Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2012 г. N 09АП-9262/12

город Москва

07 июня 2012 г.

Дело N А40-123986/11-75-493

Резолютивная часть постановления объявлена 31.05.2012 г..

Полный текст постановления изготовлен 07.06.2012 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 17 по г. Москве на решение арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2012 г.. по делу N А40-123986/11-75-493, принятое судьей А.Н. Нагорной

по иску (заявлению) ООО "Единая почтовая корпорация" ОГРН (1077746339956), 129164, г. Москва, Ракетный бульвар, д. 16

к ИФНС России N 17 по г. Москве ОГРН (1047717037180), 129226, г. Москва, Сельскохозяйственная ул., д. 11, стр. 4

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Приморский Н.В. по дов. от 01.11.2011 г..; Владимиров А.В. по дов. от 01.11.2011 г..

от заинтересованного лица - Баженова М.Н. по дов. N 02-14/018 от 17.01.2012 г..; Васичкин К.А. по дов. N 02-14/18 от 17.01.2012 г..

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Единая Почтовая Корпорация" (далее - Заявитель, Общество, ООО "Единая Почтовая Корпорация") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решений Инспекции Федеральной нало говой службы N 17 по г. Москве (деле - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 24.05.2011 г. N 214 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 24.05.2011 г. N 57 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при вынесении решения неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель 28.12.2010 г.. представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2008 г. (т. 2 л.д. 50-54), в которой отразил к возмещению из бюджета 7 034 883 руб. (т. 2 л.д. 50-54), указанная сумма возмещения сложилась вследствие отражения по разделу 3 налоговых вычетов в сумме 7 083 261 руб. (сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету, строка 310) и 240 854 руб. (сумма предъявленного налога по строке 220, предметом спора не является), их уменьшения на исчисленную сумму налога 289 232 руб.

В период с 28.12.2010 г.. по 28.03.2011 г.. Инспекцией была проведена камеральная проверка представленной заявителем уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г., а также документов, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по результатам которой составлен акт N 857 от 11.04.2011 г.. (т. 1 л.д. 54-62), приняты решения: 1) от 24.05.2011 г.. N 214 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 109 НК РФ, предложено уплатить сумму НДС в размере 48 378 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1 л.д. 37-53); 2) от 24.05.2011 г.. N 57 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым отказано в возмещении НДС на сумму 7 034 883 руб. (т. 1 л.д. 12-37).

Не согласившись с решениями Инспекции, Заявитель в порядке п. 5 ст. 101.2 НК РФ подал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 08.08.2011 г.. N 21-19/077825 доводы жалобы отклонены, решения от 24.05.2011 г.. N 214, N 57 признаны вступившими в силу (т. 1 л.д. 88-91).

Из представленных в материалы дела документов следует, что 04.05.2007 г.. Общество в качестве покупателя и иностранная организация "Элсаг Датамат С.П.А." (Виа Дж. Пуччини, 2, Генуя, Италия; Поставщик) заключили Контракт N HMS-RU-07, предусматривающий два вида операций: на поставку оборудования и поставку программного обеспечения, необходимых для функционирования Системы Гибридной почты.

Пунктом 4.10 контракта в первоначальной редакции предусматривалось, что плата за предоставление эксклюзивного права пользования собственным программным обеспечением производится покупателем против счетов, выставляемых Элсаг С.п.А. (Италия). При оплате счета, выставленного Элсаг С.п.А. (Италия), покупатель удерживает российский НДС в качестве налогового агента и перечисляет сумму платежа за вычетом НДС, на указанный Элсаг счет в Италии. Сумму НДС покупатель как налоговый агент перечисляет в бюджет Российской Федерации за компанию Элсаг С.п.А. (Италия) (т. 1 л.д. 96).

Разделом 4 приложения N 3 к контракту предусмотрено, что цена лицензии на запатентованное программное обеспечение составляет 2 136 226 евро без учета налогов, плюс 18% НДС в размере 384 520, 68 евро. Поскольку услуги будут оказываться Элсаг С.п.А. (Италия), без привлечения Филиала Элсаг С.п.А., 18% НДС в размере 384 520, 68 евро подлежит удержанию из общей суммы 2 520 746, 68 евро и уплате в российский бюджет покупателем, выступающим в качестве налогового агента (т. 1 л.д. 111-112).

Поставка прошедшего таможенное оформление оборудования и работы по его монтажу и пуско-наладке производились российским Филиалом компании "Эльсаг", состоящим на налоговом учете в налоговом органе Российской Федерации и самостоятельно уплачивающим НДС, в связи с чем на стоимость отгруженного оборудования и выполненных работ по его монтажу и пуско-наладке Филиалом были выписаны и переданы Заявителю счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС; оплата (включая соответствующие суммы НДС) оборудования и связанных с ним работ производилась Заявителем в полном объеме на расчетный счет Филиала (т. 1 л.д. 20).

Заявитель пояснил, что к операциям по передаче исключительных прав на программное обеспечение, равно как и к платежам за них, Филиал "Элсаг Датамат С.П.А." и его сотрудники никакого отношения не имели, данные операции производились исключительно головной компанией - иностранной организацией "Элсаг Датамат С.П.А." (нерезидентом). Оплата приобретаемых прав производилась Заявителем с валютного счета на счет головной компании "Эльсаг" в иностранном банке с местом нахождения за пределами территории Российской Федерации. В связи с чем, стоимость исключительных прав российским Филиалом компании "Эльсаг" в счетах-фактурах не отражалась (они касались только поставленного оборудования). Представленными в материалы дела документами доводы заявителя документально подтверждены.

Заявитель в 2007 г., как и было предусмотрено условиями контракта N HMS-RU-07, перечислил в счет предстоящей передачи лицензии на запатентованное программное обеспечение иностранному контрагенту Элсаг С.п.А. (Италия) аванс в сумме 1 110 837, 52 евро; с указанной суммы (1 110 837, 52 евро) в 2007 г.. заявитель с учетом условий контракта и в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством о налогах и сборах исчислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 7 083 261, 7 руб.

"Элсаг Датамат С.П.А." передало лицензии на программное обеспечение Обществу только в 4 квартале 2008 г. по акту сдачи-приемки от 22.10.2008 г.. Соответствующие суммы НДС, уплаченные ранее в качестве налогового агента, после передачи в проверяемом периоде лицензии были предъявлены Обществом к вычету и отражены в уточненной налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2008 г.. (по строке 310 декларации) как сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету.

На основании действовавшей в 2007 г. редакции Главы 21 Налогового кодекса РФ (абз. 1-3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пункты 1 и 2 ст. 161 НК РФ и п. 4 ст. 174 НК РФ) при перечислении авансовых платежей нерезиденту Заявитель правомерно исчислил и уплатил (фактически перечислил) в федеральный бюджет соответствующий налог на добавленную стоимость.

В соответствии с требованиями Главы 21 НК РФ (в действовавшей редакции) и п. 4.10. Контракта (т. 1 л. д. 96) было прямо предусмотрено, что сумма НДС, начисляемая на стоимость исключительных прав на программное обеспечение, перечисляется Заявителем за компанию "Эльсаг С.п.А." (Италия) в бюджет Российской Федерации.

Однако в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом N 195-ФЗ от 19.07.2007 г.. с 1 января 2008 г. спорные операции по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ перестали являться объектом налогообложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что при изменении пунктов 1-3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Из изложенного следует, что для целей налогообложения спорных операций по приобретению исключительных прав на программное обеспечение должен применяться порядок налогообложения, действовавший на момент передачи лицензии 22.10.2008 г.., т.е. с учетом Федерального закона N 195-ФЗ от 19.07.2007 г.., включившего операции по передаче исключительных прав в перечень необлагаемых.

Между тем, поскольку момент частичной оплаты в рассматриваемом случае предшествовал моменту передачи прав и состоялся до вступления в законную силу Федерального закона N 195-ФЗ от 19.07.2007 г.., то в 2007 г. заявитель совершенно обоснованно исчислил и уплатил с перечисленной "Эльсаг С.п.А." (Италия) суммы аванса НДС в размере 7 083 261, 7 руб. У заявителя отсутствовали какие-либо основания для неисполнения указанной обязанности в 2007 г., в противном случае он мог бы быть привлечен к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

Последствия исчисления и уплаты заявителем НДС с суммы аванса в 2007 г. как налоговым агентом по операциям, имевшим в 2008 г. и ставшими с 01.01.2008 г.. необлагаемыми, и является предметом спора по настоящему делу.

Необходимо отметить, что в том, случае если бы порядок налогообложения данных операций не претерпел бы каких-либо изменений (операции остались облагаемыми НДС), то заявитель в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ имел бы возможность принять указанную сумму налога к вычету (вычет налога, уплаченного налоговыми агентами в порядке п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Указанным положением достигалось равенство налогоплательщиков, осуществляющих операции по приобретению товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, у российских поставщиков (общий порядок вычетов п. 2 ст. 171 НК РФ, действующий при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ) и иностранных поставщиков (в данном случае исчисляя и уплачивая НДС за инопартнера, налоговый агент получал возможность также принять данную сумму налога к вычету.

В случае применения п. 8 ст. 149 НК РФ, определения налоговых последствий хозяйственной операции исходя из даты отгрузки и квалификации операций по передаче исключительных прав как необлагаемых с учетом Федерального закона N 195-ФЗ от 19.07.2007 г.. получается, что заявитель исчислил и уплатить НДС с авансов излишне, поскольку с 2008 г. такая обязанность у него отсутствовала; а момент оплаты для целей налогообложения приниматься во внимание не должен.

Однако, суд отмечает, что каких-либо детальных переходных положений для рассматриваемой ситуации законодательством о налогах и сборах предусмотрено не было; проанализированный судом выше п. 8 ст. 149 АПК РФ неясности в части налоговых последствий рассматриваемых судом правоотношений (когда момент оплаты предшествовал дате отгрузки и состоялся до вступления в силу изменений, исключающих операции из числа налогооблагаемых) не устраняет.

Соответственно с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также совокупности положений ст. 5 НК РФ, не допускающих произвольного ухудшения положения налогоплательщиков, и предусматривающих возможность применения актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщиков с обратной силой, заявитель в рассматриваемой ситуации не должен быть лишен права на вычет.

В ходе судебного разбирательства судом представителям налогового органа был задан вопрос о том, каким образом заявитель должен был поступить с уплаченным в бюджет НДС в сумме 7 083 261,7 руб., однако мотивированного ответа на данный вопрос дано не было. Из оспариваемых актов буквально следует, что заявитель вследствие изменения налогового регулирования лишается права на вычет налога.

Между тем такой вывод прямо противоречит положениям Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (тем самым внесение изменений в налоговое регулирование данным законом имело целью создать благоприятные условия для инновационной деятельности, а не наоборот) и ухудшает положение заявителя как налогоплательщика, что недопустимо в силу проанализированных выше положений законодательства о налогах и сборах.

Отстаивая право на вычет НДС, заявитель указал, что поскольку передача прав была произведена 22 октября 2008 г., то по состоянию на 01.01.2008 г. Аванс правомерно учитывался им не как оплата по контракту за передачу прав, а именно как аванс в счет предстоящей поставки исключительных прав.

Согласно п. 3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) или имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 указанной статьи, если при их приобретении он уплатил налог. Таким образом, п. 3 ст. 171 НК РФ регламентирует порядок вычета сумм НДС, уплаченных исключительно при реализации товаров (работ, услуг), и не регулирует вычет НДС, уплаченного с сумм предварительной оплаты, выплаченных налоговым агентом. Соответственно, и предусмотренное абз. 3 п. 3 ст.171 НК РФ условие, что положения пункта применяются в случаях, когда товары (работы, услуги) или имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 указанной статьи, если при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой, касается вычетов НДС, удержанных и уплаченных налоговым агентом в бюджет только при реализации товаров, работ и услуг.

Порядок начисления и уплаты НДС при реализации товара налоговыми агентами регулировался на момент начисления и уплаты суммы НДС с аванса п. 4 ст. 173 НК РФ, поскольку в п. 4 ст. 173 НК РФ речь идет о том, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 Кодекса. Впоследствии в указанную норму - п. 4 ст. 171 НК РФ, были внесены изменения (Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности", далее по тексту - Закон N 195-ФЗ) и с 01.01.2008 действует порядок (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Соответственно, налоговым органом при принятии оспариваемых решений не учтено то обстоятельство, что Общество в качестве налогового агента во исполнение требований п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации программного обеспечения в 4 квартале 2008 г. НДС правомерно в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона N 195-ФЗ) уже не уплачивало и не удерживало.

В связи с изменением порядка налогообложения сделок с исключительными правами на программы для электронных вычислительных машин и правами на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности, законодатель предусмотрел переходные положения. Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. 1 - 3 указанной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Это означает, что в рассматриваемой ситуации реализация прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по НДС.

В связи с вышесказанным Заявитель в качестве налогового агента при фактической передаче ему в 2008 г. прав пользования программным продуктом налог на добавленную стоимость правомерно не исчислил и в состав налоговых вычетов, о которых идет речь в п. 3 ст.171 НК РФ, не включал.

Заявитель настаивал, что исходя из рассматриваемых фактических обстоятельств суммы НДС уплачивались им именно с сумм предварительной оплаты. Предварительная оплата - форма расчетов, заключающаяся в том, что продавец товара или услуг отпускает (отгружает, предоставляет) товары или оказывает услуги только после получения на свой счет причитающейся ему заранее оговоренной фиксированной суммы денег или процента, то есть это денежная сумма, уплачиваемая стороной договора, обязанной к денежному платежу, в счет данного платежа, но до фактического исполнения предмета договора. При надлежащем исполнении договорных обязательств аванс засчитывается в счет платежа. При неисполнении обязательств - подлежит возврату.

Поскольку на момент перехода прав на программы (октябрь 2008 г.) уже действовало положение об освобождении такого рода сделок от налогообложения, к правоотношениям по расчетам по договору п. 3 ст. 171 НК РФ применяться не должен, на что заявитель указывал как в возражениях на акт камеральной проверки, и в апелляционной жалобе, однако его доводы восприняты не были.

Заявитель считает, что при принятии оспариваемых актов налоговый орган не учитывает, что одним из условий для принятия НДС к вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ является не факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС, а их предназначение для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), что было заявителем соблюдено на момент исчисления и уплаты НДС с суммы перечисленного авансового платежа.

Программное обеспечение приобреталось заявителем в комплексе со специальным оборудованием, что прямо следует из контракта N HMS-RU-07 от 04.05.2007 г., в связи с чем, у него имелись и имеются в настоящее время все возможности для самостоятельного использования программного обеспечения в производственной деятельности (услуги по гибридной печати), доходы от которой подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному контрагенту, что трактуется как обязанность налогового агента исчислить и уплатить НДС при перечислении иностранному контрагенту суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При этом вопрос принятия покупателем к вычету налога при авансовых платежах с 01.01.2009 г.. регулируется п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.

ФНС России в письме от 12.08.2009 г.. N ШС-22-3/634@ указывает, что данные нормы не распространяются на налогового агента, а сумма НДС с аванса может быть принята налоговым агентом к вычету только: после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету, а также при наличии счета-фактуры на сумму предоплаты.

Принятие Обществом программного обеспечения на учет произошло в 4 квартале 2008 г., то есть до вступления в силу п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ.

До 01.01.2009 г.. по общему, действовавшему на момент принятия данного программного обеспечения на учет правилу, суммы НДС, исчисленные с авансов, подлежали вычетам с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты/частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Согласно же п.6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вместе с тем, в соответствии с общими положениями, содержащимися в п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, Общество в качестве налогового агента правомерно применило вычет по НДС, уплаченному в бюджет с сумм частичной предоплаты иностранному контрагенту, в момент подписания сторонами акта приема-передачи программного обеспечения в 4 квартале 2008 г.

Соответственно, Общество в качестве налогового агента правомерно применило вычет по НДС, уплаченному в бюджет с сумм частичной предоплаты иностранному контрагенту, в момент подписания сторонами акта приема-передачи программного обеспечения (оприходования услуг) в 4-м квартале 2008 г. Законодательство о налогах и сборах при освобождении от налогообложения НДС операций не запрещает принимать НДС к вычету, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с авансов. Тем самым в ходе рассмотрения настоящего дела право на применение спорных налоговых вычетов заявителем мотивировано п. 8 ст. 171 НК РФ.

В ходе рассмотрения настоящего дела заявитель также настаивал, что к спорному вычету не подлежит применению п. 5 ст. 171 НК РФ, поскольку на указанную норму законодательства о налогах и сборах необоснованно ссылалась Инспекция в обоснование правомерности оспариваемого решения.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Федеральным законом от 17.05.2007 г.. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" в п. 5 ст. 171 НК РФ внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., и в соответствии с которыми положения п. 5 ст. 171 НК РФ распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

Судом из дополнений N 3 к контракту N HMS-RU-07 от 15.05.2008 г.. (т. 1 л.д. 117-119) установлено, что сторонами в него внесены изменения: так, в частности в. 4.10 контракта изложен следующим образом: оплата за предоставление права использования собственного программного обеспечения, указанного в п. 4 приложения N 3 к настоящему контракту, производится покупателем согласно счетам, выставляемым Элсаг. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ при оплате счета, выставленного Элсаг, передача права использования Собственного программного обеспечения не облагается НДС, вследствие чего у покупателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию российского НДС. Сумма платежа перечисляется на указанный Элсаг счет в Италии без вычета российского НДС.

Согласно пункта 4 приложения N 3 к контракту N HMS-RU-07 в редакции от 15.05.2008 г.. цена лицензии на Собственное Программное Обеспечение составляет 2 136 226 евро без учета налогов (НДС не облагается); лицензии на собственное программное обеспечение, предоставляемые Элсаг С.п.А. (Италия), предусмотренные пунктом 4 настоящего приложения не облагаются НДС в соответствии с налоговым законодательством РФ, вступившим в силу с 1 января 2008 г. в связи с этим покупатель перечисляет суммы, указанные в п. 4 настоящего Приложения, за услуги по счетам, выставленные Эльсагом, полностью и не удерживает российский НДС по этим суммам вследствие отсутствия обязанности налогового агента (т. 2 л.д. 24-25).

Таким образом, заявителем и его контрагентом итальянской компанией Элсаг С.п.А. произведено изменение условий контракта N HMS-RU-07, касающихся налогообложения НДС передаваемого программного обеспечения, в т.ч. сумм авансовых платежей, перечисленных в счет его оплаты; цена программного обеспечения согласована на сумму 2 136 226 евро без учета налогов, в т.ч. НДС. Поскольку изменение условий договора во исполнение изменившегося законодательства о налогах и сборах произведено после частичного исполнения условий контракта - перечисления заявителем авансовых платежей, с которых был исчислен и уплачен НДС, а фактический возврат перечисленного НДС контрагентом по договору невозможен, так как НДС был перечислен в бюджет РФ, то с учетом особенностей правоотношений сторон, по мнению суда, имеются основания для применения к рассматриваемой ситуации и п. 5 ст. 172 НК РФ в части права на вычет налога, исчисленного и уплаченного в бюджет покупателем-налогоплательщиком, исполняющим обязанности налогового агента (при изменений условий контракта и невозможности возврата в натуре собственно контрагентом перечисленного в бюджет РФ налога).

Тем самым заявитель обоснованно предъявил к вычету налог в сумме 7 083 261 руб., исчисленный и удержанный им как налоговым агентом при перечислении авансового платежа в счет предстоящей поставки программного обеспечения. То обстоятельство, что заявитель отразил в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2008 г. данный вычет по строке 310 правового значения для подтверждения права на его применение не имеет.

Налоговый орган, рассматривая вопрос о налоговом вычете, в качестве подтверждения своей позиции ссылается в оспариваемых решениях и акте на Письма Минфина России от 05.03.2008 г.. N 03-07-08/55 и от 03.06.2008 г.. N 03-07-07/66. Суд отклоняет доводы налогового органа, поскольку данные письма актами законодательства о налогах и сборах не являются, кроме того, изложенные в них фактические обстоятельства реализации права на вычет отличны от обстоятельств настоящего дела.

В Письме Минфина России от 05.03.2008 г.. N 03-07-08/55 делаются выводы по результатам рассмотрения обращения по поводу ситуации с исчислением НДС в случае передачи прав на использование программ для ЭВМ иностранной организацией, что исключает возможность распространять данные выводы на рассматриваемую ситуацию. В то же время, в данном Письме Минфина РФ содержатся разъяснения, подтверждают позицию заявителя, но в данной части не учтенные ответчиком. Так, в Письме Минфин РФ не рассматривает вопрос о налоговых вычетах у российской компании - приобретателя прав; и подтверждает право на применение освобождения от обложения НДС в случае оказания услуг по передаче соответствующих прав в 2008 г.

В свою очередь, в Письме Минфина России от 03.06.2008 г.. N 03-07-07/66 рассматривается вопрос о порядке уплаты и принятия НДС к вычету организацией - продавцом (а не налоговым агентом) в отношении услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, оказанных до 01.01.2008 г.., а также после 01.01.2008 г.., учитывая изменения, внесенные в ст. 149 НК РФ с 01.01.2008 г.. Кроме того, в отличие от Письма от 05.03.2008 г.. N 03-07-08/55, Минфин РФ в Письме от 03.06.2008 г.. N 03-07-07/66 не рассматривает ситуацию, когда стороной, передающей права на программный продукт, является иностранная компания. Из анализа письма N 03-07-07/66 следует, что Минфин РФ разъясняет порядок применения налоговых вычетов именно в ситуации, когда права передавались правообладателем - российской организацией, ранее получившей оплату с учетом НДС. Так в данном Письме Минфин РФ указывает, что если в лицензионный договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 году уменьшена на сумму налога на добавленную стоимость, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, принимается к вычету. То есть, в данной ситуации рассматривается вариант, когда продавцом и покупателем являются российские организации, и у продавца в принципе есть фактическая возможность на основании внесенных изменений в договор вернуть покупателю услуг сумму НДС, исчисленную и уплаченную при получении оплаты (частичной оплаты) от покупателя.

В рассматриваемой по делу ситуации продавцом выступает нерезидент РФ, а Общество выполняет функции налогового агента, соответственно, продавец фактически не может вернуть Обществу - покупателю услуг сумму НДС, исчисленную и уплаченную при получении оплаты (частичной оплаты), поскольку данную сумму НДС он не получал, она была уплачена Обществом в качестве налогового агента в бюджет РФ на основании п. 3 ст. 161 НК РФ. Именно с учетом данной особенности суд и пришел к выводу о возможности распространения на рассматриваемые правоотношения положений п. 5 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 г.. N 85-ФЗ.

В отношении довода Инспекции об отсутствии оснований для признания Заявителя налоговым агентом в связи с наличием представительства иностранной организации на территории РФ, суд отмечает, что в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 г.. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" утратила силу ст. 144 НК РФ, которая определяла порядок постановки на учет в качестве плательщика НДС, как российских налогоплательщиков, так и иностранных организаций. Ранее глава 21 НК РФ постановку на учет как плательщика НДС предусматривала в качестве самостоятельного основания для постановки на налоговый учет иностранной организации в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения постоянного представительства в Российской Федерации составляло право иностранной организации, а не ее обязанность.

Следовательно, наличие постоянного представительства у иностранной компании не означает, что компания обязана самостоятельно исчислять и уплачивать НДС с доходов от операций по реализации на территории РФ работ (услуг), не связанных с деятельностью ее постоянного представительства. В данном случае исчислять, удерживать и уплачивать НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ должен налоговый агент, то есть организация, являющаяся источником выплаты дохода.

Иностранные юридические лица - компании, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, являются отдельными (самостоятельными) налогоплательщиками, что прямо следует из ст. ст. 11 и 143 НК РФ. Следовательно, при раздельном проведении работ (оказании услуг) и раздельном документальном оформлении таких работ (услуг), оказанных иностранной компанией и ее представительством в РФ, НДС исчисляется и уплачивается отдельно иностранной компанией и ее представительством в РФ. Поэтому возложение на представительство обязанности исчислять и уплачивать НДС за иностранную организацию равнозначно возложению такой обязанности на другого налогоплательщика, что нельзя признать правомерным. Данная позиция основана на системном толковании ст. ст. 11, 143, 144 и 161 НК РФ.

Письмом УМНС России по г. Москве от 04.03.2003 N 24-14/12551 (основание: Письмо МНС России от 05.02.2003 N 23-1-12/31-175-Д452) разъяснено, что "иностранной организации следует уведомить своих налоговых агентов о фактах постановки на учет в налоговых органах, направив им копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме 2401ИМД. При отсутствии данного документа удержание и уплата налога производятся налоговым агентом". У Общества на период перечисления авансовых платежей (2007 г.) уведомление о постановке на учет представительства иностранной организации отсутствовало, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Суд также отмечает, что исчисление и уплата НДС зависят от того, кем фактически производится оказание работ (услуг) - постоянным представительством иностранной организации или непосредственно самой организацией. Соответственно, в случае, если представительство не оказывает услуг (как в рассматриваемом случае), то обязанность по исчислению и уплате НДС не может быть возложена на представительство (филиал).

Факт оказания работ (услуг) именно специалистами головной организации "Элсаг Датам С.П.А.", а не ее Филиалом в Российской Федерации, подтверждается: содержанием Абзаца 2 Раздела "Цены, Счета, Условия платежей и Доставки" Приложения N 3 к Контракту N HMS-RU-07 от 04.05.2007 г.; подписанным сторонами Контракта Актом сдачи-приемки "Окончательный" от 22.10.2008, в котором отдельно указаны стоимость Лицензии на Собственное Программное обеспечение и стоимость услуг, оказанных Филиалом (данный порядок предусмотрен п.3.10 Контракта).

Таким образом, Общество правомерно удержало и уплатило НДС с полученной предоплаты в 2007 г., выступив в роли налогового агента.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что решение Инспекции об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения заявителю уплатить налог на добавленную стоимость в размере 48 378 руб. не соответствует законодательству о налогах и сборах вследствие возможности повторного взыскания с заявителя указанной суммы НДС.

Из материалов дела усматривается, что 01.09.2009 г.. в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка N 1) за 4 квартал 2008 г.., где по строке 040 декларации была указана сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в размере 48 378 руб. Данная сумма налога была уплачена Обществом ранее: платежным поручением N 22 от 20.01.2009 г.. на сумму 14 682 руб. (уплата НДС по первоначальной налоговой декларации); платежным поручением N 357 от 01.09.2009 г.. на сумму 33 696 руб. (доплата НДС по уточненной налоговой декларации N 1). В связи с изложенным у Заявителя на момент принятия оспариваемого решения отсутствовала задолженность перед бюджетом по НДС в размере 48 378 руб., в связи с чем, предложение уплатить данную сумму налога направлено на ее повторную уплату.

Кроме того, согласно решению N 214 указанные выше суммы поступили в бюджет, факт отсутствия недоимки по НДС у Общества в ходе анализа платежей организации был установлен. Более того, налоговый орган прямо указывает на наличие обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности, а именно - отсутствие подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость (стр. 16 Решения N 214, 6 абзац сверху). Однако, несмотря на указанные обстоятельства в резолютивной части решения N 214 налоговый орган предложил заявителю повторно уплатить сумму НДС в размере 48 378 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие). В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Суд считает, что налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятых им решений; доводы, изложенные в них, признаны судом несостоятельными; заявителем правомерно принята к вычету спорная сумма НДС, в связи с чем оснований для отказа в возмещении суммы НДС, образовавшейся вследствие применения спорного вычета, и предложения повторно уплатить ранее уже уплаченную сумму налога, у ответчика отсутствовали, в связи с чем решения Инспекции подлежат признанию недействительными.

Судебные расходы (госпошлина) подлежат распределению (взысканию с проигравшей стороны в пользу выигравшей) в соответствии со ст. ст. 101, 110 АПК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г.. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Информационного письма от 11.05.2010 г.. N 139).

Так как в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются, то согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ. Законодательством не предусмотрены возврат заявителю государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

С учетом изложенного взысканию с ответчика подлежат расходы в части государственной пошлины в размере 4 000 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2012 г.. по делу N А40-123986/11-75-493 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев