Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 ноября 2007 г. N КА-А40/9524-07 Направляя дело о признании недействительным решения в части требования об уплате налога на прибыль на новое рассмотрение, суд указал, что были неполно исследованы значимые для рассмотрения спора обстоятельства и представленные в дело доказательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 ноября 2007 г. N КА-А40/9524-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2007 г.

ОАО "Газпром" обратилось в Арбитражного суда г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании частично недействительными решения налогового органа от 21.08.2006 г. N 180/53-12, требований N 259А об уплате налога по состоянию на 21.08.2006 г., N 154 об уплате налоговой санкции от 21.08.2006 г., N 259 об уплате налога по состоянию на 21.08.2006 г.

Решением суда от 02.03.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2007 г., заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, в которой налоговый орган просит решение и постановление отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, нарушения норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель в отзыве, письменных объяснениях и представители заявителя в выступлениях в заседании суда кассационной инстанции просили решение и постановление оставить без изменения, считая, что суд правильно применил нормы материального права, не допустил нарушений норм процессуального права, и выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным в дело доказательствам.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление подлежат отмене в части удовлетворения заявленных требований по налогу на прибыль с передачей дела в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы в связи с неполнотой исследования судом значимых для рассмотрения спора обстоятельств и представленных в дело доказательств.

В остальной части судебные акты отмене не подлежат.

По налогу на прибыль в части невключения во внереализационные доходы сумм пени, подлежащих уплате ООО "Транснефтегаз УТ".

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Пункт 3 ст. 250 НК РФ не предусматривает условие о том, что данные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов у кредитора только в случае наличия письменного извещения должника о факте признания долга.

Факт признания долга может подтверждаться различными доказательствами, в частности, актом сверки, соответствующим приказом должника; данный факт может быть также установлен судом.

В рассматриваемом споре факт признания должником - ООО "Транснефтегаз УТ" задолженности по пени в размере 44 562 605 руб. установлен вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.04.2003 г. по делу N А40-47770/02-116-593.

Данное решение в силу ст. 16 АПК РФ является обязательным для всех организаций, должностных лиц и граждан и подлежит исполнению на всей территории РФ. Таким образом, с учетом указанного решения суда должник вправе отразить и отразил спорную сумму в составе внереализационных расходов за 1 полугодие 2002 г., в то время как та же сумма, по мнению заявителя и суда, не подлежит отражению в составе внереализационных доходов у заявителя, что свидетельствует о том, что судебные акты по настоящему делу противоречат позиции суда, изложенной в решении по делу N А40-47770/02-116-593.

Кроме того, утверждая об отсутствии факта признания должником всей спорной суммы, суд сослался на ксерокопию акта сверки по состоянию на 31.12.2001 г. на л.д. 29 т. 65, который, как указал суд, свидетельствует о том, что долг должник опротестовал. Вместе с тем, в материалах дела имеется другой экземпляр того же акта сверки - л.д. 16 т. 65, который свидетельствует о признании всей суммы задолженности должником, в том числе, и суммы пени.

В деле также имеется приказ N 136 от 31.12.2001 г., свидетельствующий об отражении в налоговом учете должника спорной суммы.

Ответчиком заявлялось ходатайство о привлечении в качестве третьих лиц должника - ООО "Транснефтегаз УТ" и ИФНС России N 34 по г. Москве, проводившей проверку должника, с целью выяснения спорных обстоятельств признания заложенности.

Однако, указанное ходатайство судом было отклонено; меры по истребованию подлинного акта сверки расчетов по состоянию на 31.12.2001 г. не предприняты.

Данные действия суда не соответствуют положениям ч. 6 ст. 71 АПК РФ, поскольку при наличии различных копий одного и того же документа, представленных сторонами, суд должен был принять меры к истребованию подлинника (в данном случае, поскольку подлинник акта у ОАО "Газпром" отсутствует, привлечь к участию в деле в качестве третьего лица ООО "Транснефтегаз УТ" и истребовать у указанного лица подлинник документа).

Кроме того, в подтверждение факта уплаты заявителем части спорной суммы в 2002 г. суд не сослался на конкретные платежные документы, подтверждающие факт уплаты, и не проверил размер уплаченной суммы.

В части правильности определения себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. включительно товаров (работ, услуг).

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ абзац по состоянию на 01.01.2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, вправе включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Кодекса, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. включительно товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы подлежат включению в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении. В ходе выездной налоговой проверки были, в частности, установлены расхождения между сведениями, отраженными в налоговой декларации за 1 полугодие 2002 г. по коду строки 2.1 "Себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. включительно товаров (работ, услуг)" - в размере 114 229 724 402 р. и сведениями, содержащимися в строках 1.2 и 2.1 "б" Справок к расчету налога от фактической прибыли в период до 2002 г., представленных Обществом в ходе проверки (86 146 491 675 р.).

Согласно Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России N 115 от 19.10.1995 г. в 1995 г. в Отчете о финансовый результатах и их использовании (форма 2) по статье "выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)", показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), учитываемых на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов от реализации по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

Довод налогоплательщика о том, что им не принималось решение о переходе определения выручки от реализации продукции по мере оплаты на метод определения по мере отгрузки со ссылкой на п. 8 Приказа Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 168 является необоснованным, так как указанный переход являлся обязанностью всех организаций, о чем свидетельствует п. 3.1 Приказа Минфина России от N 115 от 19.10.1995 г.

Согласно приказу Минфина России от 19.10.1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г." в указанной отчетности по статье "выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)" показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), валовой доход от реализации товаров, исчисляемый как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров, и другие доходы, учитываемые на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг) по моменту ее отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

В то же время до окончания действия п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказании услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Следовательно, у организаций учитывающих выручку от реализации продукции по мере оплаты, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью.

При рассмотрении спорного вопроса судом в должной мере не были проанализированы показатели счета 45 "Товары отгруженные".

В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что на счете 45 по состоянию на 01.01.1995 имелся остаток, представляющий собой именно себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров. Сведения об остатках на счете 45 по состоянию на 01.01.95 судом не исследовались.

Инспекция утверждает, что выписки из главной книги, представленные заявителем в материалы дела, свидетельствуют о том, что по состоянию на 01.01.1995 г. в бухгалтерском балансе заявителя остаток по сч. 45 представлял себестоимость товаров, отгруженных на экспорт, и данная сумма не должна учитываться при расчете показателей по базе переходного периода в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР о 01.11.1991 N 56. Данным доводам ответчика суду необходимо дать оценку.

Кроме того, из выписок из главной книги, представленных в материалы дела, не усматривается, что остаток по счету 88 "Нераспределенная прибыль" на конец 1995 г. был сформирован за счет переноса остатка по дебету субсчета 1 и дебету субсчета 2 счета 45.

Суд согласился с объяснениями налогоплательщика по данному вопросу, однако в мотивировочной части судебных актов отсутствует какой-либо расчет, а также ссылки на листы дела, показатели остатков по субсчетам счета 45, которые позволили бы суду придти к подобному выводу.

Также в судебных актах отсутствуют ссылки на конкретные регистры бухгалтерского учета, подтверждающие размер себестоимости 114 229 724 402 р., отраженной по коду строки 2.1 налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г.

В отношении выводов суда по вопросу включения Обществом в состав доходов переходного периода курсовых разниц по ценным бумагам, выпущенным в иностранной валюте, и дебиторской задолженности, списанной за баланс на счет 007, необходимо отметить следующее.

Доначисления налога на прибыль ввиду не включения Обществом в доходную часть базы переходного периода курсовых разниц и указанной дебиторской задолженности Инспекцией по оспариваемому решению не производились.

Как следует из заявления Общества (л.д. 19-33 т. 1) Обществом были представлены уточненные декларации, в которых были учтены допущенные при подаче первоначальных деклараций ошибки и налоговая база по налогу на прибыль уменьшена.

Инспекцией по результатам проверки указанных деклараций были приняты соответствующие решения о доначислении налога, которые заявителем были оспорены в суде. Имеется вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-37190/06-114-174, которым требования Общества были удовлетворены.

Инспекция утверждает, что данное решение суда ею исполнено путем внесения соответствующих записей в карточку лицевого счета заявителя.

Данные обстоятельства судом не исследовались.

Поскольку предметом настоящего спора является законность решения ответчика от 21.08.2006 г., в котором изложенные выше обстоятельства не отражены, а спорные вопросы нашли отражение в других решениях налогового органа, по которым имеется вступившее в законную силу решение суда, суду необходимо установить, действительно ли исполнено ответчиком указанное решение суда, и произведена ли корректировка начисленного налога на прибыль на спорные суммы, поскольку в таком случае повторное рассмотрение данного вопроса в рамках настоящего дела приведет к двойному уменьшению налогооблагаемой базы на одни и те же суммы.

В отношении начисления налога на прибыль в размере 243 728 957 р. выводы суда основаны только на объяснениях Общества о том, что им была произведена уплата налога на прибыль ввиду включения в состав доходов дважды штрафных санкций по решению МКАС ТПП РФ в сумме 1 015 537 321,14 р.: в базу переходного периода и в доходы 2002 г.

Однако, данный факт документально не подтвержден.

Сведения, изложенные в письме ОАО "Газпром" от 13.03.2006 г. N 09-764 и возражениях на акт проверки (факт повторного учета одной и той же суммы в составе доходов) подлежит проверке судом путем исследования отчетности Общества за соответствующие периоды.

В остальной части судебные акты отмене не подлежат.

По акцизу на природный газ.

Довод налогового органа о том, что поставка ОАО "Газпром/ООО "Газ-экспорт" природного газа на экспорт компании "СНАМ" носит коммерческий характер и не имеет отношения к Соглашению, заключенному Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15.12.1997 (далее - Соглашение), и в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 182 НК РФ указанная сделка признается объектом налогообложения и подлежит обложению акцизом по налоговой ставке в размере 30% от стоимости проданного товара, является необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

В данном случае имеет место применение не налоговой льготы, а особого налогового режима, предусмотренного международным Соглашением, заключенным Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15.12.1997.

По условиям Соглашения (ст. 6) со стороны России уполномоченной организацией по выполнению международного Соглашения является ОАО "Газпром".

Следовательно, предусмотренный Соглашением особый режим взимания акцизов применяется именно к ОАО "Газпром", на что прямо указано в статье 6 Протокола к международному Соглашению - уплата акцизов по всему экспортируемому в рамках международного Соглашения российскому природному газу производится ОАО "Газпром". Таким образом, этот специальный налоговый режим нельзя признать налоговой льготой, т.к. он предназначен только для ОАО "Газпром". Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. ОАО "Газпром" не вправе в силу публично-правового статуса международного Соглашения отказаться от исполнения функций уполномоченной организации по выполнению международного Соглашения, поэтому на ОАО "Газпром" распространяются все положения этого Соглашения и Протокола к нему, в том числе и правила об исчислении акцизов по ст. 6 Протокола.

Суд правомерно указал на то, что в данном случае имеет место специальный налоговый режим.

Проанализировав условия Протокола к международному Соглашению, экспортных контрактов по поставке газа, договора комиссии, учитывая специфику международных договоров (Венская конвенция), суд установил, что природный газ, поставляемый в Турцию через ЭНИ/СНАМ, был поставлен в рамках международного Соглашения и Общество правомерно применило ст. 6 Протокола к международному Соглашению, определяющую плательщиков акцизов по такому природному газу, налоговую базу и ставку.

Доводы налогового органа в указанной части не опровергают выводы суда, а направлены на переоценку обстоятельств, установленных судом, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит.

По налогу на имущество.

Довод налогового органа о том, что Общество не включило в налоговую базу по налогу на имущество предприятий затраты на строительство объектов, относящихся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", перевод которых в состав основных средств не предполагался, так как целью строительства соответствующих объектов является их последующая передача в аренду, а не использование в производстве, является необоснованным и не может служить основанием для отмены судебных актов.

Согласно п. "г" ст. 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

Судом установлено, что Общество осуществляло строительство магистральных газопроводов и объектов, предназначенных для поддержания газопроводов в эксплуатационном состоянии.

По окончании строительных работ построенные объекты вводились в эксплуатацию Обществом, передавались в аренду дочерним обществам ОАО "Газпром" и использовались для транспортировки газа.

Поскольку построенные объекты являются объектами недвижимого имущества, подлежащими государственной регистрации, по окончании строительных работ Общество регистрировало право собственности на объекты, при этом такая регистрация осуществлялась после начала эксплуатации вновь построенных магистральных газопроводов.

Утверждение налогового органа о том, что налоговая льгота, предусмотренная п. "г" ст. 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" может приняться только по объектам, стоимость которых учтена на бухгалтерском счете 01 "Основные средств", не основано на нормах налогового законодательства.

Суд правомерно указал на то, что налоговое законодательство не ставит право на применение налоговой льготы в зависимость от отражения стоимости магистральных трубопроводов на определенных счетах бухгалтерского учета.

Судом установлено, что законченные строительством объекты обладали признаком основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01), но не могли быть отражены на счете учета основных средств по причине отсутствия государственной регистрации прав Общества на недвижимое имущество.

Ссылка Инспекции на то, что Общество не уплатило налог на имущество также со стоимости капитальных вложений, учтенных на счете 08-30, является неправомерной.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (в ред. Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Суд правильно указал на то, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.

Сведения об объектах, незавершённых строительством, отражаются на субсчёте 3 "Строительство объектов основных средств" счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы". Информация об этом счёте не включается в данные по счетам и разделам Плана счетов, на основе которых формируются облагаемые налогом на имущество показатели балансовой стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат.

С учетом изложенного, суд правильно указал на то, что стоимость объектов, учтенных Обществом на счетах 08-80 и 08-30, была правомерно отражена по статье бухгалтерского баланса "Незавершенное строительство" (строка 130 баланса). Обложение налогом имущества, сведения о котором отражаются по этой строке бухгалтерского баланса, противоречит ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2007 г. по делу N А40-62904/06-142-391 в части удовлетворения заявленных требований по налогу на прибыль отменить, дело в указанной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части решение и постановление оставить без изменения.