.

Каждая из таких сделок была исполнена (в части либо полностью) реальной поставкой, а не полным неттингом.

Из представленных документов по спорным сделкам следует, что стороны договаривались именно о поставке базисных активов, а не о выплате разницы по обязательствам, исчисляемую на дату исполнения сделки. Условие об обязательном и безоговорочном применении неттинга стороны не согласовывали.

Таким образом, рассматриваемые сделки СВОП изначально предусматривались сторонами как поставочные, и совершение взаимозачетов взаимных требований при исполнении таких сделок не являлось обязательным и могло отсутствовать.

В связи с этим довод инспекции о том, что условие о прекращении конкретных сделок исключительно путем неттинга было заранее согласовано сторонами, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Довод инспекции о том, что все спорные операции были исполнены исключительно путем неттинга, отклоняется судом.

В оспариваемом решении инспекции указано, что некоторые операции (или их части) были исполнены путем частичной либо полной поставки базисного актива.

Фактические обстоятельства исполнения сделок свидетельствуют об отсутствии намерений сторон сделок исполнить такие сделки путем полного неттинга. Различен и порядок формирования финансового результата при совершении поставочной и расчетной сделок. Операция "поставочный валютный СВОП" состоит из двух частей. На дату исполнения (валютирования) первой части происходит либо кассовое исполнение, либо сложение требований и обязательств банка на всю стоимость базисного актива с требованиями и обязательствами по другим сделкам с такой же датой валютирования. На дату исполнения второй части сделки требования и обязательства банка на всю сумму базисного актива либо реализуются кассовым исполнением, либо включаются в общий объем требований и обязательств (по иным сделкам с такой же датой валютирования), покрываемых платежным неттингом (зачетом).

Представленные банком в материалы дела первичные документы и документы аналитического учета по сделкам подтверждают как прямое намерение сторон осуществлять реальные поставки (указание в текстах электронных переговоров платежных реквизитов для перечисления сумм по сделкам), так и сам факт осуществления таких поставок (или частичных поставок и частичного неттинга).

Ни одна из сделок СВОП не была полностью беспоставочной, фактическое исполнение обеих частей сделок подтверждает отсутствие факта полного неттинга в целом по каждой из рассматриваемых сделок своп. Каждая из операций СВОП была по своей природе поставочной операцией, частично исполненной путем неттинга.

Совокупность представленных в материалы дела документов также свидетельствует о том, что даже каждая из частей операции СВОП, имеющей поставочный характер, исполняется независимо друг от друга.

При таких обстоятельствах, доводы инспекции о том, что по проанализированным сделкам СВОП было заранее согласовано условие об определении сторонами порядка взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с исходной величиной этого показателя, противоречат фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Кроме того, как правильно установлено судом первой инстанции, даже при фактическом исполнении сделок (полностью либо частично) путем реальной поставки базисного актива в протоколах переговоров в системе Reuters Dealing сделок содержится упоминание о неттинге.

В материалы дела банк дополнительно представил аналогичные комплекты документов по заключению операций валютный СВОП, совершенных в проверяемом периоде в рамках того же типового генерального соглашения и подтверждающих заключение и реальное исполнение сделок реальной поставкой (т.6 л.д.122-138), совокупность которых подтверждает, что сам факт реальной поставки по таким сделкам подтверждает упоминание о неттинге в переговорах лишь как о факте наличия соглашения о зачете взаимных требований между сторонами и о потенциальной возможности, но не обязанности, прекращения обязательств неттингом.

Из анализа представленных документов следует, что соглашение о проведении неттинга (взаимозачета) фактически достигалось сторонами не при первоначальном заключении сделки СВОП, а именно в момент исполнения одной из ее частей. Сами же сделки были изначально заключены на условиях поставки базисного актива.

В силу абз.2 п.3.2 ст.301 Кодекса сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

С учетом изложенного, переквалификация конверсионной (срочной) сделки, изначально согласованной как поставочной, но исполненной неттингом, неправомерна.

В связи с тем, что рассматриваемые сделки были исполнены смешанным способом (частично реальной поставкой, частично неттингом), данное обстоятельство исключает возможность переквалификации сделок в финансовые инструменты срочных сделок.

Ссылка инспекции на Стандарты составления особого документа, составляемого при заключении срочных сделок (формы МТ-300, или SWIFT) и заполнения его полей, не может быть принята судом и подлежит отклонению, поскольку указанные Стандарты регулируют порядок заполнения всех полей SWIFT-сообщений в формате МТ-300, направляемых сторонами срочной сделки друг другу. В частности, форма МТ-300 имеет поле 57D, в котором указывается опции исполнения сделки в зависимости от ее условий.

Инспекция считает, что если поле 57D содержит отметки "NET" или "NONE", это свидетельствует об отсутствии намерении сторон осуществить реальную поставку валюты в рамках заключаемых конверсионных сделок.

Между тем, инспекцией не учтено, что поле 57 формы МТ-300 (получатель) может быть заполнено (в зависимости от выбранной сторонами опции) при помощи проставления трех видов отметок: отметки A (проставление идентификатора стороны - указание БИК, или банковского идентификационного кода), отметки D (проставление идентификатора стороны - указание наименования и адреса стороны), отметки J (проставление иного идентификатора стороны).

Поле 57 должно быть обязательно заполнено, поскольку указывает на кредитную организацию и местонахождение счета стороны. При этом при выборе опции D может быть использован один из следующих четырех кодов: NET, NONE, SSI, UNKNOWN.

Отметка NET означает, что имеет место урегулирование обязательств при помощи проведения неттинга по чистым позициям (стороны при заключении сделки договорились о реальной поставке (перечислении денежных средств как базисного актива сделки), но указали возможность неттинга по чистым позициям).

Отметка NONE означает, что перечисление денежных средств по сделке (т.е. базисного актива) не происходит (реальной поставки не будет), что соответствует позиции банка о том, что в расчетной сделке взаимозачет является одним из элементов конструкции сделки, частью предмета сделки.

Как следует из представленных доказательств, в форме МТ-300 по сделкам указаны единые отметки - NET, что означает наличие договоренности сторон о возможном применении неттинга по этим поставочным операциям (то есть возможность неполной поставки базисного актива).

Доводы инспекции, основанные на показаниях свидетеля Карро П.Е., старшего дилера казначейства, о том, что изначально согласованный неттинг свидетельствует о заключении беспоставочных (расчетных) сделок, отклоняются судом, поскольку основаны на избирательном цитировании текста протокола и искажают смысл показаний свидетеля, поскольку допрошенный сотрудник подтвердил, что неттинг по поставочным операциям не меняет экономической сути сделки, и что указание фразы "неттинг" согласовывается при заключении любой сделки с российским контрагентом, из чего следует, что фактическое применение неттинга при исполнении не обязательно и не влияет на правовую природу всех заключенных сделок.

Утверждение инспекции о том, что встречные сделки заключались именно в прямой связи с ранее заключенными сделками и в их исполнение, документально не подтверждено.

Как следует из пояснений представителя банка, спорные сделки были заключены в ходе текущей деятельности и совпадают по суммам. В силу обычаев делового оборота и практики банка суммы срочных сделок на межбанковском рынке стандартизированы и их обычными размерами являются числа, кратные 5, в связи с чем вероятность совпадения сделок по суммам весьма высока и сама по себе ни о чем не свидетельствует.

Банк пояснил, что как поставочные, так и расчетные сделки имеют своим результатом получение прибыли от разницы в курсах валют. Заключение именно поставочных сделок обусловлено конкретной деловой целью - обменом определенного объема одной валюты, которым банк обладал на отдельный операционный день/период в количестве, большем чем необходимое, на определенный объем другой валюты, необходимой банку для совершения текущих операций в этот день/период.

Заключение операций "валютный СВОП" и последовательное совершение ее частей влияло на величину балансовой открытой валютной позиции банка в течение одного операционного дня. При этом банк добровольно принимал на себя риски понуждения к полному исполнению каждой сделки в натуре, исходя из необходимого для его деловых операций объема прав и обязанностей на момент заключения сделки.

Законодатель установил для банков норму, позволяющую учитывать результаты по таким сделкам в общей налоговой базе по налогу на прибыль (абз.5 п.2 ст.301, абз.2 п.2 ст.304, абз.2 п.5 ст.304 Кодекса).

Обоснованность выбора определенного типа сделки предопределяется тем объемом прав и рисков, которые каждая из сторон готова принять на себя.

Даже при наличии похожих сделок нельзя утверждать, что они являются встречными, поскольку даты заключения первой сделки и второй ("встречной") отличаются, что свидетельствует об отсутствии в намерениях сторон заключать исключительно зеркальные сделки, что подтверждается сравнением дат распечаток электронных переговоров в системе Reuters Dealing (подтверждений сделок) по всем спорным сделкам (т.6 л.д.53, 63, 72, 74, т.17 л.д.2-4, 59-60); заключение второй сделки заранее не оговаривается и не гарантируется сторонами, поскольку об этом нет упоминания ни в генеральных соглашениях сторон, ни в распечатке электронных переговоров в системе Reuters Dealing, ни в переписке сторон; формирование финансового результата по таким сделкам происходит обособленно.

В соответствии с правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, налоговый орган не вправе произвольно переоценивать экономический смысл сделок. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Ссылки инспекции на судебную практику (по делам ООО "КБ КомуниБанк" и ООО КБ "Региональные финансы") правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку по указанным делам суд установил наличие прямого умысла налогоплательщиков на получение убытков и завышение расходов в целях налогообложения. Суды указали, что спорные расходы нельзя учитывать, поскольку имеющиеся доказательства подтверждают полное отсутствие деловой цели у банков при заключении сделок.

В приведенных инспекцией примерах было установлено, что сделки заключались банками с одним контрагентом на систематической основе по заведомо невыгодному курсу; сделки носили заведомо расчетный характер.

Однако в рассматриваемой ситуации банк указал на наличие конкретной деловой цели, которую он преследовал при заключении сделок и на необходимость применения иного порядка учета убытков по оспариваемым операциям. При заключении спорных операций банк не имел умысла на получение заведомого убытка, сделки совершались с разными контрагентами - крупнейшими банками, суммарный финансовый результат по всем сделкам с каждым из банков инспекцией не анализировался. Обстоятельства заключения и условия спорных сделок изначально предполагали именно реальную поставку базисного актива, которая фактически имела место.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что банком занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2008 г.. на сумму комиссии за оказание ЗАО "Европлан" услуги по организации синдицированного кредита (п.2.4.2, 2.4.3 акта). Инспекция утверждает, что именно банк оказал услуги по организации синдицированного кредита непосредственно заемщику - ЗАО "Европлан". При этом инспекция указывает на то, что банк оказал эту же услугу также и Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающему уполномоченным организатором синдицированного кредита.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

В случае возникновения необходимости в привлечении значительных заемных средств используется практика синдицированного кредитования, что представляет собой форму заимствования, при которой несколько банков (синдикат) организуют и предоставляют кредитные средства заемщику. При этом деятельность синдиката осуществляется под руководством одного или нескольких уполномоченных банков-организаторов, заключивших с потенциальным заемщиком соглашение об организации синдицированного кредита.

В функции банков-организаторов входит выполнение различных действий и мероприятий в ходе организации синдицированного кредита, в частности, оценка кредитных рисков, формирование кредитной и информационной документации к сделке, ведение переговоров с заемщиком и потенциальными банками-кредиторами (участниками), которые могли бы предоставить кредитные средства и т.п. Указанные функции могут выполняться как одним банком, так и несколькими банками-организаторами с возложениями на каждого организатора отдельных функций.

Кредитные средства представляются банками-кредиторами (участниками), которые берут на себя обязательства по предоставлению заемщику кредитных средств в своей части синдицированного кредита. Банком-кредитором (участником) может быть как банк-организатор, совмещающий в себе и функции кредитора, так и иной банк, не являющийся организатором синдицированного кредита.

В рамках отношений, связанных с организацией и выдачей синдицированных кредитов, взимаются различного рода комиссии (комиссия "за организацию" синдицированного кредита, комиссия "за участие").

Инспекция считает, что услуга по организации синдицированного кредита заемщику - ЗАО "Европлан" была оказана компанией Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающей одним из уполномоченных организатором синдицированного кредита, на основании заключенного с ЗАО "Европлан" соглашения от 18.04.2008 об оказании комплекса услуг по привлечению финансирования и организации синдицированного кредита.

При этом банк, как субисполнитель в отношениях с Commerzbank Aktiengesselschaft AG, совершил часть действий в рамках комплекса услуг по организации указанного синдицированного кредита.

Между тем банку начислен НДС в сумме 1 914 043 руб., являющейся суммой налога с рублевого эквивалента трех комиссий в общей сумме 436 833,33 долл. США, уплаченных ЗАО "Европлан" своим контрагентам по соглашению от 18.04.2008.

Материалами дела подтверждено, что банк не оказывал ЗАО "Европлан" услуг по организации кредита. Комиссия в размере 226 833,33 долл. США причиталась и была перечислена Commerzbank Aktiengesselschaft AG как банку-уполномоченному организатору синдицированного кредита.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что между заемщиком ЗАО "Европлан", с одной стороны, и Commerzbank Aktiengesselschaft AG, BNP Paribas и Raiffeisen Zentrlbank Osterreich Aktiengesselschaft (уполномоченные ведущие организаторы - УВО), с другой стороны, заключено соглашение от 18.04.2008 на оказание услуг по организации синдицированного кредита ЗАО "Европлан", в силу п.1 которого ЗАО "Европлан" уполномочивает банки УВО действовать в качестве уполномоченных ведущих организаторов кредита; действовать в качестве букранеров в отношении синдикации финансирования; Commerzbank International S.A. быть банком агентом по синдицированному кредиту и являться security agent; Commerzbank Aktiengesselschaft AG является агентом по документации.

Согласно п.2.1 соглашения оно является возмездным (предусмотрена уплата вознаграждений/комиссий).

В соответствии с договором синдицированного кредита с заемщиком (ЗАО "Европлан") от 29.07.2008 на общую сумму 75 000 000 долл. США банками-кредиторами (участниками) являются часть банков-организаторов (BNP Paribas и Raiffeisen Zentrlbank Osterreich Aktiengesselschaft), а также ряд сторонних банков, в том числе и российский (заявитель) в части синдицированного кредита, составляющей 21 000 000 долл. США.

Таким образом, заявитель не являлся стороной соглашения с ЗАО "Европлан" от 18.04.2008 на оказание услуг по организации синдицированного кредита, соответственно, не являлся банком-организатором синдицированного кредита.

Банк на основании договора синдицированного кредита от 29.07.2008 с заемщиком (ЗАО "Европлан") являлся одним из банков-кредиторов (участников) синдицированного кредита, выдавшим ЗАО "Европлан" часть синдицированного кредита.

В связи с тем, что согласно положениям гражданского законодательства исполнение обязательства по соглашению/договору может быть полностью или в части возложено на третье лицо, Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающий по соглашению от 18.04.2008 в качестве банка-организатора, привлек заявителя для выполнения определенных действий в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита. В объем действий заявителя входила оценка потенциального российского заемщика (ЗАО "Европлан") и возникающих кредитных рисков, участие в выработке рекомендации организаторам и участникам синдицированного кредита, в формировании юридической документации, презентаций и информационного меморандума.

Возложение обязанностей на третье лицо и исполнение им определенных действий по исполнению таких обязанностей не изменяет состав участников основного соглашения и существа договорных отношений по такому соглашению.

В рассматриваемом случае в рамках соглашения от 18.04.2008 об оказании услуг по организации синдицированного кредита банком-организатором оставался Commerzbank Aktiengesselschaft AG, а заявитель являлся лишь субисполнителем в отношениях с Commerzbank Aktiengesselschaft AG.

Таким образом, доводы инспекции об оказании заявителем услуг ЗАО "Европлан" противоречит требованиям гражданского законодательства, положениям соглашения от 18.04.2008 об оказании услуг по организации синдицированного кредита и фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка инспекции в обоснование вывода об оказании банком услуг ЗАО "Европлан" по организации синдицированного кредита на факт поступления на счет банка комиссий в общей сумме 226 833,33 долл. США отклоняется судом как необоснованная.

Как следует из оспариваемого решения инспекции и подтверждено судом первой инстанции, на основании письма (телефакса) банка-агента Commerzbank International S.A от 13.08.2008 на счет заявителя поступило 436 833,33 долл. США, в том числе: комиссия за "организацию" в сумме 211 250 долл. США; комиссия за "участие" в сумме 210 000 долл. США; комиссия за "участие в пуле" в сумме 15 583,33 долл. США.

Поскольку в рассматриваемом случае заявитель не являлся банком-организатором по соглашению от 18.04.2008, а являлся только банком-кредитором (участником) по договору синдицированного кредита от 29.07.2008, комиссии за "организацию" и за "участие в пуле" на общую сумму 226 833,33 долл. США были перечислены заявителю ошибочно.

13.08.2008 заявитель в электронном письме в адрес банка-агента Commerzbank International S.A. сообщил об ошибке и просил его дать указания о перечислении указанных комиссий лицу, имеющему действительное право на получение данных комиссий.

В электронном письме-ответе от 14.08.2008 банк-агент Commerzbank International S.A. признал факт ошибки и распорядился перечислить общую сумму указанных комиссий в размере 226 833,33 долл. США на счет в банке-организаторе Commerzbank Aktiengesselschaft AG.

Данное распоряжение исполнено заявителем и ошибочно поступившие денежные средства перечислены по назначению (т.7 л.д.54-55).

Кроме того, комиссия за "участие" в сумме 210 000 долл. США была зачислена банком на счет 47423840900602202638 с описанием операции: "гашение комиссии за участие в синдицированном кредите, ЗАО "Европлан", что также подтверждает статус заявителя как банка-кредитора (участника) по отношению к ЗАО "Европлан".

С учетом изложенного, ссылки инспекции на факт поступления заявителю комиссий в сумме 226 833,33 долл. США в обоснование вывода об оказании банком услуг ЗАО "Европлан" по организации синдицированного кредита противоречат существу договорных отношений сторон и фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка инспекции в жалобе на то, что сумма 436 833, 33 долл. США уплачена банку именно за услуги субисполнения, что подтверждается протоколами опроса свидетелей, необоснованна, поскольку ни один из протоколов допроса свидетелей, на которые указывает инспекция, не содержит показаний относительно получения банком суммы 436 833, 33 долл. США, а также показаний о получении их в качестве "платы за услуги субисполнения".

Кроме того, совокупность представленных в материалы дела документов подтверждают существо отношений, статус участников в рассматриваемой сделке по синдицированному кредиту и квалификацию финансовых операций между участниками. При этом данные документы подписаны и исходят от юридических лиц - сторон по сделке.

Таким образом, показания сотрудников и сторонних лиц, которые не являются лицами, уполномоченными действовать от имени юридических лиц - сторон по сделке, не могут быть признаны достаточными доказательствами, подтверждающими волю юридических лиц - участников сделки и существо отношений между участниками.

Комиссия банка в размере 210 000 долл. США являлась платой за предоставление заявителем как банком-кредитором кредитных средств заемщику и в силу положений банковского и налогового законодательства не подлежала обложению НДС.

В оспариваемом решении инспекции указано, что часть начисленного банку НДС в сумме 920 143 руб. рассчитана с комиссии в сумме 5 111 904 руб., являющейся рублевым эквивалентом 210 000 долл. США (по курсу 24.3424).

В рамках соглашений, связанных с организацией и выдачей синдицированных кредитов, взимаются различного рода комиссии. В число таких комиссий входит комиссия "за участие", причитающаяся банкам-кредиторам за выдачу ими кредитных средств в соответствии с их долями в синдицированном кредите.

Рассматриваемая комиссия в сумме 210 000 долл. США является комиссией "за участие", т.е. комиссией заявителя за выдачу им кредита в части своей доли (в размере 21 000 000 долл. США) в синдицированном кредите по договору с заемщиком - ЗАО "Европлан" от 29.07.2008, что подтверждается документами, оформленными при организации и выдаче ЗАО "Европлан" синдицированного кредита, а именно: сообщениями банка-организатора от 30.04.2008 о процентном определении комиссий за предоставление денежных средств, кредитным договором с ЗАО "Европлан" от 29.07.2008 с указанием на банк как на банка-кредитора (участника) в части доли кредита в размере 21 000 000 долл. США, письмом Commerzbank International S.A от 13.08.2008 с указанием назначения комиссии в размере 210 000 долл. США как комиссии "за участие" (т.7 л.д.48-52, т.15 л.д.100-102, т.16 л.д.1-96).

В оспариваемом решении инспекция подтверждает, что заявитель является банком-кредитором (участником), предоставившим кредитные средства ЗАО "Европлан" в определенной доле в синдицированном кредите.

Кроме того, оспариваемым решением установлено, что комиссия за "участие" в сумме 210 000 долл. США зачислена банком на счет 47423840900602202638 с описанием операции: "гашение комиссии за участие в синдицированном кредите, ЗАО "Европлан".

Ссылка инспекции на то, что данная комиссия выплачивалась заявителю банком-организатором от "своего имени и за свой счет", и поэтому не может квалифицироваться в качестве комиссии банка за выдачу кредита, необоснованна.

При синдицированном кредитовании все финансовые расчеты между участниками таких отношений ведутся через банк-организатор, который распределяет полученные комиссии среди всех участников синдицированного кредита. Поэтому комиссия за выдачу кредита поступает от заемщика к банку-кредитору транзитным способом через банк-организатор.

В связи с этим факт поступления комиссии за выдачу кредита через банк-организатор обусловлен спецификой синдицированного кредитования и сам по себе не может влиять на квалификацию данной комиссии.

Квалификация обязательственных и договорных отношений определяется на основе существа отношений между сторонами.

В отношениях по синдицированному кредитованию источником выплаты комиссий является компания-заемщик, в связи с чем транзитное движение комиссии за выдачу кредита через банк-организатор не означает, что сумма комиссии выплачивается банком-организатором за свой счет.

Заявитель в рассматриваемых отношениях являлся банком-кредитором (участником), предоставившим кредитные средства ЗАО "Европлан" в определенной доле в синдицированном кредите, при этом комиссия была рассчитана именно исходя из доли выданного кредита.

Факт включения соответствующих условий в отдельные документы обусловлен спецификой оформления договорных отношений по синдицированному кредитованию, регулируемых иностранным правом. Рассматриваемые сделки в рамках синдицированного кредита с ЗАО "Европлан" подчинены английскому праву, что следует, в частности, из п.11 письма-приглашения банка-организатора от 16.10.2006 (т.7 л.д.29-47, т.15 л.д.90-99), п.35 кредитного договора от 29.07.2008 (т.16 л.д.1-96).

Такое документальное оформление не меняет существа отношений между сторонами и квалификации комиссии банка как комиссии за выдачу кредита.

При таких обстоятельствах, с учетом существа отношений по синдицированному кредитованию и правового статуса банка, полученные им денежные средства в размере 210 000 долл. США являются комиссией за выдачу кредита.

Согласно пп.3 п.3 ст.149 Кодекса от налогообложения НДС освобождаются банковские операции, в том числе операции по размещению банками денежных средств.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" действия банков по выдаче кредитов являются операциями по размещению денежных средств и признаются банковскими операциями.

В силу с п.2.2 Положения Банка России от 31.08.1998 N 54-П о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) участие банка в предоставлении (размещении) денежных средств клиенту банка на синдицированной основе является одной из форм размещения банками денежных средств.

Таким образом, комиссия за выдачу кредита на синдицированной основе является платой за оказываемые банковские услуги, которые не облагаются НДС на основании ст.149 Кодекса.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 19.05.2010 N 03-07-07/27, комиссию банка за выдачу кредита следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг банка по предоставлению кредита, освобождаемых от НДС.

Ссылки инспекции на положения главы 42 ГК РФ о займе и кредите, п.4 информационного письма ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 и арбитражную практику необоснованны, поскольку все сделки по синдицированному кредитованию с участием банка совершались на основании иностранного права.

При определении правомерности освобождении указанных комиссий от НДС следует исходить не столько из гражданско-правовой квалификации комиссий, сколько из наличия и экономического характера данных комиссий, а также положений банковского и налогового законодательства РФ.

Материалами дела установлено, что рассматриваемые комиссии по своему характеру являются платой за банковские услуги, соответственно, на основании ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", п.2.2 Положения Банка России от 31.08.1998 N 54-П и ст.149 Кодекса данные комиссии освобождаются от НДС.

Ссылка инспекции на постановление ФАС МО от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 несостоятельна, поскольку в указанном деле рассматривались не комиссии за выдачу кредита, а комиссии за организацию синдицированного кредита. При этом в предмет спора по этому делу входил не вопрос о начислении НДС с комиссии, а вопрос о периоде учета расходов на комиссии для целей налогообложения прибыли. Кроме того, суд подтвердил правомерность учета расходов на такие комиссии и признал обоснованным уплату комиссий на основании отдельных документов (писем), а не кредитных договоров и связь таких комиссий с отношениями по кредитованию.

С учетом изложенного, арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части выводов о занижении банком налоговой базы по НДС на сумму комиссии за услуги по организации синдицированного кредита ЗАО "Европлан".

В апелляционной жалобе инспекция указывает на занижение банком налоговой базы за 3 квартал 2008 г.. на стоимость услуг в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для ЗАО "Европлан" (п.2.4.3 акта).

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что банк оказал услугу по организации синдицированного кредита непосредственно заемщику (ЗАО "Европлан"), а также Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающему уполномоченным организатором синдицированного кредита. В оспариваемом решении инспекция указала, что банк как субисполнитель в отношениях с Commerzbank Aktiengesselschaft AG, совершил определенные действия в рамках комплекса услуг по организации синдицированного кредита.

Однако при этом банку начислен НДС со всей суммы трех комиссий в размере 436 833,33 долл. США, уплаченных ЗАО "Европлан".

Суд первой инстанции правильно указал, что инспекцией дана неверная квалификация договорных отношений участников сделки по организации и предоставления синдицированного кредита, а также комиссий, уплаченных заемщиком.

Как следует из материалов дела, сумма комиссий за организацию синдицированного кредита составляла 226 833,33 долл. США и являлась комиссией Commerzbank Aktiengesselschaft AG как банка-уполномоченного организатора синдицированного кредита, а не комиссией заявителя.

Комиссия банка в сумме 210 000 долл. США являлась платой за предоставление банком-кредитором (участником) кредитных средств и в силу положений банковского и налогового законодательства не подлежала обложению НДС.

Оказанные банком на основе субисполнения услуги Commerzbank Aktiengesselschaft AG не облагаются НДС на территории РФ в силу положений ст.148 Кодекса.

Как правильно установлено судом первой инстанции, Commerzbank Aktiengesselschaft AG, выступающий в качестве банка-организатора по соглашению с ЗАО "Европлан" от 18.04.2008 об организации синдицированного кредита, на основе субисполнения привлек заявителя для совершения определенных действий в рамках своей части комплекса услуг по организации синдицированного кредита. В объем таких действий заявителя входила оценка потенциального российского заемщика - ЗАО "Европлан" и возникающих кредитных рисков, участие в выработке рекомендации организаторам и участникам синдицированного кредита, в формировании юридической документации, в формировании презентаций и информационного меморандума.

Факт совершения указанных действий банком инспекцией не опровергнут.

По своему правовому характеру такие действия представляют собой оказание контрагенту консультационных, информационных и юридических услуг.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 Кодекса консультационные, информационные и юридические услуги облагаются российским НДС лишь в том случае, когда покупатель (заказчик) этих услуг находится на территории РФ.

В рассматриваемом случае Commerzbank Aktiengesselschaft AG является иностранной организацией и не находится на территории РФ, что инспекцией не опровергается.

Таким образом, в силу ст.148 Кодекса спорные операции банка не подлежали обложению НДС.

Оспариваемое решение инспекции не содержит четких и документально обоснованных выводов об определении размера цены субисполнительских услуг банка в пользу Commenbank Aktiengesselschaft AG.

Сумма комиссий за организацию синдицированного кредита в размере 226 833,33 долл. США являлась комиссией Commerzbank Aktiengesselschaft AG как банка-уполномоченного организатора синдицированного кредита, а не комиссией заявителя.

Комиссия банка в сумме 210 000 долл. США являлась комиссией за предоставление кредита и в таком качестве не могла относится к цене услуг по организации синдицированного кредита.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части выводов о занижении банком налоговой базы по НДС на стоимость услуг в пользу Commerzbank Aktiengesselschaft AG по организации синдицированного кредита для ЗАО "Европлан".

Ссылки инспекции на "противодействие и препятствование" банка осуществлению налоговой проверки в виде неправомерного непредставления запрашиваемых документов необоснованны.

В связи с непредставлением документов инспекцией в отношении финансового директора - главного бухгалтера банка Гороховского А.А. составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ст.15.6 КоАП РФ, и административное дело передано на рассмотрения суда (т.8 л.д.136-146).

Между тем постановлением Мирового судьи судебного участка N 100 района Якиманка г. Москвы от 24.05.2011 по делу N 5-381/11 производство по делу об административном правонарушении прекращено за отсутствием в действиях Гороховского А.А. состава административного правонарушения (т.16 л.д.98-106).

Поскольку в силу п.4 ст.110 Кодекса вина организации в совершении какого-либо налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должных лиц, то указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии правонарушений со стороны банка при истребовании документов в ходе налоговой проверки.

Банк в своей апелляционной жалобе не соглашается с выводами суда первой инстанции о правильном применении в оспариваемом решении положений п.1 ст.269, п.1 ст.252 Кодекса и обоснованиями инспекции о невозможности применения к рассматриваемым двум межбанковским кредитам по ставкам 22%-25% годовых положений п.3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 по неисключению части процентных расходов, пропущенных самим Банком при лимитировании процентных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст.269 Кодекса.

Банк утверждает, что на основании положений п.3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 он вправе относить к расходам по налогу на прибыль проценты по любым долговым обязательствам без учета ограничений, установленных п.1 ст.269 и п.1 ст.252 Кодекса, поскольку является организацией, единственным учредителем которого является резидент ФРГ.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено занижение банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г.. на сумму процентов за пользование привлеченными денежными средствами по полученным межбанковским кредитам, без учета ограничений п.1 ст.269 Кодекса, что привело к неуплате налога в сумме 555 738 руб.

Утверждая, что вправе на основании положений п.3 Протокола к соглашению от 29.05.1996 относить к расходам по налогу на прибыль проценты по любым долговым обязательствам без учета ограничений, банк не принимает во внимание, что в соответствии с п.3 Протокола в отношениях по выплате процентов компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, вычет ограничивается суммами, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Между тем данное условие банком не выполнено. Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.

Какие-либо официальные комментарии и методики определения сопоставимых условий вычета процентных расходов, в том числе в учетной политике банка для целей налогообложения банка отсутствуют.

Банк утверждает, что представленные инспекцией официальные статистические данные о ставках привлечения и размещения всеми банками денежных средств несопоставимы по сроку со спорными МБК с высокими процентными ставками и также являются укрупненными данными за декабрь 2008 г..; необходимо использовать данные MIACR в качестве сравнительных данных со спорными МБК, поскольку MIACR отражает процентные ставки среди 30 крупнейших и, следовательно, более надежных банков; статистические данные инспекции сформированы именно на основании MIACR; указывает на данные о процентных ставках по другим пяти собственным заключенным межбанковским кредитам, по которым банк корректировал предельный размер расходов по ограничениям ст.269 Кодекса, в качестве сопоставимых для анализа процентных ставок по спорным расходам по МБК.

Как следует из материалов дела, инспекцией приведены официальные данные статистической информации Центрального Банка России, согласно которым между независимыми организациями в России в декабре 2008 г.. все межбанковские кредиты выдавались и привлекались по ставке 8% годовых, кредиты выдавались банками всем клиентам по средневзвешенной ставке 15,5% годовых. При этом указанные статистические данные обобщают фактические условия заключенных договоров займа всех лиц с российскими кредитными организациями, что соответствует общей концепции рыночных цен на аналогичные услуги в сопоставимых экономических условиях, сформированных при взаимодействии независимого спроса и предложения, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал необоснованными ссылки банка на сопоставимость процентных ставок по оспариваемым кредитам средним размерам процентных ставок MIACR на межбанковском рынке, где приведены данные только 30 крупнейших банков, поскольку публикуемые данные о фактических средневзвешенных процентных ставках MIACR не могут являться источником информации о действительном уровне процентных ставок, а также не являются, в отличие от данных официальной статистической информации Банка России, данными о действительном уровне ставок.

Ссылки банка на процентные ставки по собственным пяти межбанковским кредитам несостоятельны в силу ограниченности выборки.

Банк в жалобе также указывает на то, что материалы дела не содержат отчетность по формам N 0409128 и N 0409501; по итогам деятельности за 2008 г.. банком получена в целом по банку прибыль, и в целом процентные доходы по результатам деятельности за 9 месяцев 2008 г.. и 2008 г.. больше расходов; объем размещенных и привлеченных средств по срокам в формах отчетности N 0409129 и N 0409128 несопоставимы; привлеченные банком по спорным кредитам денежные средства были использованы в рамках общей банковской деятельности (не выдавались на межбанковском рынке), а основная часть денежных средств, размещенных самим Банком в виде МБК, была предоставлена банкам Turanalem и Commerzbank AG именно в долларах США.

Между тем в оспариваемом решении инспекции приведены данные отчетности банка по формам N 0409128 (данные о средневзвешенных процентных ставках по всем кредитам, предоставленным кредитной организацией) и N 0409129 (данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным средствам) по состоянию на 31.12.2008, согласно которым размещение банком денежных средств, привлеченных по межбанковским кредитам, осуществлялось под более низкие процентные ставки, чем их привлечение.

Таким образом, часть расходов банка по привлечению межбанковских кредитов по стоимости, превышающей установленные ст.269 Кодекса лимиты, является экономически не оправданной, соответственно, банк не имел возможности на использование льготы (п.3 протокола к соглашению), поскольку процентные расходы банка превысили суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Кроме того, суд первой инстанции правильно установил, что для целей налогообложения прибыли банк не указал в учетной политике методику неограниченного признания процентных расходов, а выбрал один из установленных ст.269 Кодекса механизмов определения размера процентных расходов для целей налогообложения прибыли.

В выпуске N 2 (189) за 2009 г.. официального источника статистической информации - издание Банка России "Бюллетень Банковской Статистики" приведена информация о рыночных средневзвешенных процентных ставках по межбанковским депозитам, согласно которой среди всех банков в России средневзвешенные ставки МБК в декабре 2008 г.. составляли: на срок до 30 дней (включительно) - 8,4% годовых, на срок от 31 дня до 90 дней - 19% годовых, на срок от 91 дня до 180 дней - 13,2% годовых, на срок от 181 дня до одного года - 12,1% годовых.

Процентные ставки по межбанковским кредитам, полученным заявителем от ОАО "Банк Москвы" и ООО КБ "ГЛОБЭКС", на 30 дней и 32 дня составили, соответственно, 25% и 22% годовых, что значительно превышает средневзвешенный рыночный уровень.

Таким образом, расходы заявителя как финансовой организации, превышающие установленные требованиями п.1 ст.269 Кодекса лимиты, являются экономически неоправданными и не направленными на получение доходов.

Довод банка в апелляционной жалобе о нарушении судом первой инстанции положений главы 24 АПК РФ в части отсутствующих, по его мнению, в решении доводов и доказательств, которые указаны судом в качестве одного из оснований правомерности позиции инспекции, отклоняется апелляционным судом.

Банк утверждает, что в оспариваемом решении инспекции отсутствует довод о несоответствии расходов банка критерию экономической оправданности и нарушение ст.252 Кодекса в связи с фактическим размещением банком (финансовым посредником) привлеченных денежных средств по ставкам значительно меньшим, чем их привлечение, который был заявлен в ходе судебного разбирательства.

Между тем данные доводы противоречат фактическим обстоятельствам дела.

В оспариваемом решении (стр.7) инспекцией приведены в таблицах сводные агрегированные данные о финансово-хозяйственной деятельности банка согласно данным обязательной отчетности по формам N 0409128 и N 0409129, из анализа которой следует, что процентные расходы банка по двум спорным межбанковским кредитам по ставкам 22% и 25% годовых, превышающие лимиты п.1 ст.269 Кодекса (в том числе согласно п.4.6 учетной политики для целей налогообложения банка), несопоставимы с агрегированными данными по иным привлеченным и размещенным средствам, и были признаны банком в нарушение обязательных критериев, установленных ст.252 Кодекса.

В ходе проверки установлено отсутствие объективной связи понесенных банком расходов по экстраординарным процентным ставкам с направленностью данных расходов на получение банком прибыли.

В оспариваемом решении (стр.7-9) также имеется вывод на основании агрегированных данных банковской отчетности о размещении банком средств по ставкам, меньшим, чем их привлечение, об отсутствии экономической оправданности расходов банка по двум спорным межбанковским кредитам в части превышения расходов обязательным лимитам ст.269 Кодекса.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии направленности на получение доходов сформирован в связи с надлежащим доказыванием инспекцией экономической необоснованности спорных расходов банка в части превышения лимитов ст.269 Кодекса.

Довод банка о том, что данные, на которые ссылаются суд первой инстанции и инспекция относительно того, что ставки по межбанковским кредитам среди всех кредитных организаций России являются на самом деле той же ставкой MIACR, противоречит фактическим обстоятельствам.

Так, ссылка, приведенная банком, относится к другой методологии подсчета данных, которая действовала в 2011 г.., а данные инспекции не содержат указания о том, что она является ставкой MIACR; официальные статистические данные инспекции совпадают с данными "Бюллетеня Банковской Статистики".

Ссылка банка на необходимость использования именно данных о ставках МБК среди ограниченного круга лиц (MIACR) и справочно-приведенных банком данных о пяти выбранных МБК с более высокими процентными ставками в декабре 2008 г.. необоснованна, поскольку сам факт участия банка в формировании MIACR не подтверждает, что аналогичные процентные ставки согласовывались бы независимыми предприятиями.

Согласно представленной форме отчетности банка 0409501 по состоянию на 01.01.2009 из 118 привлеченных банком МБК только по восьми МБК процентная ставка превышает 20% годовых (по остальным ставки от 0,54% годовых).

Доводы банка об общих показателях его финансовой деятельности (получение прибыли за 9 месяцев 2008 г.. и за 2008 г..) и использовании им средств не только на выдачу МБК под более низкие ставки, но и на общую банковскую деятельность, не свидетельствуют об экономической оправданности части процентных расходов банка, пропущенных им самим при ограничении процентных расходов на лимиты п.1 ст.269 Кодекса, поскольку банк размещал привлеченные средства по более низким ставкам, чем привлекал эти средства.

Законодатель при установлении двух методик определения лимитов по механизму ст.269 Кодекса для признания налогоплательщиками процентных расходов исходил из необходимости соответствия процентных расходов: рыночному уровню (учитывая невозможность применения ст.40 Кодекса к услугам займа) и использованию налогов не только в качестве фискальной функции, но и в качестве регулятора размеров задолженности организаций и предотвращения излишней долговой нагрузки для организаций, не имеющих реальной возможности использовать привлеченные средства для получения доходов.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что банк не имел возможности на использование льготы (п.3 протокола к соглашению) по оспариваемым расходам в силу того, что процентные расходы банка превысили суммы, которые "согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях".

В апелляционной жалобе банк ссылается на неправильное, по его мнению, рассмотрение судом первой инстанции методологии признания процентных расходов по правилам налогового учета (ст.313 Кодекса) по выбору самим налогоплательщиком не метода неограниченного вычета процентных расходов по ограничению на уровень процентных ставок, которые согласовали бы независимые предприятия на сопоставимых условиях, а одного из предусмотренных п.1 ст.269 Кодекса методов ограничения процентных расходов.

Банк указывает на то, что в ряде случаев Кодекс содержит императивные требования о необходимости выбора налогоплательщиком определенного порядка ведения налогового учета, в связи с чем налогоплательщик не вправе отступить от выбранного порядка иначе, чем в соответствии с процедурой, установленной ст.313 Кодекса либо специальными статьями Кодекса. Статья 269 Кодекса не содержит императивных требований о необходимости закрепления налогоплательщиком в учетной политике порядка учета расходов на проценты по долговым обязательствам, соответственно, банк вправе не закреплять в ней соответствующий порядок и использовать любой допустимый законодательством порядок. В таком случае само по себе закрепление налогоплательщиком какого-либо положения в учетной политике не лишает его возможности отступить от этого положения и использовать любой допустимый законодательством порядок.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

Согласно п.4.6 учетной политики банка для целей налогообложения на 2008 г.. расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов не превышает ставку рефинансирования Центрального Банка России, увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равную 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В ходе налоговой проверки установлено и подтверждено судом первой инстанции, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций банк только в 2008 г.. не признал 28 781 931 руб. процентных расходов, превышающих установленные ст.269 Кодекса и п.4.6 учетной политики лимиты.

Согласно абз.5 ст.313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии с абз.6 и 7 ст.313 Кодекса изменение порядка учета хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В ходе проверки установлено и заявителем не опровергнуто, что банк в учетной политике для целей налогообложения, действовавшей в 2007-2008 гг., в отношении признания процентных расходов определил, что для целей налогообложения прибыли процентные расходы принимаются не по методу сопоставимости, а исходя из формулы, указанной в п.1 ст.269 Кодекса.

В учетной политике банк не указал заявленную им в судебном заседании методику неограниченного признания процентных расходов, а избрал один из установленных ст.269 Кодекса механизмов определения размера процентных расходов для целей налогообложения прибыли.

Учитывая, что изменений налогового законодательства или изменения применяемых налогоплательщиком методов налогового учета не произошло, банк не имел права признавать процентные расходы без ограничений, поскольку это противоречит учетной политике для целей налогообложения банка, которой предусмотрено признание процентных расходов в соответствии с п.1 ст.269 Кодекса.

Согласно абз.2 и 4 п.1 ст.269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, признается равной ставке рефинансирования Банка России.

С учетом изложенного, доводы банка об отсутствии в ст.269 Кодекса требований закрепления в учетной политике организации порядка учета процентных расходов не соответствуют действительности.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что применять положения п.3 протокола к соглашению может применять только в случае изменения налогового законодательства с начала нового налогового периода, поскольку банк данным правом не воспользовался.

В апелляционной жалобе банк указывает на неправильное рассмотрение судом первой инстанции в отношении спорных расходов по МБК положений п.3 протокола к соглашению, которым предусмотрен, по его мнению, безусловно неограниченный вычет процентных расходов у дочерней компании резидента ФРГ.

Данный довод является необоснованным, поскольку положения п.4 ст.24 соглашения, направленные на устранение дискриминации при налогообложении национальных или дочерних лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения вне зависимости от места происхождения капитала, превалируют над положениями п.3 протокола к соглашению, положения которого являются уникальными и неприменимыми при наличии противоречия со стандартной концепцией "недискриминации" в налоговом праве и соглашении.

Согласно ст.7 Кодекса если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Положения п.3 протокола к соглашению не исключают возможности применения ст.269 Кодекса при расчете налоговой базы по налогу на прибыль российских организаций.

В силу п.4 ст.24 "Недискриминация" Соглашения предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого договаривающегося государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого государства.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме 21.09.2011 N 03-08-07, в отношении применения положений п.2 ст.269 Кодекса положения соглашений о недискриминации означают, что ко всем без исключения российским организациям применяются положения ст.269 Кодекса.

Таким образом, проценты в рассматриваемой ситуации подлежат неограниченному вычету (признанию в качестве расходов для целей налогообложения) с учетом положений ст.269 Кодекса.

Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов ст.269 Кодекса, не приводит к двойному налогообложению доходов, и приводит в соответствие п.3 протокола к соглашению положениям п.4 ст.24 соглашения (о недисриминации).

Ссылки банка на арбитражную практику не учитывают особенности и фактические обстоятельства дел, фактов отсутствия рассмотрения судами и учета при вынесении решений нарушения (или отсутствия нарушений) налогоплательщиками критериев уровня процентных ставок, которые согласовали бы независимые предприятия в сопоставимых условиях, а также выбранных налогоплательщиками методов ограничений процентных расходов и положений учетных политик для целей налогообложения, положений и принципов о недискриминации в отношении других налогоплательщиков, равно как целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, а также принципов верховенства закона и всеобщности права в РФ.

На основании п.4 ст.24 соглашения банк не может подвергаться налогообложению или связанному с ним обязательству иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные организации в России, иначе возникает дискриминация по месту происхождения капитала российских банков, не являющихся дочерними организациями резидентов ФРГ.

Представленные банком в материалы дела разъяснения Минфина России от 13.07.2011 N 03-08-05 в отношении возможности использования льготы по неограниченному вычету процентов российской организацией при платежах любым кредиторам, вне зависимости от юрисдикции их нахождения, при наличии факта участия налогового резидента Федеративной Республики Германия в капитале данной российской организации подтверждает позицию инспекции по наличию в такой ситуации дискриминации российских организаций, не имеющих миноритарных акционеров-резидентов ФРГ, и подтверждает потенциальную возможность злоупотребления правом при трактовке п.3 протокола к соглашению аналогично позиции банка.

В апелляционной жалобе банк указывает на то, что выводы суда первой инстанции о правильном применении инспекцией требований ст.ст.303, 326 Кодекса по признанию доходов и расходов по длящимся более одного налогового периода финансовым инструментам срочных сделок по методу начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль несостоятельны, поскольку банк руководствовался буквальным и системным толкованием ст.ст.326, 331 Кодекса.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный.

Банк использовал уникальную методику расчета налоговой базы по незакрытым на конец налогового периода финансовым инструментам срочных сделок на основе умножения условной суммы по финансовым инструментам срочных сделок на разницу двух курсов ЦБ РФ - на дату заключения финансовых инструментов срочных сделок и конец года между собой вместо сравнения курса исполнения финансовых инструментов срочных сделок с рыночным курсом ЦБ РФ на конец года, что будет являться нереализованным финансовым результатом по финансовым инструментам срочных сделок на отчетную дату.

Банк утверждает, что "нарушения" в формировании аналитического налогового регистра носят технический характер и не влекут ошибок в расчете финансового результата, поскольку отсутствуют те показатели (требования и обязательства в рублях), которые не переоцениваются.

В соответствии с положением ст.326 Кодекса для целей налогообложения прибыли по финансовым инструментам срочных сделок банка, не закрытым на конец 2008 г.., доходы и расходы формируются в виде курсовых разниц, определенных путем сравнения курса исполнения сделки и официального курса Центрального Банка России.

Как следует из материалов дела, банк в нарушение императивного порядка расчета налоговой базы по ст.326 Кодекса фактически осуществлял определение налоговой базы по длительным незакрытым на конец 2008 г.. финансовым инструментам срочных сделок в виде разницы между курсом Центрального Банка России на дату заключения финансовых инструментов срочных сделок и курсом Центрального Банка России на конец налогового периода.

Расчет банком доходов и расходов по фактическим сделкам представлен в налоговом регистре за 2008 г..

При этом в нарушение требований абз.3, 4, 6, 9 ст.326 Кодекса регистр налогового учета не содержит размеров обязательств сторон согласно условиям сделок; банк рассчитывал в аналитическом регистре виртуальные разницы между курсом Банка России на дату заключения форвардной сделки и курсом Банка России на конец года вместо сравнения размера обязательств сторон по курсу сделки и курсу центрального банка; аналитический налоговый регистр банка не содержит данные сумм обязательств сторон, исходя из условий сделок и в отношении базисного актива; аналитический налоговый регистр банка не содержит расчета положительных (отрицательных) разниц между обязательствами сторон по курсу сделок и курсу Центрального Банка России.

Учитывая общий принцип необходимости наличия экономического основания у налога, а также императивные требования ст.326 Кодекса к методике расчета налоговых обязательств на конец налогового периода по длящимся финансовым инструментам срочных сделок, специальная методика банка по признанию виртуальных сумм разниц между курсами Банка России на две даты не может быть признана правомерной.

Ссылка банка на положения ст.331 Кодекса несостоятельна, поскольку указанная норма не устанавливает императивного требования о переоценке по курсам ЦБР путем сравнения двух величин курсов валют Банка России вместо сравнения фактического курса сделки с рыночной величиной курса валюты. Положения данной статьи указывают на переоценку стоимости базисного актива в связи с изменением официальных курсов, устанавливаемых ЦБ РФ, при этом, как следует из положений ст.326 Кодекса, стоимость базисного актива по валютным сделкам (с определенным курсом сделки) определяется в целях налогового учета на дату заключения сделки исходя из курса сделки.

В апелляционной жалобе банк указывает на то, что не допустил занижения налоговой базы по НДС за 12 налоговых периодов 2007 г.. при получении доходов на основании сделок третьими лицами (банками-кредиторами) по приобретению прав требований по долговым обязательствам, в том числе и в виде вознаграждений банка (стимулирующей выплаты) от банков последующих кредиторов за согласие участвовать в синдикате.

Банк утверждает, что положения п.4 ст.155 Кодекса не могут распространятся на операции по приобретению денежного требования и получению денежных средств от должника, а также на сделки по уступке требований, вытекающих из обязательств, освобождаемых от НДС; начисление НДС на вознаграждения, полученные от банка-организатора синдицированного кредита и банка-последующего кредитора в связи с приобретением банком прав требований к EVRAZ S.A. и ОАО "Илим Групп", является неправомерным; комиссия, полученная заявителем от банка-последующего кредитора в связи с приобретением прав требования по синдицированному кредиту EVRAZ S.A. и признанная в качестве доходов в 2007 г.., относилась к 2006 г.. и не могла быть охвачена налоговой проверкой.

Данные доводы были исследованы судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

В силу п.1 ст.146 Кодекса объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Согласно п.1 ст.336 ГК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, под имущественными правами понимаются права требования.

В соответствии со ст.153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. При этом особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены законодателем в ст.155 Кодекса.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В п.2 ст.155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС.

На операции, освобождаемые от налогообложения, данная норма не распространяется.

Согласно п.4 ст.155 Кодекса при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Требования по получению денежных потоков, являясь доходами по правам требования, подпадают под определение имущественных прав.

Налоговым законодательством установлен императивный порядок применения положений в отношении определения налоговой базы для НДС по операциям с правами требования.

Таким образом, лицо, приобретающее денежное требование у третьих лиц, обязано определить налоговую базу по НДС и исчислить соответствующую сумму налога даже в том случае, когда указанное денежное требование вытекает из операций, освобожденных от НДС либо не являющихся объектом обложения НДС.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 19.09.2007 N 03-07-05/58, в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п.4 ст.155 Кодекса определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе приобретенного денежного требования.

При таких обстоятельствах, на основании п.4 ст.155 Кодекса о необходимости определения налоговой базы лицом, приобретающим права требования и получающим исполнение непосредственно от должников, банку было необходимо начислить НДС на разницу между суммой расходов на приобретение прав требования и суммой доходов, полученных от должника, в том числе являющихся выплатами процентного дохода по синдицированному кредиту от должника, и комиссий (вознаграждений) стимулирующего и мотивирующего характера, которые сами по себе подлежат обложению НДС.

Между тем банк исчислил и уплатил НДС только с "дисконта" по долям участия в четырех синдицированных кредитах, представляющего собой только разницу между причитающимся размером возврата "тела" кредита от должника и расходами на приобретение данного права требования.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС, является закрытым и исчерпывающим и указан в п.2 и 3 ст.149 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Подпунктом 3 п.3 ст.149 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС осуществление банками банковских операций, в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков. В соответствии с пп.15 п.3 ст.149 Кодекса подлежат освобождению от обложения НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иное освобождение от обложения НДС операций, связанных с операциями по участию в правоотношениях займа и кредита, связанных с цессией прав требований по займам, налоговым законодательством в проверяемом периоде предусмотрено не было.

Согласно п.6 ст.1 Федерального закона от 29.07.2007 N 195-ФЗ с 01.01.2008 пп.26 п.3 ст.149 Кодекса дополнен абзацем: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ следующие операции: операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, с 01.01.2008 законодательно освобождена от налогообложения НДС межценовая разница между доходами, полученными по исполнению заемщиками обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, и расходами на приобретение прав требований по данному займу, соответственно, с 01.01.2008 данные операции включены в закрытый перечень операций, освобожденных от обложения НДС, следовательно, данное обстоятельство подтверждает императивную норму, действовавшую в 2006-2007 гг. о необходимости исчисления НДС по данным операциям в порядке, предусмотренном п.4 ст.155 Кодекса.

Ссылка банка на неприменимость положений главы 24 ГК РФ в связи с оформлением оспариваемой документации по английскому праву несостоятельна в связи с необходимостью квалификации операций для целей определения налоговых обязательств российских налогоплательщиков (квалификации и анализа для целей применения главы 21 Кодекса) и прямого указания в ст.11 Кодекса на возможность и необходимость анализа операций для целей налогообложения с использованием соответствующих отраслевых положений именно российского законодательства.

Ссылка банка на постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П необоснованна, поскольку Конституционный Суд РФ рассматривал аспекты, связанные с применением Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991, а предметом настоящего дела является рассмотрение спора по налоговым обязательствам, вытекающим из норм главы 21 Кодекса.

В отношении п.2 ст.155 Кодекса законодатель определил в качестве порядка исчисления налоговой базы по НДС специальные категории гражданско-правовых отношений, а именно доходы в виде межценовой разницы при переуступке или погашении денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

В отношение п.4 ст.155 Кодекса законодатель указал порядок определения налоговой базы по НДС при приобретении денежного требования у третьих лиц как суммы превышения размера доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования, независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Таким образом, разграничением применения п.2 и п.4 ст.155 Кодекса является лишь исключительно соблюдение условий п.2 ст.155 Кодекса в виде специального денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в иных случаях подлежит применению п.4 ст.155 Кодекса.

В отношении исчисления НДС в сумме 95 146 руб. с вознаграждения (выплаты стимулирующего характера), полученного банком 30.11.2007 от Societe Generale S.A., судом первой инстанции правильно установлено, что данное вознаграждение получено от одного из организаторов синдицированного кредита для ОАО "Илим Групп" в общем размере 200 000 000 долларов США на основании письма приглашения от 20.08.2007 на бланке BSGV и SG CIB (Societe Generale Corporate & Investment Banking). В данном письме организаторы пула синдиката приглашали банки приобрести долю в синдицированном кредите ОАО "Илим Групп" с уплатой вознаграждения (стимулирующей выплаты) за согласие участвовать в синдикате. В договоре синдицированного кредита обязательства по уплате заемщиком (ОАО "Илим Групп") каких-либо вознаграждений банками являющимся кредиторами, за исключением случая совпадения в одном лице у организатора синдиката и банка кредитора, отсутствуют. Источником данных средств явилось награждение за организацию синдицированного кредита, полученное банками-организаторами на основании письма о вознаграждении от 31.05.2007 и мандата от 31.05.2007.

Таким образом, банк-организатор (Societe Generale) из собственных средств, полученных за оказание услуги заемщику по организации привлечения финансирования, выплатил найденному банку-кредитору (заявитель) вознаграждение для стимулирования возникновения правоотношений займа с заемщиков и уступки прав требования по данному синдицированному кредиту. Данная выплата, полученная заявителем, подлежит включению в налоговую базу по НДС в соответствии с требованиями ст.146 Кодекса.

С учетом изложенного, указанные суммы были получены заявителем от банка-организатора в качестве выплаты стимулирующего характера к подписанию договора и приобретению прав требования и источником дохода являлись именно собственные средства банка организатора, которые были таким организатором признаны в связи с получением вознаграждения за организацию синдицированного кредита.

Аналогичные правоотношения сторон существовали при получении банком вознаграждения (выплаты стимулирующего характера к подписанию договора и приобретению прав требования) от ABN AMRO Bank.

Доводы заявителя относительно фактического поступления комиссии от банка-организатора на корреспондентский счет НОСТРО Банка в Commerzbank New York 20.12.2006 и признание данной комиссии в качестве полученной в 2006 г.., не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Банк отразил (признал) выплату в сумме рублевого эквивалента 90 000 долларов США по курсу на 09.01.2007 именно 09.01.2007 путем корреспонденции счета учета доходов (70107810200001720514) с пассивным счетом 47416840100019302035 ("суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения").

Банки как специальные субъекты правоотношений, осуществляющие расчеты, используют счет 47416 в случае поступления на счета ностро средств, которые невозможно зачислить на счета получателей по причине неточного или неправильного указания в документах какого-либо реквизита получателя платежа.

До момента отражения данных сумм на счете учета доходов банком 09.01.2007 данные средства являлись не собственными средствами банка, а внешними пассивами, не участвующими в расчете собственного капитала банка в соответствии с Положением Банка России от 10.02.2003 N 215-П.

На корреспондентских счетах Банка и счетах 47416 (денежные средства до выяснения) всегда присутствуют не идентифицированные денежные средства клиентов, которые при уточнении реквизитов поступают на соответствующие счета клиентам или банку либо возвращаются обратно к источнику платежа.

Таким образом, доход не был получен банком вследствие отсутствия возможности распоряжения данными денежными средствами как собственными. Банк нереализованную валютную переоценку по счету учета внешних пассивов (47416) признавал именно в качестве переоценки по привлеченным средствам третьих лиц. Соответственно, банк фактически получил данные доходы в дату идентификации (09.01.2007) и признания в качестве доходов и собственных средств, а не в дату поступления денежных средств клиентов на корреспондентский счет ностро.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что приведенные в апелляционных жалобах доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.2011 по делу N А40-98646/11-99-438 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова