Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2012 г. N 09АП-14786/12

г. Москва

28 июня 2012 г.

Дело N А40-109143/11-75-442

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Т.Т. Марковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2012 по делу N А40-109143/11-75-442, принятое судьей А.Н. Нагорной, по заявлению ООО"Сделай Своими Руками" (ОГРН 1025000661344, Московская обл., Ленинская обл., Калужское ш., 21 км., магазин "Сделай сам" (ОБИ)) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области о признании недействительным решения в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Каменецкая И.Л. по дов. N 190 от 07.02.2012, Денисова О.Е. по дов. N190 от 07.02.2012, Литвинова К.Ю. по дов. N 214/1 от 09.06.2012, Акимова В.Г. по дов. N 214/1 от 09.06.2012, Штукмастер И.Б. по дов. N 214/1 от 09.06.2012,

от заинтересованного лица - Марков И.Ф. по дов. N 02-18/01214 от 16.12.2011, Решетников А.В. по дов. N02-18/01525 от 26.12.2011;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сделай Своими Руками" (ООО "Сделай Своими Руками", далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 09-23/22 в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени и штрафа в части неуплаты налога на прибыль в размере 6 055 945 руб. и 5 447 074 руб. соответственно, пени и штрафа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и 155 057 721 руб. соответственно (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.03.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов (сборов) за период с 01.01.2008 г.. по 31.12.2009.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных заявителем возражений на акт проверки от 06.06.2011 г. N 09-21/20 (т. 3 л.д. 23-72) налоговым органом было вынесено оспариваемое решение от 30.06.2011 г.. N 09-23/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2 л.д.50-121), которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122, п.1 ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в общей сумме 183 000 455 руб., заявителю начислены пени по НДС, налогу на прибыль и НДФЛ в общей сумме 210 506 066 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в общей сумме 914 977 742 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по Московской области N 16-16/50167 от 21.09.2011 (т. 3 л.д.1-21) решение инспекции от 30.06.2011 N 09-23/22 изменено путем отмены в части доначисления штрафных санкций по НДС за 1 квартал 2008 г.. в размере 19 860 980 руб., доначисления штрафных санкций по налогу на прибыль за 2008 г.. в размере 2 629 773 руб. В остальной части решение инспекции от 30.06.2011 N 09-23/22 было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Заявитель оспорил решение инспекции от 30.06.2011 г.. N 09-23/22 в судебном порядке в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени и штрафа в части неуплаты налога на прибыль в размере 6 055 945 руб. и 5 447 074 руб. соответственно, пени и штрафа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и 155 057 721 руб. соответственно (т.е. с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по г.Москве, а также за исключением доначисления пени и штрафа по НДФЛ).

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Налог на прибыль.

Уменьшение выручки текущего периода на суммы ошибочно исчисленных премий прошлых периодов (п. 1.2 решения).

Как следует из материалов дела, в 2005-2009 гг. заявитель (покупатель) включал в состав внереализационных доходов суммы премий, начисляемых по договорам с поставщиками за выполнение условий договоров. Расчет сумм премий, подлежащих уплате заявителю, осуществлялся им в направляемых поставщикам актах-расчетах на выплату премии. В случае последующего предъявления поставщиками возражений относительно начисленных заявителем за соответствующий период сумм премий, по итогам согласования возникших разногласий заявитель на основании бухгалтерских справок производил сторнировку ошибочно начисленных сумм.

Указанная сторнировка осуществлялась в периоде предъявления поставщиками соответствующих претензий, т.е. в периоде возникновения оснований для корректировки. Так, отдельные случаи излишнего начисления в 2005 - 2007 гг. сумм премий, подлежащих уплате поставщиками, были выявлены только в 2008 г.., в 2008 г. - соответственно в 2009 г.

Налоговый орган посчитал, что в нарушение норм НК РФ заявителем в результате произведенных в 2008-2009 гг. корректировок (уменьшений) налоговой базы по налогу на прибыль занижены доходы от реализации на суммы ошибочно начисленных премий прошлых периодов за 2008 г. в размере 574 829 руб. и за 2009 г. - в размере 15 087 327 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику уменьшать доходы текущего периода на сумму ошибочно начисленных доходов предыдущих периодов (уменьшение суммы начисленных премий прошедшего периода не должно влиять на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего периода). В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения); норма ст. 248 НК РФ не может быть применена в данном случае, т.к. позиция налогового органа основывается не на отсутствии со стороны организации подтверждающих документов, а на неправомерном уменьшении доходов в 2008 - 2009 гг.; позиция налогоплательщика об отсутствии оснований для применения положений ст. 81 НК РФ в части обязанности по предоставлению уточненных деклараций несостоятельна; налоговым периодом, за который инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, являлся период 2008 -2009 г. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения объема налоговых обязательств за налоговые периоды, в том числе путем учета корректировок за 2008 г.

Данные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Ссылка инспекции на нормы ст.ст. 54 и 81 НК РФ не может приниматься во внимание, поскольку ст. 54 НК РФ не была положена инспекцией в основу решения по данному эпизоду, соответственно, поскольку в настоящем деле рассматривался ненормативный правовой акт - решение инспекции, то законность такого акта оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент его принятия и из позиции налогового органа, положенного в основу решения. Одновременно, суд первой инстанции при вынесении решения по данному эпизоду учел норму абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, которая предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Несмотря на то, что данная норма вступила в силу с 01.01.2010 г. суд применил нормы п. 3 ст. 5 НК РФ и посчитал возможным применение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям. Инспекция в апелляционной жалобе не приводит доводов, свидетельствующих о его несогласии с мотивировкой решения суда первой инстанции в этой части.

Кроме того, п. 1 ст. 81 НК РФ не подлежал применению в рассматриваемой ситуации, поскольку при подаче налоговых деклараций за 2005-2007 гг. и 2008 г. заявителем не было допущено ошибок (фактов неотражения сведений), приводящих к занижению суммы налога; в данном случае подлежит применению абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которому "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию". Т.е. даже если признать правильными выводы налогового органа о неправомерном отражении заявителем сумм корректировок в текущих налоговых периодах, заявитель был вправе, но не обязан подать уточненные налоговые декларации, т.к. подлежащая уплате сумма налога за предыдущие периоды занижена не была. Данный довод заявителя получил надлежащую оценку со стороны суда, и аргументы суда не были опровергнуты инспекцией в апелляционной жалобе. Кроме того, в апелляционной жалобе (абз. 2 на стр. 4) налоговый орган также подтверждает, что при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию. При этом, указывая на такое право, но не обязанность налогоплательщика, инспекция, делает вывод о неправомерности позиции заявителя в указанной части.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что его позиция основывается не на отсутствии со стороны организации подтверждающих документов, а на неправомерном уменьшении доходов в 2008-2009 гг. Вместе с тем, налоговый орган не учитывает норму п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которой доходы налогоплательщиков, в т.ч. внереализационные, определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с учетной политикой ООО "Сделай Своими Руками" на 2008 - 2009 гг., утвержденной приказом руководителя N 1/УП от 31.12.2006 г., налоговая база по налогу на прибыль определяется по методу начисления.

Согласно предусмотренному ст. 271 НК РФ порядку признания доходов при методе начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Ссылаясь в апелляционной жалобе на п. 1 ст. 271 НК РФ, инспекция не учитывает п. 4 этой же статьи. Датой получения внереализационного дохода в виде начисленных премий, подлежащих уплате поставщиками, признается дата подписания сторонами соответствующего акта.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которым признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются соответствующие документы текущего отчетного (налогового) периода, такие как первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

В налоговых периодах 2005 - 2008 гг. заявитель вёл налоговый учет на основании имеющихся первичных документов, составленных в соответствующих налоговых периодах и подтверждающих факт начисления внереализационного дохода в виде премий от поставщиков. Документы, свидетельствующие о возникновении у поставщиков разногласий с начисленными в прошлых периодах суммами премий, отраженных в составе внереализационных доходов заявителя на основании актов-расчетов (т. 4 л. 43-49), были составлены лишь в текущих периодах (2008 - 2009 гг.), что не оспаривается инспекцией в апелляционной жалобе.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно указано, что поскольку в предыдущих периодах заявитель не располагал документами, подтверждающими неверное исчисление премий, и эти документы были составлены лишь в текущих периодах, заявителем не было допущено ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы предыдущих периодов.

Отсутствие у налогового органа претензий к заявителю применительно к формированию налоговой базы по налогу на прибыль в части внереализационных доходов в виде премий от поставщиков за 2005 - 2007 гг. также подтверждается имеющимися в материалах дела документами: выписками (в части налога на прибыль) из акта выездной налоговой проверки от 02.03.2009 г. N 10-06/25 и решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.03.2009 г. N 10-07/25, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки ООО "Сделай Своими Руками" за 2005 - 2007 гг. (т. 15 л. 1-51); сводными налоговыми регистрами по налогу на прибыль за 2005 - 2007 гг., в соответствии с которыми заявителем в составе внереализационных доходов за указанные периоды учтены бонусы поставщиков в размере 31 768 263,70 руб. за 2005 год, 779 908 351,36 руб. за 2006 год, 319 934 167руб. за 2007 год (т. 15л. 52-54); налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2005 - 2007 гг. (т. 15 л. 55-101).

Доходы заявителя на момент определения налоговой базы прошлых периодов были документально подтверждены, и у заявителя отсутствовали какие-либо основания для их уменьшения на соответствующие суммы. Отражение в текущих периодах сторнирования начисленных премий в связи с предъявленными поставщиками разногласиями, подтвержденное соответствующими документами, не свидетельствует о выявлении ошибок, допущенных в предыдущих периодах, т.к. на момент определения налоговой базы за такие периоды у заявителя не было оснований для исключения сумм указанных премий из состава доходов. Такие основания появились лишь в текущих периодах, в связи с чем у заявителя отсутствовали основания для перерасчета налоговых обязательств за 2005 - 2007 гг. и 2008 г.

Судом правомерно отмечено, что произведенные корректировки не привели к образованию недоимки.

Действия заявителя по корректировке в текущем периоде в сторону уменьшения сумм премий текущего периода на суммы премий, излишне учтенные в составе внереализационных доходов предыдущих периодов, свидетельствуют о завышении заявителем налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль за предыдущие периоды. Таким образом, уменьшение доходов 2008 г. на суммы излишне начисленных премий за 2005 - 2007 гг., доходов 2009 г. на сумму излишне начисленных премий за 2008 г. не привело к возникновению недоимки перед бюджетом.

В данном случае, суд правомерно пришел к выводу, что "в связи с учетом заявителем в 2005 - 2007 и 2008 гг. в составе внереализационных доходов сумм премий, не подлежащих уплате поставщиками, заявитель завысил сумму налога, уплаченного в бюджет. Следовательно, делая вывод о том, что заявитель был не вправе осуществлять корректировку внереализационных доходов за 2008 - 2009 гг., налоговый орган должен был учесть все обязательства заявителя по уплате налогов, в т.ч. в части возникновения переплаты по налогу за предыдущие налоговые периоды, что не было им сделано. При этом у инспекции не было препятствий для учета такой переплаты, т.к. факт завышения заявителем доходов в предыдущих периодах в данном случае подтверждается теми же документами, которыми инспекция обосновывает занижение доходов текущих налоговых периодов. То обстоятельство, что заявителем не были поданы уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды, никак не влияет и не может повлиять на фактическое наличие у него соответствующей переплаты по налогу".

Такой вывод суда является правомерным и соответствует действующему законодательству и судебной практике.

Как следует из ст. 89 НК РФ в системной связи с п. 1 ст. 30, подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, при проведении налоговой проверки налоговый орган должен был установить правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Тот факт, что наличие переплаты по налогу свидетельствует об отсутствии занижения сумм исчисленного налога в периоде проверки, подтверждается разъяснениями в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5: "необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот лее бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога".

В апелляционной жалобе (абз. 6 на стр. 4) инспекция ссылается на отсутствие у инспекции правовых оснований для определения объема налоговых обязательств общества за иные налоговые периоды, в том числе путем учета корректировок за 2008 г.". При этом, инспекция не учитывает тот факт, что им проводилась проверка за 2008-2009 гг., т.е. период 2008 г. был непосредственным периодом проверки.

Из п. 1.8.2 Требований к составлению акта проверки и п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что в акте выездной налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны излагаться все существенные обстоятельства, имеющие отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

При этом судебно-арбитражной практикой выработана единообразная правовая позиция, в соответствии с которой при проверке правильности определения налоговой базы учету подлежат не только факторы, влияющие на занижение налоговой базы, но и обстоятельства, влекущие её завышение. Признавая необоснованной позицию инспекции о том, что "обязанности по уменьшению налоговой базы по собственной инициативе у инспекции нет", ФАС Московского округа в Постановлении от 10.11.2010 г. N КА-А40/13151-10 указал, что "налоговый орган при проведении налоговых проверок не освобожден от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов".

В данном случае, делая вывод о необходимости отражения корректировки сумм начисленных за 2008 г. премий непосредственно в 2008 г. (независимо от даты составления документов, являющихся основанием для проведения такой корректировки), при определении суммы недоимки за 2008 г. налоговый орган должен был уменьшить ее сумму на 15 087 327 руб. излишне начисленных премий поставщиков, на тот момент безосновательно отраженных заявителем в составе внереализационных доходов.

Таким образом, инспекцией не была соблюдена возложенная на него Налоговым кодексом РФ обязанность по установлению в ходе выездной налоговой проверки реального факта занижения заявителем налоговой базы за 2008 г.

Как установлено судом, и не оспорено налоговым органом в апелляционной жалобе, указанное нарушение повлекло завышение суммы вменяемой заявителю недоимки по налогу на прибыль за 2008 год на 3 620 958 руб. (15 087 327 руб. х 24 %), а также завышение размера штрафа, доначисленного заявителю по данному эпизоду в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, на сумму 724 191,70 руб.

Судебные акты, на которые ссылается налоговый орган в апелляционной жалобе в обоснование своей позиции о необходимости корректировки налоговой базы каждого налогового периода, во-первых, в основной массе относятся к учету расходов, в то время как в настоящем деле премии учитывались заявителем в качестве внереализационных доходов, и, во-вторых, не могут приниматься во внимание, поскольку в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08 не рассматривались вопросы определения периода включения соответствующих затрат в состав расходов в части даты составления и (или) фактического подписания актов, являющихся документальным подтверждением расходов; в постановлении ФАС Московского округа от 05.10.2011 г. по делу N А40-7553/11 рассматривался вопрос о включении налогоплательщиком в состав прямых расходов 2007 г. стоимости материала (кабеля), фактически проложенного и предъявленного генеральному подрядчику в 2006 г. по актам выполненных работ. В данном деле суд правомерно учел норму ст. 272 НК РФ и указал, что поскольку датой осуществления материальных расходов признается дата передачи их в производство, а таким периодом являлся 2006 г., то оснований для учета расходов в 2007 г. у налогоплательщика не имелось. В настоящем деле п. 4 ст. 271 НК РФ предписывает отражать внереализационные доходы на основе первичных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Такие документы были получены заявителем только в 2008-2009 гг.; в постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2011 г. N КА-А40/17443-10 рассматривался вопрос об исчислении НДС (т.е. иного налога, чем налог на прибыль, рассматриваемый в настоящем деле), о реальности сделок с контрагентами и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53. Т.е. вопрос о периоде отражения внереализационных доходов в принципе не исследовался; в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2009 г. по делу N А53-20706/2007-С6-22 речь шла об отражении налогоплательщиком в текущем периоде доходов прошлых лет, первичные документы в отношении которых были составлены в предыдущих периодах и не подвергались какому-либо изменению, однако такие доходы не были учтены налогоплательщиком до получения решения суда о взыскании суммы задолженности с контрагента налогоплательщика. Таким образом, судом были рассмотрены иные фактические обстоятельства.

Включение в состав расходов стоимости товаров, выявленных по результатам инвентаризации (п. 1.2.1. на стр. 7-13 решения).

Как следует из материалов дела, заявитель при реализации товаров, выявленных в результате инвентаризации, для целей исчисления налога на прибыль организаций, руководствуясь п. 1 ст. 268, п. 20 ст. 250 НК РФ включил в состав прямых расходов их рыночную (учетную) стоимость.

Налоговый орган посчитал, что такие действия заявителя привели к завышению прямых расходов за 2008 год в сумме 54 212 106 руб., за 2009 год - 101 266 843 руб. и нарушают п. 2 ст. 254 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в соответствии с п. 2 ст.254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Таким образом, в случае реализации выявленных по результатам инвентаризации товарно-материальных ценностей организация вправе уменьшить выручку от их реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму уплаченного налога; указанный вывод подтверждается разъяснениями Минфина РФ и судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 29.06.2011 г. N КА-А40/6114-11);- необоснованными являются доводы заявителя о неправомерности ссылок инспекции на положения ст. 254 НК РФ по причине отсутствия в ст. 268 НК РФ ссылок на ст. 254 НК РФ. Начиная с 2006 г. законодателем предусмотрен определенный порядок учета выявленных по результатам инвентаризации товаров, взаимоувязывающий положения ст.ст. 250 и 254 НК РФ; заявитель не ведет раздельный учет по покупным и выявленным в результате инвентаризации товарно-материальным ценностям, т.к. это не предусмотрено действующим законодательством. Отсутствие у общества раздельного учета препятствует формированию полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Следовательно, является необоснованной позиция налогоплательщика о не учете инспекцией остатков товаров на складе на конец налогового периода.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как установлено судом первой инстанции, особенности определения расходов при реализации товаров закреплены в ст. 268 НК РФ, положения пункта 1 которой разграничивают реализацию: амортизируемого имущества (подп. 1); прочего имущества за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров (подп. 2); имущественных прав, долей, паев (подп. 2.1); покупных товаров (подп. 3), что свидетельствует о том, что порядок определения расходов по названным категориям имущества является различным. Применительно к реализации покупных товаров заявитель вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

В данном случае по результатам проведения инвентаризаций заявителем были выявлены и приняты к учету покупные товары, ранее приобретенные у поставщиков. Таким образом, с учетом приведенных выше норм НК РФ, при продаже данных покупных товаров заявитель вправе уменьшить сумму полученных доходов на стоимость таких товаров.

При этом, в п. 20 ст. 250 НК РФ закреплено, что в случае выявления налогоплательщиком в результате инвентаризации излишков имущества, стоимость таких излишков признается внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль. Учитывая изложенное, очевидно, что стоимостью товаров, выявленных заявителем по результатам инвентаризации, в данном случае будет признаваться учетная (рыночная) стоимость таких товаров, учтенная заявителем в составе внереализационных доходов.

Судом первой инстанции были исследованы сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей унифицированной формы ИНВ-19 и налоговые регистры по счетам "9110700 Доход - Излишки товаров, выявленных при инвентаризации" (за 2008 г.), "9111700 Доход - Излишки товаров, выявленных при инвентаризации" (за 2009 г.), из которых видно, что заявителем в составе внереализационных доходов была учтена рыночная стоимость товаров, выявленных при инвентаризации, в общей сумме 71 331 719 руб. за 2008 г. и в сумме 147 464 688 руб. за 2009 г. (т. 3 л. 144-145, т. 4 л. 27-28). Данное обстоятельство также подтверждается имеющимися в материалах дела сводными налоговыми регистрами к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2009 гг., а также копиями первых и последних страниц инвентаризационных ведомостей за 2008 -2009 гг. в разрезе магазинов заявителя (т. 18 л. 1-125).

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на положения п. 2 ст. 254 НК РФ. Вместе с тем, судом правомерно отмечено (абз. 7 на стр. 7 решения суда первой инстанции), что в рассматриваемой ситуации такая ссылка является некорректной и не может приниматься во внимание, поскольку положения ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в принципе не содержали ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, нормы ст. 254 НК РФ регулируют порядок признания материальных расходов, к которым расходы на приобретение покупных товаров не относятся. Такой вывод соответствует письму УФНС РФ по г. Москве от 17.06.2005 г. N 20-12/43635, где прямо указано, что "п. 2 ст. 254 НК РФ определяет формирование стоимости ТМЦ, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ". Кроме того, признание материальных расходов для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии со специальной нормой, закрепленной в п. 2 ст. 272 НК РФ, тогда как определение расходов по торговым операциям, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, осуществляется в соответствии с порядком, закрепленным в ст. 320 НК РФ.

Ссылка апелляционной жалобы на Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2011 г. N КА-А40/6114-11 также не может быть принята во внимание, так как в указанном деле судом рассматривался порядок учета в составе материальных расходов стоимости излишков материально-производственных запасов, списанных в производство. Тогда как в настоящем деле рассматривается вопрос определения расходов по торговым операциям.

При этом, приведенный в апелляционной жалобе довод о том, что "с 2006 г. законодателем предусмотрен определенный порядок учета выявленных по результатам инвентаризации товаров, взаимоувязывающий положения ст.ст. 250 и 254 НК РФ" также не может приниматься во внимание.

Положения ст.ст. 250 и 254 НК РФ говорят о порядке учета доходов в виде стоимости выявленных при инвентаризации излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, а также о порядке определения стоимости материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы. В то время как связь между положениями ст. 254 НК РФ и ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой определяется стоимость реализованных налогоплательщиком покупных товаров, в проверяемом периоде отсутствовала, что не опровергается инспекцией.

Выводы суда первой инстанции в данной части также соответствуют арбитражной практике, которая указывает на недопустимость применения к рассматриваемым правоотношениям закрепленной в п. 2 ст. 254 НК РФ нормы. В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 г. N 09АП-6638/2009-АК, суд признал необоснованной ссылку налогового органа на положения п 2 ст. 254 НК РФ, указав, что материалами дела установлено и подтверждено судом первой инстанции, что полученный металлолом в производстве не участвовал, а реализован сторонней организации в качестве товара.

Отказывая в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, тройка судей ВАС РФ в Определении от 21.12.2009 г. N ВАС-16526/09 также признала неправомерными доводы инспекции о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений п. 2 ст. 254 НК РФ, указав: "суды, руководствуясь положениями ст. 247, п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, пришли к выводу, что поскольку полученные в результате демонтажа товарно-материальные ценности не участвовали в производстве, а реализовывались сторонней организации, то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена, определяемая в соответствии со ст. 40 НК РФ".

В свою очередь, применительно к определению расходов при реализации товаров, регламентируемому специальными нормами, закрепленными в ст. 268 НК РФ, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.09.2008 по делу N А65-16652/2007 подтвердил правомерность выводов судов нижестоящих инстанций по схожей ситуации (реализация имущества, полученного при демонтаже основных средств), указав на то, что исходя из положений п. 13 ст. 250, п. 1 ст. 257 и пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, суды сделали правильные выводы о том, что при реализации указанного имущества Общество обоснованно уменьшило доходы от этой операции на цену приобретения (создания) этого имущества и учло доходы от реализации металлолома и расходы в размере рыночной цены, сформировавшейся при ликвидации амортизируемого имущества. В рассматриваемом случае иеной приобретения металлолома является его рыночная йена, сформировавшаяся при ликвидации амортизируемого имущества.

Кроме того, судом принят во внимание п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. На необходимость применения данной нормы в ситуациях, прямо не урегулированных нормами Налогового кодекса РФ, указывается также в ряде письменных разъяснений Минфина РФ, согласно которым к одинаковым по своему экономическому содержанию правоотношениям применяется единый режим налогообложения, несмотря на возможные формальные различия между такими правоотношениями.

Так, судом учтено, что в схожей ситуации, если по результатам инвентаризации налогоплательщиком, наряду с покупными товарами, было бы выявлено основное средство, то согласно ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью такого основного средства (исходя из которой будет определяться его остаточная стоимость при реализации на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) была бы признана сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

В указанной ситуации экономические основания выявления по результатам инвентаризации того или иного имущества - товаров или основных средств, и последующей реализации данного имущества являются идентичными. При этом анализ положений подп. 1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, действовавших в проверяемом периоде, свидетельствует об аналогичности их содержания относительно определения расходов. При реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость имущества, определяемую исходя из его первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов на приобретение/изготовление данного имущества. Аналогичным образом, при реализации покупных товаров полученный доход уменьшается на стоимость приобретения данных товаров.

Вместе с тем, и до внесения в п. 1 ст. 257 НК РФ соответствующих изменений о порядке определения первоначальной стоимости основного средства выявленного в результате инвентаризации, возможность уменьшить доходы от реализации такого основного средства на его рыночную цену, учтенную в составе внереализационных доходов, прямо подтверждалась арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.07.2008 г. N Ф09-5246/08-СЗ суд сделал вывод о том, что "при реализации спорного имущества общество вправе учесть расход от реализации этого имущества в размере рыночной цены основных средств. При этом как правомерно указано судом апелляционной инстанции повторное включение стоимости реализованных излишков в состав доходов от реализации без учета расходов противоречит нормам права, поскольку общество уже единожды учло стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационных поступлениях".

Принимая во внимание данные обстоятельства, очевидно, что уменьшение доходов от реализации выявленных при инвентаризации товаров только на сумму налога, исчисленного в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, нарушает закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ принцип экономического основания налогов.

Неправомерность произведенных инспекцией доначислений по данному эпизоду также следует из положений п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В рассматриваемом случае, как установлено судом первой инстанции, инспекция фактически дважды учла в составе доходов заявителя стоимость товаров, выявленных по результатам инвентаризации: первый раз - в составе внереализационных доходов на дату выявления излишков, повторно - в составе выручки от их реализации". При этом заявитель учел в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение товаров, выявленных при инвентаризации, только единожды (в соответствии со ст.ст. 268, 320 НК РФ) - в периоде реализации данных товаров, что не опровергается налоговым органом и подтверждается имеющимися в материалах дела: сводными налоговыми регистрами к налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2008 - 2009 гг. (т. 18 л. 1-2); представленными в качестве примера регистрами "Себестоимость реализованного товара (розница)" по магазину 009 за 2008 - 2009 гг. (т.т. 19,20); представленными в качестве примера регистрами "Выручка от реализации товара (розница)" по магазину 009 за 2008 - 2009 гг. (т. 23-25, т. 26 л. 1-7).

При этом, действия инспекции по учету в составе расходов заявителя суммы налога, исчисленного со стоимости товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не исключают двойного учета в составе доходов заявителя разницы между рыночной стоимостью таких товаров и указанной суммой налога.

Выводы суда подтверждаются единообразной судебной практикой по данной категории дел. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08 суд признал "несостоятельным довод налогового органа о том, что стоимость имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль дважды: в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет; в состав доходов от реализации - в момент реализации", указав, что "согласно последнему абзацу п. 3 ст. 248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов". При этом суд также не принял во внимание довод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик затрат на приобретение имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, не понес, то стоимость данного имущества не подлежит включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того (несмотря на наличие в п. 2 ст. 254 НК РФ прямой нормы), выводы о недопустимости повторного включения в доходы налогоплательщика сумм, уже учтенных им ранее в составе доходов, делаются судами и применительно к возможности учета в расходах стоимости выявленных при инвентаризации материально-производственных запасов.

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Московского округа и в случае, когда заявитель получил сырье и материалы безвозмездно, оценил экономическую выгоду от этого как внереализационный доход (исходя из стоимости указанных материалов) и включил в налоговую базу по налогу на прибыль. В дальнейшем полученное безвозмездно сырье и материалы использовались заявителем для производства продукции, которая была реализована, выручка от реализации учтена в составе налогооблагаемых доходов. По результатам рассмотрения дела суд также пришел к выводу, что поскольку цена реализации готовой продукции, в том числе, формируется из стоимости использованных в производстве материалов, исключение стоимости безвозмездно полученных материалов из состава расходов Общества приведет к двойному налогообложению спорных материалов, как в составе внереализационных доходов при получении материалов, так и в составе выручки от реализации готовой продукции при реализации такой продукции, что противоречит положениям абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ.

Инспекцией при проведении проверки не установлен факт реализации излишков товаров, выявленных по результатам инвентаризации.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что он не смог установить факт реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации по причине того, что заявителем нарушены положения ст. 313 НК РФ и не ведется раздельный учет по покупным и выявленным в результате инвентаризации ТМЦ. Такой довод был полно и всесторонне рассмотрен судом первой инстанции, основания, по которым такой довод инспекции отвергнут судом первой инстанции.

Судом отмечено, что каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

При этом, раздельный учет реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не предусмотрен ни нормами налогового законодательства, ни положениями законодательства о бухгалтерском учете. Таким образом, ссылка инспекции на нарушение заявителем положений ст. 313 НК РФ также является необоснованной, ввиду отсутствия норм, которые могли быть нарушены заявителем.

Выводы о фактической реализации заявителем всех выявленных по результатам инвентаризации излишков товаров в проверяемых налоговых периодах были сделаны инспекцией исключительно на основании данных бухгалтерского учета заявителя -расшифровок по субсчетам счета 41 "Товары" без учета информации о наличии нереализованных остатков товаров соответствующих артикулов на конец 2008 г. и 2009 г.

В то же время, указанные расшифровки по субсчетам счета 41 "Товары", на которые ссылается инспекция в обжалуемом решении, отражают исключительно порядок ведения заявителем бухгалтерского учета товаров и не позволяют достоверно установить факт реализации конкретного товара.

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что вывод инспекции о реализации заявителем в соответствующем налоговом периоде всего объема товаров, выявленных по результатам инвентаризации, при наличии у заявителя на конец налогового периода остатков товаров соответствующих артикулов не может являться достоверным. Указанный вывод был сделан судом в т.ч. с учетом исследования имеющихся в материалах дела примеров сличительных ведомостей результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 01.04.2008 г. и 23.02.2009 г., отчетов по товарным артикулам, оприходованным в качестве излишков в ходе инвентаризации 2008 г., 2009 г., на 31.12.2008 и 31.12.2009 по магазину N 013 (т. 5-т. 12, т. 13 л. 1-125), а также документов, подтверждающих наличие у заявителя нереализованных остатков товаров соответствующих артикулов, выявленных при инвентаризации, на конец проверяемых налоговых периодов: сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей за 2008 - 2009 гг. по магазину N 009 (т. 18 л. 21-125, т. 26 л. 9-73, т. 27), отчеты по товарным артикулам, оприходованным в качестве излишков в ходе инвентаризации 2008 г., 2009 г., на 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. по магазину N 009 (т. т. 21, 22), выписки из ведомости учета товаров по магазину N 009 за 2008 - 2009 гг. (т. 18 л. 3-4).

Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 06.10.2008 г. N КА-А41/8599-08, налоговые обязательства не могут быть поставлены в зависимость от номера счета бухгалтерского учета, на котором отражены соответствующие операции". В другом деле суд указал, что "довод налогового органа о подтверждении правомерности доначисления налога бухгалтерской проводкой... не принимается судебной коллегией, поскольку данные бухгалтерского учета... сами по себе (в отсутствие доказательств о недостоверности сведений в налоговой отчетности) не являются основанием для начисления налоговым органом суммы налога исходя исключительно из данных бухгалтерского учета.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно отмечено, что отражение тем или иным образом излишков товаров, выявленных по результатам инвентаризации, на отдельных субсчетах счета 41 "Товары" не позволяет установить, были ли спорные товары фактически реализованы в проверяемом периоде, и не может влечь негативных налоговых последствий для заявителя.

Кроме того, суд первой инстанции принял во внимание, что с 01.01.2010 в ст.268 НК РФ внесены изменения, согласно которым при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Применительно к материально-производственным запасам, прочему имуществу в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, это означает, что в соответствии с позицией инспекции заявитель вправе учесть сумму дохода, признанного для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. При этом, как указал Минфин РФ в письме от 01.11.2010 г. N 03-07-07/70, "такой же порядок применяется при передаче в производство или при реализации материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (либо при их ремонте) до 2010 г.".

Учитывая изложенное, в том случае, если выявленные в ходе инвентаризации в 2008 - 2009 гг. товары были реализованы заявителем только в 2010 г., действия инспекции по доначислению заявителю налога на прибыль по данному эпизоду напрямую противоречат императивным нормам НК РФ.

Таким образом, решение суда первой инстанции о неправомерности доначислений заявителю по данному эпизоду налога на прибыль за 2008 - 2009 гг. в сумме 33 264 274 руб., в том числе, 13 010 905 руб. за 2008 год, 20 253 369 руб. за 2009 г. является законным и обоснованным.

Завышение прямых расходов (транспортных, таможенных, брокерских и прочих) за 2009 г. (п. 1.2.2. на стр. 13-16 решения).

Как установлено материалами дела, при проверке правильности определения размера прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения в проверяемом периоде, налоговый орган сделал вывод о завышении прямых расходов 2009 г. в части транспортных, таможенных, брокерских и прочих расходов на сумму 19 822 679,37 руб. Налоговый орган в решении указал на то, что причина завышения поименованных прямых расходов состоит в расхождении сальдо остатка прямых расходов, не отнесенных на стоимость реализованных за период товаров, по состоянию на 31.12.2008 и 01.01.2009.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что налогоплательщиком не оспаривается, что расходная часть налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. оказалась завышенной. Ст. 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Действия налогоплательщика привели к фактической неуплате налога в бюджет за 2009 г. Следовательно, неправомерно в данном случае говорить о наличии завышения налога к уплате и ссылаться на п. 1 ст. 54 НК РФ; правовая позиция инспекции о необходимости формирования достоверных данных по итогам каждого налогового периода и невозможности отражения расходов по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, при наличии возможности установить налоговый период, к которому относятся понесенные расходы, подтверждается судебной практикой, в т.ч. ВАС РФ; позиция заявителя о правомерности взаимозачета ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению подлежащего уплате налога противоречит позиции Минфина РФ, изложенной в письмах от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, от 08.06.2010 N03-03-06/1/388.

Утверждение инспекции о том, что налогоплательщик не оспаривает факт завышения расходов за 2009 г. не соответствует действительности.

Как пояснил заявитель, налогоплательщик согласен с тем, что им были завышены транспортные, таможенные, брокерские и прочие прямые расходы (далее ТЗР) и подлежащих учету для целей налогообложения пропорционально проданным товарам, но не общая сумма расходов, учитываемых при определении налоговой базы за проверенный период.

Заявитель занизил свои расходы на сумму, существенно превышающую сумму завышения, на которое указывает налоговый орган, что привело к значительно переплате налога на прибыль за спорный период.

Кроме того, инспекцией неверно определен налоговый период, в котором необходимо было совершить корректировку стоимости прямых расходов, относящихся к приобретению товаров (ТЗР) и подлежащих учету для целей налогообложения пропорционально проданным товарам.

Указанные обстоятельства были предметом исследования суда первой инстанции.

С 2009 г. заявитель унифицировал порядок списания указанных прямых расходов для целей налогового учета с порядком, принятым им для целей бухгалтерского учета.

Все данные за 2009 г. по входящим остаткам ТЗР, обороту ТЗР за период и исходящим остаткам ТЗР по данным налогового учета совпадают с данными бухгалтерского учета.

Как указано в оспариваемом решении (абз. 1 на стр. 14) отклонения были вызваны расхождением сальдо на 31.12.2008 и 01.01.2009. Однако, налоговый орган не учел, что корректировке в налоговых целях подлежало не входящее сальдо по состоянию на 01.01.2009 (оно совпадало с данными бухгалтерского учета), а исходящее сальдо ТЗР по состоянию на 31.12.2008. Это означает, что корректироваться должны были расходы именно 2008 г.

То обстоятельство, что расхождения по данным остатков ТЗР имели место именно на 31.12.2008 г. подтверждается имеющимися в материалах дела документами: сравнительная таблица "Сравнение данных бухгалтерского и налогового учета по прочим расходам, связанным с реализацией" по состоянию на 31.12.2008 г. и 01.01.2009 г.

(т. 15 л. 102); налоговый регистр по списанию ТЗР в разрезе транспортных, таможенных, брокерских и прочих расходов за 2008 и 2009 г. (т. 15 л. 103-110); бухгалтерский регистр "Оборотно-сальдовая ведомость" по счетам бухгалтерского учета 470100-4470130" (ТЗР) за 2008 г. (т. 15); По данным заявителя, завышение прямых расходов в 2008 г. по причинам расхождения сальдо остатка прямых расходов по состоянию на 31.12.2008 и 01.01.2009 г. составило 21 756 186,62 руб.

Руководствуясь правилами абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, заявитель откорректировал эту ошибку в учете расходов и отразил эту корректировку в налоговой декларации по налогу на прибыль за январь 2010 г. (т. 4 л. 29-41) в составе косвенных расходов. Общая сумма косвенных расходов, учтенных заявителем в этом отчетном периоде, составила 272 599 377 руб. (Приложение N 2 к Листу 02 стр. 040). Из них к расходам прошлых периодов, выявленных в текущем периоде, относятся сумма 203 293 316,79 руб. Это следует из Реестра документов к статье "Расходы прошлых лет" к сводному регистру по налогу на прибыль за январь 2010 г. (т. 15 л. 112).

Основная часть неучтенных ранее расходов в размере 203 083 791 руб. складывается из расходов на арендную плату по магазину N 13 "Белая дача". Факт несения этих расходов подтверждается имеющимися в материалах дела договорами субаренды в отношении торговых площадей заявителя и Актами об арендной плате (т. 15 л. 113-139). Факт того, что указанные расходы не были учтены ранее в 2008 г., подтверждается Сводным налоговым регистром к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 г. (т. 15 л. 140-141).

Из налогового регистра по учету доходов и расходов для целей расчета налога на прибыль ООО "Сделай своими руками" за январь 2010 г. (т. 4 л. 42) следует, что в общей сумме расходов прошлых периодов, выявленных в текущем периоде (январь 2010 г.), учтена корректировка прямых расходов на 21 756 186 руб. на транспорт, таможню, брокера и прочие прямые расходы, связанные с реализацией товаров.

Таким образом, суд правомерно указал, что поскольку корректировка ошибки, выявленной инспекцией, была проведена заявителем самостоятельно до объявления о проведении выездной проверки за соответствующий период, то на основании п. 4 ст. 81 НК РФ у инспекции отсутствовали основания для начисления недоимки и санкций в связи С выявленной UM ошибкой" (абз. 5 на стр. 10 решения суда первой инстанции).

Довод инспекции о необходимости при обнаружении нескольких ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы, вносить уточнения в разрезе каждой ошибки рассмотрен судом первой инстанции. Суд указал, что такое понимание нормы абз.3 п.1 ст.54 НК РФ не соответствует ее буквальному толкованию.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Законодатель указывает именно на ошибки, а не ошибку. Следовательно, речь идет о множественности ошибок, влияющих на величину налоговой базы. В соответствии подп.1 ст.247 НК РФ под налоговой базой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть, налоговая база для целей налога на прибыль формируется как результат сложения всех расходов и всех доходов за период, а не по каждой хозяйственной операции. В связи с этим, если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, то он имеет право корректировать налоговую базу в периоде обнаружения этих ошибок в случае, если в итоге ошибки привели к излишней уплате налога.

Судом первой инстанции также указано на то, что инспекция не может начислять недоимку, пени и штраф по этому эпизоду еще и по той причине, что недоимка в связи с этой ошибкой отсутствует в связи с тем, что заявитель самостоятельно провёл корректировку расходов, как это было указано выше. Заявитель имел существенную переплату налога за спорный период. Указанный вывод суда в апелляционной жалобе налоговым органом не опровергается.

Налог на добавленную стоимость.

Начисление НДС на суммы премий за мерчандайзинг и поддержание имиджа товарного знака (п. 1.4.2.1. на стр. 17-24 решения).

Налоговый орган указал, что в нарушение норм НК РФ заявителем необоснованно не включены в налоговую базу по НДС за налоговые периоды 2008-2009 гг. суммы премий за мерчандайзинг и поддержание имиджа товарного знака, что привело, по мнению инспекции, к неуплате НДС всего в сумме 4 549 365 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что действия заявителя, в результате которых получены премии за поддержание имиджа товарного знака, направлены на донесение положительного образа товаров поставщика, другой информации о поставщике либо его товарном знаке до покупателей, а поддержание имиджа товарного знака поставщика соответствует операциям по распространению рекламных материалов; согласно условиям договоров выплата премий за поддержание имиджа товарного знака и мерчандайзинг является фактической платой за оказываемые ООО "Сделай Своими Руками" рекламные услуги и услуги по выкладке товаров и носит возмездный характер. Указанные премии напрямую связаны с поставкой самого товара; выплата премий за мерчандайзинг связана с совершением ООО "Сделай Своими Руками" действий в пользу контрагентов. Следовательно, на основании п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ суммы премий подлежат обложению НДС; в подтверждение своих доводов налоговый орган ссылается на позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 22.12.2009 г. N 11175/09 и Определение ВАС РФ от 17.11.2011 N ВАС-11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297; получение ООО "Сделай Своими Руками" премий за мерчандайзинг и поддержание имиджа товарного знака поставщиков в связи с оказанием рекламных услуг и услуг по выкладке товаров подтверждается действиями налогоплательщика по заключению в 2009 г. договоров поставки, в которых данный вид премий выведен из разряда необлагаемых НДС и включен в состав услуг, оказываемых поставщиками, и следовательно, облагаемых НДС.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Судом первой инстанции установлено, что основанием для выплаты мерчандайзинговой премии являлось не оказание заявителем (покупателем) каких-либо услуг для поставщиков, а исключительно факт открытия заявителем новых магазинов. Размер выплачиваемой премии определялся индивидуально в договоре с каждым поставщиком в фиксированном размере за открытие нового магазина и не был поставлен в зависимость от совершения заявителем каких-либо действий/оказания услуг в пользу поставщиков. Как правомерно указано судом первой инстанции "денежные средства выплачивались заявителю за сам факт поставки товаров во вновь открывшиеся магазины и не приводили к возникновению обязанности заявителя оказать какие-либо услуги в рамках договора" (абз. 5 на стр. 11 решения суда первой инстанции).

Налоговый орган ни в ходе разбирательства в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не приводит доводов, опровергающих указанный вывод суда. Довод налогового органа о том, что заявителем оказывались услуги по мерчандайзингу в пользу поставщиков, основан исключительно на наименование премии, закрепленной в договоре, приводя в подтверждение своих доводов о доначислении НДС на суммы мерчандайзинговой премии в 2008 г. условия договоров, заключенных в 2009 г.

Вместе с тем, судом правомерно отмечено, что одно только наименование премии в 2008 г. - "премия за мерчандайзинг" - не может использоваться как достаточное для вывода о существе и основаниях выплаты. Мерчандайзинговая премия в 2008 г. принципиально отличалась от услуги по мерчандайзингу, предусмотренной в договорах, заключенных С 2009 г.

Указанный вывод суда подтверждается имеющимися в деле доказательствами. В частности, подтверждением того, что выплата указанной премии поставщиками в 2008 г. была связана исключительно с открытием в конце 2007 г. нового магазина ОБИ Белая Дача являются: наименование бухгалтерского счета, на котором отражались указанные премии -"Премия за ввод товаров в новый магазин", соответствующее существу премии. При этом, инспекцией на стр. 17 оспариваемого решения подтверждается, что премия за мерчандайзинг в сумме 18 695 614 руб. отражалась заявителем на счете 9018014 "Премия за ввод товаров в новый магазин торговой сети"; рамочные договоры с поставщиками за 2008 г., из Приложения N 4 к которым видно, что "мерчандайзинговая премия" выплачивается в фиксированной сумме в рублях за каждый новый магазин. При этом ни текст договора, ни текст приложений к договору не содержат указаний на обязанность заявителя выполнить какие-либо действия в пользу поставщика в целях получения мерчандайзинговой премии и тем более на регулярность совершения таких действий, как это согласовано применительно к оказанию услуг по мерчандайзингу в договоре в 2009 г. (т. 28 л. 27-107); акты-расчеты, из которых видно, что премия за мерчандайзинг (п. I.I.4 договора) выплачивается в фиксированной сумме в рублях (т. 28 л. 27-107); Пресс-релизы, материалы СМИ, в которых подтверждается, что в 28 ноября 2007 г. состоялось открытие гипермаркета ОБИ Белая Дача в Москве (т. 31 л. 6-8).

В апелляционной жалобе инспекцией не дана оценка имеющимся в деле доказательствам.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, указал, что по своему содержанию "мерчандайзинговая премия" в 2008 г. (п. I.I.4 Приложения N 4) была аналогична "премии за ввод товаров в ассортимент новых магазинов" в 2009 г. (п.2.5. Приложения N 3 Договора). Т.е. фактически, стороны в договоре в 2009 г. привели в соответствие наименование премии и существо выплат. Такой вывод суда также подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Так, в 2008 г. премия поставщиками выплачивалась после открытия в ноябре 2007 г. нового магазина ОБИ Белая Дача. В 2009 г. заявителем не открывались новые магазины, соответственно, премии поставщиками не выплачивались. В 2010 г. открылся новый магазин ОБИ в ТЦ "Филион", 05.10.2011 открылся новый гипермаркет ОБИ Боровское. В связи с открытием новых магазинов заявителем в 2010 - 2011 гг. поставщиками были выплачены в адрес заявителя единовременно премии за ввод товаров в ассортимент новых магазинов -аналог премии за мерчандайзинг договора 2008 г. (т. 28 л. 108).

В договорах, заключенных в 2008 г. (т. 4 л. 50-83) не было предусмотрено каких-либо обязанностей заявителя по выполнению действий в пользу контрагента в целях получения премии. Выплаты всех видов премий, поименованных в договоре, в том числе основной, премии за стимулирование сбыта, премии в связи с открытием магазина, мерчандайзинговой премии и премии за поддержание имиджа товарного знака были поставлены в зависимость от объемов закупок товаров заявителем либо открытия нового магазина заявителем. Ни одна статья договоров, заключенных в 2008 г., не содержала указаний на выполнение заявителем каких-либо действий в пользу поставщиков, "направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале", на что указывает налоговый орган. При этом, инспекцией не приведено никаких доказательств, подтверждающих выводы инспекции в указанной части.

Те действия, на которые указывает налоговый орган в решении, как направленные на наиболее выгодное для поставщика размещение поставляемых товаров в 2008 г., поставщики выполняли самостоятельно, направляя в магазины заявителя собственных мерчандайзеров.

Только в 2009 г. заявитель предложил поставщикам оказывать услуги по мерчандайзингу. В результате в договорах, заключаемых с 2009 г. (т. 4 л. 84-148), стороны в п. 3.8. договора предусмотрели следующее: "покупатель предоставляет Поставщику право применить оборудование в магазинах для выкладки Товаров и при организации рекламных акций, а также право доступа в магазины мерчандайзеров Поставщика. Учитывая, что Покупатель по собственному усмотрению устанавливает режим работы магазинов, а также правила, действующие на территории магазина, оборудование применяется в соответствии с указаниями Покупателя, а доступ мерчандайзеров осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением 3.1. к настоящему Договору".

В свою очередь в приложениях 3 и 3.1. к договору стороны установили, что в том случае, если Поставщик не предоставляет своих мерчандайзеров (стороны не согласовали график их работы), то Покупатель (заявитель) оказывает услуги по мерчандайзингу с оплатой вознаграждения. В частности, в п. 1.4. Приложения N 3 к Договору указано: "стороны могут договориться о том, что соответствующие услуги по выкладке Товаров (услуги по мерчандайзингу) производятся Покупателем для Поставщика. В таком случае Поставщик не направляет своих представителей в магазины Покупателя, как предусмотрено ст. 3.8. Договора, но должен оплатить Покупателю оказание соответствующих услуг по мерчандайзингу. Если, по договоренности Сторон, такие услуги осуществляет Покупатель, их стоимость указывается в Приложение 3.1. и такие услуги представляются Покупателями на постоянной основе".

При этом, в этих договорах, в отличие от договоров образца 2008 г., в приложении N 3 было четко закреплено, какие услуги оказывает заявитель поставщикам, в том числе в рамках услуг по мерчандайзингу (п.1.4.). Все те действия, которые перечислены инспекцией в решении как действия по оказанию мерчандайзинговых услуг, как-то: контроль запасов, заполнение стеллажей, уборка стеллажей, подготовка документов на возврат товаров, контроль за ценовыми ярлыками были закреплены только в рамочных договорах образца 2009 г. и лишь в 2009 г. поставщики были вправе требовать оказания таких услуг в соответствующих объемах.

При этом, в отличие от премии, за мерчандайзинг в 2008 г., которая выплачивалась разово после открытия нового магазина, услуги по мерчандайзингу по договору 2009 г. оказывались на постоянной основе.

То обстоятельство, что мерчандайзинговая премия по договору 2008 г. принципиально отличалась от услуг по марчандайзингу, оказываемых по договору 2009 г. подтверждается и соотношением выплачиваемых сумм. Так, например, в 2008 г. поставщик ООО "Худжанд-Спб" выплатил 35 000 руб. мерчандайзинговой премии за открытие нового магазина ОБИ Белая Дача (т. 28 л. 54-62), в то время как в 2009 г. этот же поставщик оплатил услуги заявителя по мерчандайзингу в сумме 373 169,82 руб. (т. 28 л.111-112).

Таким образом, суд первой инстанции на основании имеющихся в материалах дела документов пришел к правильному выводу о том, что основания выплаты премии за мерчандайзинг в 2008 г. принципиально отличалась от оснований оплаты услуг по мерчандайзингу в 2009 г.

Довод апелляционной жалобы о том, что выплата по договору премии за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г. фактически являлась услугой, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку инспекция не указала конкретные положения договора от 2008 г., из которого следовало бы, что заявитель обязан в ответ на выплату ему поставщиком премии за поддержание имиджа товарного знака совершить какие-либо действия в адрес поставщика. При этом, налоговый орган в апелляционной жалобе подтверждает, что именно условия договора являются основополагающими для определения квалификации видов премирования.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, правомерно пришел к выводу, что выплата премии за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г. не была связана с оказанием рекламных услуг, поскольку такие услуги оказывались заявителем и оплачивались поставщиками отдельно (абз. 1 на стр. 14 решения суда первой инстанции).

Оказание различного рода рекламных услуг, на которые ссылается налоговый орган, не подпадает под действие положений договора о выплате премии за поддержание имиджа товарного знака (п. III.3 Приложения 4 Договора 2008 г.), поскольку договором 2008 г. предусмотрены отдельно выплаты рекламной премии (п. II. 1 Приложения 4 Договора 2008 г.) и рекламной премии, связанной с определенным проектом (п. III. 1 Приложения 4 Договора 2008 г.), облагаемые НДС. Именно такие рекламные премии выплачивались заявителю за оказание рекламных услуг. Одновременно в договоре в 2008 г. была предусмотрена выплата премии за поддержание имиджа товарного знака (п. III.3 Приложения N 4), которая выплачивалась исключительно за присутствие товара определенного поставщика в ассортиментной матрице магазина розничной сети заявителя. Т.е. по существу такая премия за поддержание имиджа товарного знака представляла собой премию годового присутствия, что подтверждается также фактом отражения начисленных сумм на счете бухгалтерского учета 9018027 с наименованием "Премия годового присутствия". Данное обстоятельство установлено самим налоговым органом при проведении проверки и нашло отражение на стр. 17 решения.

При этом, услуги, именуемые в договорах 2009 г. как услуги по поддержанию имиджа товарного знака (п. 1.6. Приложения N 3 Договора 2009 г.), являлись по существу рекламными услугами, о чем прямо говорится в п. 1.6. Договора: "покупатели с определенной периодичностью предоставляют Поставщику рекламные услуги с целью поддержания высокого спроса на Товары/определенные группы Товаров Поставщика". Действия заявителя по оказанию данных услуг, по существу были идентичны тем его действиям, за которые в 2008 г. заявитель получал рекламные премии. При этом премии с наименованием "рекламная премия" в 2009 г. заявителю поставщиками не выплачивались.

Таким образом, судом установлено, что в 2008 г. заявитель получал: 1) рекламные премии, облагаемые НДС, за оказание действий по рекламированию товаров поставщика (проведению рекламных акций) и, одновременно, 2) премию за поддержание имиджа товарного знака, условия выплаты которой не подразумевали каких-либо действий в пользу поставщика со стороны заявителя. Такая премия за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г., по сути, была схожа с выплатой премии годового присутствия в 2009 г. Тогда как выплата рекламной премии была обусловлена проведением заявителем рекламных акций на основании соответствующих соглашений, подписанных с поставщиками (т. 29-30).

В 2009 г. концепция выплат изменилась. То, что ранее именовалось как "рекламная премия", в договоре 2009 г. стало именоваться как "премия за поддержание имиджа товарного знака", при этом осталась аналогичное существо выплат - оказание рекламных услуг (одновременно, такое наименование как "рекламная премия" из договора было исключено). При этом, в договоре (п. 1.6. Приложения N 3) было прямо закреплено, что документами, подтверждающими оказание заявителем услуг, являются спецификации на рекламные кампании (промо-соглашения).

Довод апелляционной жалобы о том, что налогоплательщиком не приведено доводов о некорректной квалификации мерчандайзинговых услуг и услуг по поддержанию имиджа товара в части договоров, выплата премий по которым осуществлялась в проверяемом периоде не может приниматься во внимание, т.к. не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Относительно премий за поддержание имиджа товарного знака на сумму 322 058 руб., претензии по которым предъявлены инспекцией в решении на стр. 19, следует отметить, что с поставщиками, выплачивающими такие премии в 2009 г. действовали договоры старого образца 2008 г., которые не связывали выплату премий с оказанием услуг покупателем.

Судом апелляционной инстанции отклоняются ссылки налогового органа на письма Минфина РФ от 26.07.2007 г. N 03-07-15/112, от 23.04.2010 N 03-07-11/138. В указанных письмах говорится о том, что в налоговую базу по НДС включаются суммы премий, если соглашение сторон "определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Указанные суммы не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В связи с этим, на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (то есть указанные суммы не облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров).

Следовательно, поскольку заявитель не осуществлял каких-либо действий в пользу контрагентов, то в силу п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ полученные премии за мерчандайзинг и поддержание имиджа товарного знака не подлежали включению в налоговую базу по НДС.

В связи с этим, не может быть принята во внимание ссылка инспекции на Определение ВАС РФ от 17.11.2011 г. N ВАС-11637/11, поскольку указанное определение не было поддержано Президиумом ВАС РФ на заседании от 07.02.2012. Напротив, в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 Президиум ВАС РФ отметил, что "определив премии в качестве платы за услуги, инспекция дала им ошибочную квалификацию".

Занижение базы по НДС на суммы полученных премий (бонусов) (п. 1.4.2.2. на стр. 24-35 решения).

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение норм НК РФ заявителем необоснованно не включены в налоговую базу по НДС за налоговые периоды 2008-2009 гг. суммы премий (бонусов), полученных заявителем от поставщиков, что привело, по мнению налогового органа, к неуплате НДС всего в сумме 399 403 775 руб., в том числе за 2008 г. - 207 543 524 руб., за 2009 г.- 191 860 252 руб. Инспекция указывает на то, что в представленных договорах, заключенных заявителем с поставщиками товаров, условие о безвозмездности полученных премий не отражено. Таким образом, операция по получению заявителем премий (бонусов) является возмездной, так как одна сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей; премии выплачиваются только при совершении заявителем предусмотренных договором действий (в зависимости от конкретного вида премий). В случае, если за определенный период обществом не будут предприняты соответствующие меры (закупка определенного объема товаров, размещение товара на прилавках магазина, изучение ассортимента товара и т.д.) под поддержанию и повышению интереса потребителей к реализуемому товару, у поставщиков будут отсутствовать основания для выплаты премии; получение налогоплательщиком основной премии, премии за размещение нового артикула, премии годового присутствия, премии за минимальный объем заказа и других премий, предусмотренных условиями договоров, заключенных обществом с поставщиками, предусматривает выполнение последним конкретных действий (оприходование товара, оплата товара, размещение товара на торговых площадях, постоянное поддержание товара в магазине, обеспечение определенного объема продаж и пр.) в связи с чем, являются услугой, оказанной ООО "Сделай Своими Руками" поставщикам; в целях исчисления НДС налоговая база у заявителя должна определяться исходя из суммы премии, предоставленной контрагентами (поставщиками товаров) за оказанные услуги по выполнению условий договора поставки и услуги по обеспечению наличия товара поставщика в магазине, причем покупатель на стоимость оказанных услуг обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить поставщику соответствующий счет-фактуру на сумму премий с учетом НДС; налоговый орган руководствовался также письмом ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@ и считает необходимым применение правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11; "организация торговли через собственную розничную сеть магазинов самообслуживания с использованием маркетинговых механизмов выгодной торговли и достижение определенного уровня продаж: за счет привлечения огромного количества покупателей, а также предоставление магазинами отдельных услуг непосредственно заинтересовывает производителей и продавцов товаров выйти на более высокий качественный уровень реализации своих товаров, что, в конечном итоге, порождает отношения с гипермаркетом на платной основе по реализации товаров через организованную торговую сеть"; сумма НДС, подлежащая уменьшению пропорционально размерам полученных скидок (премий) от суммы по основному договору поставки, фактически идентична сумм НДС, доначисленной с премий, квалифицированных как оказанные услуги.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как установлено судом первой инстанции, из положений рамочных договоров, заключенных с поставщиками в 2008-2009 гг. (т. 4 л. 50-83, 84-148) следует, что выплаты спорных премий были обусловлены исключительно фактами открытия новых магазинов и объемами закупок, что и определяло размер выплачиваемых премий. Выплата всех спорных премий носила безусловный характер, что было прямо закреплено в приложении N 3 к Договору 2009 г. Так, например, основная премия - это безусловная премия, предоставляемая поставщиком покупателю в результате приобретения определенного объема товаров поставщика в течение соответствующего календарного года, премия рассчитывается по фиксированной формуле. Премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов выплачивалась единовременно в фиксированной сумме в отношении каждого вновь открываемого магазина за ввод товаров в ассортиментную матрицу новых магазинов. Т.е. такая премия также не была обусловлена совершением заявителем каких-либо действий в пользу поставщика, поскольку присвоение артикулов товарам в новых магазинах является необходимым условием ведения торговой деятельности заявителем.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что выплата премий поставщиками не была обусловлена оказанием заявителем каких-либо услуг, что подтверждается положениями гражданского законодательства, регулирующие вопросы оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 782 ГК РФ "по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". Пункт 1 ст. 420 ГК РФ определяет, что "Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей".

Таким образом, о существовании между сторонами договора можно говорить только в том случае, когда эти стороны достигли между собой соглашения.

Согласно ст. 432 ГК РФ, договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 432 ГК РФ).

Исходя из приведенных норм ГК РФ, договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, только если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Правомерность такой позиции подтверждает Президиум ВАС РФ, который в Информационном письме от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" указал, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор (оказания услуг) может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Таким образом, договор оказания услуг не может считаться заключенным без согласования действий, которые должен выполнить исполнитель, или если не указана деятельность, которую он обязан осуществить.

В рассматриваемом случае, договор оказания услуг не может считаться заключенным между заявителем и поставщиками, поскольку заявитель не осуществлял каких-либо согласованных с поставщиками действий, все действия заявителя в рамках договора ограничивались обязанностями покупателя по договору поставки; заявитель не передавал какие-либо результаты услуг поставщикам; выплата премий носила безусловный характер, о чем прямо говорится в договоре, что свидетельствует о том, что стороны однозначно понимают, что никаких действий, кроме как обязанностей по договору поставки в качестве покупателя, заявитель для получения премий совершать не будет.

В силу п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства могут возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ. Отсутствие между заявителем и поставщиками согласованных существенных условий договора оказания услуг означает и невозможность существования между ними обязательства по оказанию услуг, которое не может возникнуть в отсутствие оснований, установленных гражданским законодательством.

Довод инспекции о том, что заявителем не оказывались услуги поставщикам, судом апелляционной инстанции отклоняется.

В рамочных договорах в Приложении N 3 были предусмотрены премии, в том числе: основная премия; премия за размещение нового артикула; премия годового присутствия; премия за минимальный объем заказа; премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов; премия за ввод товаров в ассортимент действующих магазинов; последующая основная премия.

При этом, в описании каждой премии указано, что это "безусловная премия, предоставляемая поставщиком покупателю". Основанием выплаты всех указанных премий являлось исключительно достижение заявителем определенных объемов закупок товаров и факты открытия заявителем новых магазинов. Одновременно, размер выплачиваемых премий не был поставлен в зависимость от совершения заявителем каких-либо действий/оказания услуг в пользу поставщиков, и, следовательно, от объема таких услуг. Выплата премии не приводила к возникновению у заявителя обязанности оказать поставщику какие-либо услуги в рамках договора.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что открытие магазинов и увеличение объемов закупок заявителем представляет, прежде всего, его собственный коммерческий интерес - увеличение объема сбыта продукции, и, следовательно, увеличение собственной прибыли. У заявителя нет обязанности осуществлять какие-либо действия в интересах поставщика. Последний получает лишь косвенный положительный эффект от этой деятельности в виде дальнейшего увеличения собственных продаж в силу увеличения закупок заявителя. Наличием такого положительного эффекта обусловлена договоренность сторон о выплате заявителю премий. Однако признаков реализации услуги в данной ситуации нет" (предпосл. абз. на стр. 17 решения суда первой инстанции).

Таким образом, поскольку действия (деятельность) покупателя по приобретению определенного объема товаров в рамках осуществления договора купли-продажи не могут рассматриваться в качестве оказания услуг с точки зрения гражданского законодательства, то такие действия не являются реализацией услуг и с точки зрения налогового законодательства.

В апелляционной жалобе инспекция в качестве конкретных действий, которые, по его мнению, свидетельствуют об оказании услуг ссылается на такие действия как "оприходование товара, оплата товара, размещение на торговых площадях, обеспечение определенного объема продаж".

Однако, указанные доводы налогового органа противоречат условиям заключенных заявителем с поставщиками договоров (в части выплаты премии), которые не содержат ссылок на совершение заявителем каких-либо действий (тем более тех, которые указаны налоговым органом). Кроме того, те действия, которые перечислил налоговый орган, не могут являться действиями в рамках договора оказания услуг. Заявитель, являясь покупателем товаров, в принципе в рамках договора купли-продажи не мог оказывать поставщикам какие-либо "услуги", обозначенные налоговым органом.

Действия, на которые ссылается инспекция, осуществляются в рамках собственной основной деятельности заявителя, т.к. являются необходимым условием для осуществления розничной торговли. Обязанность покупателя принять от поставщика и оплатить товар является существенным условием именно договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Обеспечение определенного объема продаж" также не может являться результатом каких-либо услуг. В противном случае, следуя логике налогового органа, можно прийти к абсурдному выводу, что заявитель как покупатель товара, наращивая свой товарооборот, оказывает сам себе услуги по обеспечению определенного объема продаж.

Признаком услуги является не только реализация результата деятельности исполнителя, но и волеизъявление заказчика услуги на их получение. В рассматриваемом случае поставщики не могут потребить такие результаты "услуг", на которые указывает инспекция, как "поддержание товара в магазине", "размещение товара на площадях", т.к. такое размещение производится с собственным товаром и в собственных интересах покупателя. Без оприходования и размещения товара на торговых площадях заявитель не мог бы вести свою предпринимательскую деятельность по продаже товаров, т.е. такие действия совершались в собственных интересах заявителя, но и, более того, такие действия совершались заявителем уже с собственным товаром после перехода права собственности на товар от поставщика к заявителю.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что ссылки инспекции на возмездность договора не являются основанием для вывода о необходимости обложения премий НДС. Премии выплачивались в рамках возмездного договора поставки, однако, не были связаны с оказанием каких-либо услуг поставщику, не изменяли цену поставляемых товаров.

Судом также правомерно отклонена ссылка налогового органа на судебные акты по делу N А40-44911/10-99-231, поскольку в указанном деле налогоплательщик предоставлял своим абонентам специальный пакет услуг со скидками, т.е. речь шла об исполнителе (продавце) услуг, в то время как заявитель является покупателем товаров.

Ссылка инспекции на письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@ не может иметь правового значения, поскольку ФНС России не уполномочена давать разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах. Такими полномочиями обладает исключительно Минфин РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). При этом, необходимо отметить, что в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах". В связи с этим, выводы налогового органа по данному эпизоду противоречат также позиции Минфина РФ, которая является обязательной для налоговых органов (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 17.05.2012 N 03-07-14/52 отметил, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим, при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется. Данная позиция не противоречит Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N11637/11.

Довод налогового органа о том, что сумма НДС, подлежащая уменьшению пропорционально размерам полученных скидок (премий) от суммы по основному договору поставки, фактически идентична сумме НДС, доначисленной с премий, квалифицированных как оказанные услуги, не имеет отношения к настоящему делу. В настоящем деле налоговый орган не переквалифицировал выплаченные премии в скидки к цене товаров. Кроме того, премии, выплачиваемые заявителю по условиям договоров с поставщиками в настоящем деле, не могут рассматриваться в качестве скидок, поскольку выплачиваемые премии (бонусы) не влияют на цену товара, что подтверждается приложением N 4 к Рамочному договору поставки, заключенному на 2008 г., где указано, что "премия не является скидкой и не подлежит указанию в счетах, выставляемых Поставщиком на оплату товара"; п. 2 приложения N 3 к Рамочному договору поставки, заключенному на 2009 г., где прямо указано, что "соответствующие Премии подлежат расчету/применению в качестве бонусов, которые не уменьшают и/или иным образом изменяют покупную цену поставляемых Товаров", а также подтверждается инспекцией на стр. 35 оспариваемого решения.

Кроме того, УФНС по Московской области в решении N 16-16/11897 указало, что действия ООО "Сделай Своими Руками", направленные на выполнение условий договоров поставки, обеспечение присутствия (наличия) товара в магазине и другие действия, направленные на исполнение условий договоров и получений премий (бонусов), в соответствии с положениями статьей 779 ГК РФ, 38, 39 НК РФ, являются оказанием услуг.

При этом, поставщики в ходе встречных проверок подтвердили, что премии не влияли на налоговую базу по НДС.

Таким образом, с учетом существа полученных премий, как денежных сумм, не затрагивающих цену товара и не связанных с оплатой услуг, заявитель правомерно не изменял налоговую базу по НДС на сумму премий.

Включение в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных заявителю при приобретении товаров (работ, услуг) для распространения рекламных материалов (п. 1.4.2.3. на стр. 35-47 решения).

По мнению налогового органа, в 2008-2009 гг. заявитель в нарушение подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ неправомерно включил в состав налоговых вычетов НДС в общей сумме 9 444 567 руб., предъявленный ему при приобретении товаров и услуг для использования в необлагаемых операциях.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявителем приняты к вычету суммы НДС по договорам на изготовление, приобретение и распространение рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб.; в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит налогообложению НДС. При этом, заявитель не направлял инспекции заявление об отказе от освобождения от налогообложения каких-либо операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ; согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их приобретения для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

При проведении налоговой проверки инспекцией установлено, что распространение среди потенциальных покупателей брошюр (лифлетов), содержащих информацию о продаваемых товарах, осуществлялось заявителем в рекламных целях, а изготовленные брошюры (т. 4 л. 1-26) удовлетворяют требованиям подп. 1 п. 3 ФЗ "О рекламе" и признаются рекламными материалами. Для целей налогообложения расходы на приобретение и распространение таких материалов квалифицируются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а именно как расходы на рекламу. При этом указанные материалы не признаются товаром, т.к. не соответствуют критериям товара, определенным налоговым законодательством. Так, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, понятие "реализация" закреплено в ст. 39 НК РФ, в которой под реализацией понимается передача на возмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно указал, что для квалификации того или иного имущества в качестве товара, оно должно соответствовать следующим характеристикам: обладать потребительской ценностью для получателя, т.е. получатель должен быть заинтересован в приобретении права собственности на данное имущество; обладать возможностью быть реализованным на рынке на возмездной основе, т.е. иметь определенную рыночную стоимость; быть предназначенным для реализации, т.е. передача такого имущества третьему лицу должна преследовать в качестве основной цели передачу права собственности на данное имущество".

Указанный вывод суда соответствует судебно-арбитражной практике, согласно которой о реализации товаров можно говорить только в тех случаях, когда имеется общее волеизъявление сторон, направленное на передачу того или иного имущества в качестве товара от продавца покупателю. Отсутствие указанного волеизъявления сторон свидетельствует об отсутствии реализации (безвозмездной передачи) как таковой. Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.11.2010 г. N 9167/2010, в рассматриваемом случае безвозмездная передача имущества отсутствовала, поскольку со стороны предприятия не было волеизъявления на такую передачу.

Как установлено судом первой инстанции, распространяемые заявителем рекламные брошюры и лифлеты информационного содержания (т. 4 л. 1-26) для целей налогообложения не могут быть признаны товаром. В частности, данные материалы не имеют самостоятельной потребительской ценности для третьих лиц и фактически не могут быть реализованы заявителем на рынке в качестве товара. Основная цель их распространения заключается в привлечении внимания потенциальных покупателей к магазинам заявителя с целью увеличения объемов реализации товаров, представленных в данных магазинах. И именно на такую цель использования распространяемых заявителем рекламных материалов указало УФНС по Московской области (т. 3 л. 1-21) и инспекция (т. 14 л.3-41).

Волеизъявление заявителя при распространении рекламных брошюр (лифлетов) было направлено исключительно на осуществление рекламы магазинов (предлагаемых в них товаров), а волеизъявление (цели) потенциальных покупателей - на ознакомление с представленной в рекламных материалах актуальной (быстро устаревающей) информацией о товарах, ценах, рекламных акциях и т.п. При этом, соответствующие рекламные брошюры и лифлеты могут быть использованы потенциальными покупателями исключительно в вышеуказанных целях. Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Вывод суда первой инстанции о том, что рекламные лифлеты не являются товаром, соответствует позиции, изложенной в Постановлениях ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4603-09, от 17.07.2009 N КА-А40/6445-09, от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09, от 26.04.2011 N КА-А40/2112-11.

При этом, приведенная арбитражная практика сформировалась в т.ч. в отношении распространения образцов продукции организаций-рекламодателей (т.е. имущества, имеющего самостоятельную потребительскую ценность), которые вместе с тем не были признаны судами товаром для целей налогообложения НДС, т.к. распространялись исключительно в рекламных целях. Таким образом, выработанная судами правовая позиция с очевидностью свидетельствует о недопустимости квалификации в качестве товара распространяемых заявителем рекламных брошюр (лифлетов), которые не могут быть потреблены покупателями иначе как для целей получения информации о товарах и магазинах заявителя.

Ссылка инспекции на положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, правомерно признана судом первой инстанции необоснованной, поскольку спорные операции заявителя по распространению рекламных брошюр (лифлетов) для целей привлечения внимания потенциальных потребителей не являются операциями по передаче товаров в рекламных целях, поименованными в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, что обусловлено следующими обстоятельствами.

В ст. 149 НК РФ в качестве не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС перечислены хозяйственные операции, которые формально соответствуют признакам, присущим объекту обложения НДС, как он определен в ст. 146 НК РФ. Таким образом, указанные операции (в отличие от перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ) являются операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС, но волей законодателя от такого налогообложения освобожденными (в отношении них предоставляется льгота).

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О, положения ст. 149 НК РФ устанавливают перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 данного Кодекса включены в объект обложения налогом на добавленную стоимость, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения).

Таким образом, для того, чтобы определить, может или нет закрепленная в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ норма применяться к заявителю в принципе, необходимо сначала установить, является ли распространение заявителем рекламных материалов объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. В пользу этого также свидетельствует тот факт, что при отказе налогоплательщика от применения льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, перечисленные в данном пункте хозяйственные операции будут облагаться НДС в общем порядке.

Перечень операций, являющихся объектом НДС, установлен в ст. 146 НК РФ и является закрытым. Из всех установленных данной статьей облагаемых НДС операций к рассматриваемой ситуации могут потенциально относиться две: реализация товаров (работ, услуг), к которой приравнивается передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе (подп. 1 п. ст. 146НКРФ); передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если расходы на такие товары (работы, услуги) не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем, указанные выводы свидетельствуют о том, что распространение заявителем рекламных материалов не может признаваться реализацией (безвозмездной передачей) товаров (работ, услуг).

Аналогичным образом данные операции не могут быть квалифицированы по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, если расходы на их осуществление учитываются в целях налога на прибыль, на что также неоднократно указывалось судами. В данном случае расходы на приобретение (изготовление) и распространение рекламных материалов в полном объеме учитывались заявителем для целей налогообложения прибыли на основании подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, что не оспаривается инспекцией и подтверждается следующими документами, имеющимся в материалах дела: приложением 5 к акту проверки, в котором указаны счета-фактуры, выставленные поставщиками в 2008 г., в вычете по которым заявителю отказано (т. 16 л. 1-2); расшифровкой к счетам 4422800, 4422801 сводного налогового регистра к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г., подтверждающей учет заявителем в составе косвенных расходов затрат на изготовление и распространение лифлетов по спорным счетам-фактурам в полном объеме (т. 16 л. 3-5); сводным налоговым регистром к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2008 год (т. 16 л. 6-7); расшифровкой к счетам 4422800, 4422801 сводного налогового регистра к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г., подтверждающей учет заявителем в составе косвенных расходов затрат на изготовление и распространение лифлетов по спорным счетам-фактурам в полном объеме (т. 16 л. 23-26); сводным налоговым регистром к налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. и налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год (т. 16 л. 27-28).

Таким образом, принимая во внимание то, что в рассматриваемой ситуации распространение заявителем рекламных материалов не образует объекта НДС, отсутствуют основания для применения норм подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и соответствующего отказа в вычете предъявленных заявителем сумм НДС.

Правомерность позиции суда первой инстанции о неприменимости к рассматриваемым операциям нормы, закрепленной в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09).

Таким образом, признаются необоснованными выводы налогового органа об использовании заявителем приобретенных у ООО "ОБИ Франчайзинговый центр", ОАО "Полиграфический комплекс "Пушкинская площадь", ООО "Альянс Авангард" товаров и услуг для операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с подп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), закреплен в п. 2 ст. 170 НК РФ, положения которого не регулируют рассматриваемую ситуацию.

В данном случае, судом было установлено, что приобретение/изготовление, распространение полиграфических рекламных материалов и услуг по их распространению у ООО "ОБИ Франчайзинговый центр", ОАО "Полиграфический комплекс "Пушкинская площадь", ООО "Альянс Авангард" осуществлялось заявителем для целей ведения основной хозяйственной деятельности - торговля строительными материалами и товарами для дома и ремонта в организованных торговых центрах, т.е. для деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС. Таким образом, совершенные заявителем операции по приобретению соответствующих рекламных материалов и услуг по их распространению не подпадают под регулирование п. 2 ст. 170 НК РФ в качестве операций, при осуществлении которых предъявленные поставщиками суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Налоговый орган ни в ходе судебного разбирательства, ни в апелляционной жалобе не оспаривает, что приобретенные товары (работы, услуги) приняты заявителем к учету в установленном порядке, и у заявителя имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недействительности решения инспекции в данной части.

Включение в состав налоговых вычетов сумм НДС по работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (п. 1.4.2.4. на стр. 47-55 решения).

По мнению налогового органа, в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ заявитель в 2008 -2009 гг., в отсутствие ведения раздельного учета НДС, неправомерно предъявил к вычету НДС в общей сумме 386 517 301 руб., уплаченный при приобретении работ и услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС операций, так и для операций, не подлежащих налогообложению.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что в проверяемом периоде заявителем осуществлялись операции как подлежащие налогообложению, так и операции, освобождаемые от налогообложения на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, что обуславливает возникновение у заявителя обязанности вести раздельный учет сумм НДС в соответствии с п. 4 ст. 170НКРФ; при отсутствии у заявителя раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. При этом, главным бухгалтером заявителя представлены объяснения, согласно которым, расчет указанной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции заявителем не производился, т.к. в проверяемом периоде у заявителя отсутствуют операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС; приобретенные заявителем: права пользования комплексом исключительных прав и иных самостоятельных услуг по договорам коммерческой концессии с ООО "ОБИ Франчайзинговый центр"; услуг по проведению аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по договору с ЗАО "КПМГ"; услуги по договорам субаренды с ООО "ОБИ Франчайзинговый центр" непосредственно относятся ко всем видам финансово-хозяйственной деятельности заявителя, в т.ч. к освобождаемым от налогообложения операциям по распространению рекламных материалов.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В рассматриваемой ситуации, деятельность заявителя по распространению рекламных брошюр (лифлетов) не подпадает под регулирование подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и не является деятельностью, освобождаемой от налогообложения НДС. Соответствующие рекламные материалы распространяются заявителем для целей привлечения внимания потенциальных покупателей к магазинам заявителя и реализуемым в них товарам в рамках его основной торговой деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, а расходы на приобретение (распространение) данных материалов в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли.

Таким образом, в проверяемом периоде заявитель не осуществлял операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что у заявителя не возникла обязанность по ведению раздельного учета входящего НДС в соответствии с абз 4 п. 4 ст. 170 НК РФ и, следовательно, доводы инспекции о невозможности применения заявителем положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеют практического значения, а отказ в вычете НДС по спорным операциям является незаконным.

Довод апелляционной жалобы о том, что при отсутствии объекта налогообложения в отношении конкретной хозяйственной операции "входной" НДС, приходящийся на указанную операцию не может быть принят к вычету, судом апелляционной инстанции отклоняется. Налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую НДС - реализация товаров народного потребления. Приобретенные товары рекламного характера приобретались для повышения интереса у потребителей к продукции налогоплательщика и, как следствие, для осуществления налогоплательщиком основной деятельности по реализации товаров народного потребления.

Также неправомерными и противоречащими фактическим обстоятельствам дела являются выводы инспекции о приобретении заявителем услуг по договорам коммерческой концессии и договорам субаренды с ООО "ОБИ Франчайзинговый центр", а также услуг по договору на проведение аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности с ЗАО "КПМГ" для использования как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Услуги (имущественные права) по спорным договорам приобретались в рамках основной деятельности заявителя и не только не использовались для осуществления каких-либо необлагаемых НДС операций, но и в принципе никак не использовались для осуществления операций по распространению рекламных материалов. Приобретение заявителем услуг (имущественных прав) по названным договорам осуществлялось для использования в торговой деятельности, т.е. для целей организации продажи товаров через принадлежащие обществу магазины, являющейся объектом обложения НДС.

В частности, судом установлено, что приобретение комплекса исключительных и неисключительных прав, а также иных самостоятельных услуг (юридических, по ведению бухгалтерского учета и т.п.) по договорам коммерческой концессии с ООО "ОБИ Франчайзинговый центр" осуществлялось для целей ведения заявителем основной хозяйственной деятельности - торговли строительными материалами, товарами для дома, дачи и ремонта в гипермаркетах формата "Сделай сам". При этом тот факт, что распространение рекламных материалов было направлено на стимулирование продаж, результаты которых влияют на размер вознаграждения, выплачиваемого в пользу ООО "ОБИ Франчайзинговый центр", никак не свидетельствует о том, что соответствующие услуги приобретались в т.ч. для целей распространения рекламных материалов. Напротив, распространение рекламных материалов осуществлялось заявителем в целях исполнения принятых по указанным договорам обязательств (абз. 2 п. 10.2 договоров коммерческой концессии). Кроме того, результаты оказываемых ООО "ОБИ Франчайзинговый центр" в рамках договоров коммерческой концессии иных самостоятельных услуг (юридических, по ведению бухгалтерского учета и т.п.) не использовались для целей распространения рекламных материалов и не были связаны с данными операциями. При этом, заключение с ООО "ОБИ Франчайзинговый центр" договоров субаренды помещений было направлено на получение во владение и пользование помещений, необходимых для организации деятельности гипермаркетов заявителя, т.е. деятельности облагаемой НДС. При этом заключение таких договоров не было связано с необходимостью использовать арендованные помещения для распространения рекламной полиграфической продукции как одного из самостоятельных направлений деятельности заявителя. Такое распространение рекламных материалов осуществлялось лишь в рамках ведения торговой деятельности с целью привлечения дополнительного внимания потенциальных покупателей. Рекламные брошюры (лифлеты) размещались в торговых залах исключительно с целью стимулирования продаж, а никак не для целей их реализации (передачи) покупателям в качестве самостоятельного товара.

В отношении приобретенных у ЗАО "КПМГ" услуг по проведению аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, очевидно, что результат таких услуг никаким образом не использовался для осуществления заявителем операций по распространению рекламных материалов.

Таким образом, решение суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении заявителю по данному эпизоду НДС за 2008 - 2009 гг. в общей сумме 386 517 301 руб. является законным и соответствует действующему налоговому законодательству.

Применение вычетов НДС по счетам-фактурам, датированным 2005 г., но полученным от поставщиков в 4 квартале 2008 г. (п. 1.4.2.5. на стр. 55-60 решения).

Налоговый орган указывает, что заявитель в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ в декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. неправомерно предъявил к вычету НДС по счетам-фактурам, право на вычет налога по которым возникло в 1 - 4 кварталах 2005 г. По мнению инспекции, право на вычет налога заявлено заявителем за пределами трех лет после окончания налогового периода, в котором такое право возникло.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Из представленных заявителем в материалы дела документов следует, что спорные счета-фактуры были получены заявителем от поставщиков лишь в 4 квартале 2008 г., инспекцией обратного не доказано (доказательств того, что они получены повторно или в более раннем период, не представлено).

Все условия для применения вычетов НДС в размере 12 866 314 руб. были выполнены заявителем только в 4 квартале 2008 г., когда были получены спорные счета-фактуры, являющиеся основанием для вычета, что подтверждается журналом полученных счетов-фактур, в котором они отражались и регистрировались в хронологическом порядке по мере поступления. Соответствующие доводы заявителя были признаны УФНС РФ по Московской области, которое в своем решении указало, что представленный заявителем при проведении выездной налоговой проверки журнал регистрации (учета) полученных счетов-фактур является достаточных основанием для установления фактического времени поступления данных документов (в 2008 г.).

Непредставление заявителем в ходе проверки платежных поручений, подтверждающих уплату налога поставщику, не влияет на правомерность заявленных вычетов, т.к. предъявление НДС к вычету после 01.01.2006 г. не связано с оплатой сумм НДС контрагенту (с учетом ст.ст. 171, 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). В рассматриваемом случае общество заявило спорную сумму вычетов в 4 квартале 2008 г., когда право на вычет не зависело от оплаты суммы налога поставщикам.

Спорные счета-фактуры были получены заявителем от поставщиков лишь в 4 квартале 2008 г., в связи с чем, вычеты НДС по ним правомерно заявлены в декларации за указанный период.

В соответствии со ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 г.) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом первой инстанции было установлено, что все условия для применения вычетов НДС в размере 12 866 314 руб. были выполнены заявителем только в 4 квартале 2008 г., когда были получены спорные счета-фактуры, являющиеся основанием для вычета, что подтверждается журналом полученных счетов-фактур (т.16 л. 46-150, т. 17), в котором они отражались и регистрировались в хронологическом порядке по мере поступления.

При этом, судом первой инстанции отмечено, что соответствующие доводы заявителя были признаны УФНС РФ по Московской области, которое в своем решении указало, что представленный заявителем при проведении выездной налоговой проверки журнал регистрации (учета) полученных счетов-фактур является достаточным основанием для установления фактического времени поступления данных документов в 2008 г) (т. 3 л. 17).

В решении инспекции отсутствуют претензии к оформлению указанных счетов-фактур, журнала учета полученных счетов-фактур за 4 квартал 2008 г., а также книги покупок за указанный период.

Как указано судом первой инстанции журнал полученных счетов-фактур является достаточным и достоверным доказательством подтверждения факта получения счетов-фактур в конкретном налоговом периоде. Указанная позиция подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 22.12.2010 г. N КА-А40/15893-10, от 19.04.2011 г. N КА-А40/3321-11, от 19.11.2010 г. N КА-А40/13808-10, от 22.04.2010 г. N КА-А40/3668-10).

Кроме того, в соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В данном случае спорные счета-фактуры обоснованно были отражены заявителем в книге покупок за 4 квартал 2008 г., т.к. только в этом периоде заявителем были соблюдены все основания для вычета НДС. Таким образом, книга покупок в данном случае также подтверждает получение обществом счетов-фактур в 4 квартале 2008 г., т.к. содержит информацию о порядке поступления счетов-фактур к заявителю в указанном периоде, при этом среди счетов-фактур 2008 г. имеются и спорные счета-фактуры 2005 г.

Как правомерно указано судом первой инстанции, книга покупок может подтверждать получение счетов-фактур в том периоде, в котором они зарегистрированы. Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 28.06.2010 г. N КА-А40/6515-10, от 28.06.2010 г. N КА-А40/6515-10.

Таким образом, вычеты НДС по спорным счетам-фактурам правомерно были заявлены ООО "Сделай Своими Руками" в декларации за 4 квартал 2008 г., когда указанные счета-фактуры были получены заявителем.

Довод налогового органа о не подтвержденности оплаты спорных счетов-фактур, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Материалами дела и судом первой инстанции установлено, что в ходе проверки заявителем по требованиям инспекции заявителем были представлены все счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Платежные поручения по оплате в 2005 г. сумм предъявленного поставщиками налога, не были представлены в адрес инспекции в связи с отсутствием указанных документов у заявителя по причине истечения к моменту выставления требования предусмотренного законом срока хранения указанных документов.

При этом, непредставление заявителем в ходе проверки платежных поручений, подтверждающих оплату спорных счетов-фактур, не может влиять на право заявителя на вычет НДС, т.к. предъявление НДС к вычету после 01.01.2006 не связано с оплатой сумм НДС контрагенту.

В данном рассматриваемом случае, заявитель заявил спорную сумму вычетов в 4 квартале 2008 г., когда право на вычет не зависело от оплаты суммы налога поставщикам. При этом, дата счета-фактуры, указанная поставщиком (2005 г.), не влияет на условия предъявления НДС к вычету в периоде получения данного счета-фактуры заявителем (2008 г.), который руководствовался нормами законодательства, действовавшими в периоде заявления вычета по НДС - в 2008 г.

Таким образом, суд первой инстанции, исследовав все обстоятельства дела и представленные доказательства, правомерно пришел к выводу, что отказ инспекции в применении обществом вычетов НДС в размере 12 866 314 руб. является неправомерным, несоответствующим нормам НК РФ.

Общий срок хранения первичных учетных документов для целей ведения бухгалтерского учета определен п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и составляет 5 лет. Для целей налогообложения подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Учитывая изложенное, в связи с истечением в 2010 г. срока хранения первичных документов, относящихся к 2005 г., у заявителя отсутствовала возможность представить на проверку инспекции платежные поручения за 2005 г., подтверждающие оплату налога по товарам (работам, услугам), указанным в спорных счетах-фактурах.

По вопросу необходимости восстановления НДС по товарам, списанным в результате недостачи (п. 1.4.2.6. на стр. 60-65 решения).

Налоговый орган в решении указал, что заявитель неправомерно не восстановил ранее принятый к вычету НДС по товарам, списанным в результате недостачи. инспекция полагает, что поскольку списанные в результате недостачи товары не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом, следовательно, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по таким товарам, подлежат восстановлению.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик принимает к вычету предъявленную ему сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов; принятии на учет приобретенных товаров. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. При этом положения НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Право на вычет должно быть реализовано в момент приобретения товаров и постановки их на учет. Дальнейшее выбытие товаров по каким-либо причинам не влияет на правомерность применения налогового вычета.

Судом первой инстанции было установлено, что все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в периоде приобретения товаров, которые впоследствии были списаны в проверяемом периоде в результате недостачи. Заявитель принял на учет приобретенные товары; получил счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Товары были приобретены для перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, заявитель правомерно применил вычет НДС по товарам, списанным в проверяемом периоде по причине недостачи.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период), суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а так же в случае передачи имущества в уставный капитал.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик учитывает суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров: не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации: лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Как правомерно указано судом первой инстанции, операция по списанию выявленной в результате инвентаризации недостачи товаров нельзя квалифицировать ни по одному основанию, приведенному выше. Такую операцию также нельзя квалифицировать как передачу имущества в уставный капитал другой организации.

Таким образом, НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность заявителя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по товарам, которые впоследствии были списаны по причине недостачи, выявленной в результате инвентаризации, НК РФ не предусмотрена".

Судом первой инстанции также правомерно отмечено, что выводы налогового органа о необходимости восстановления НДС со стоимости товаров, списанных по причине недостачи, противоречат законодательству РФ о налогах и сборах, а также правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 11.11.2003 N 7473/03, в которой указано, что право на налоговый вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества, следовательно, вывод о наличии у общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов не соответствует положениям НК РФ.

Таким образом, выводы инспекции об обязанности заявителя откорректировать и уплатить в бюджет НДС по товарным недостачам на дату выявления отсутствия ТМЦ, не соответствуют НК РФ и опровергаются устоявшейся арбитражной практикой. Решение суда первой инстанции в этой части законно и обоснованно.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на допущенные налоговым органом технические ошибки и неверные, по мнению инспекции, расчеты заявителя в части штрафа по налогу на прибыль в федеральный бюджет.

Вместе с тем, инспекцией не учтено, что заявление ООО "Сделай Своими Руками" о признании недействительным решения инспекции, судом первой инстанции удовлетворено в полном объеме, соответственно, поскольку судом признано неправомерным доначисление инспекцией налога на прибыль и НДС в полном объеме, то доначисление налоговым органом пени и штрафов на соответствующие суммы налога также признано недействительным в полном объеме. Судом первой инстанции были рассмотрены доводы инспекции в указанной части. При принятии оспариваемого решения и в апелляционной жалобе инспекцией не учтено завышение заявителем доходов за 2008 г. в сумме 75 087 327 руб.; в материалах дела представлены сводные расчеты сумм пеней и штрафа по налогу на прибыль и НДС (т. 28 л. 3-4), подтверждающие завышение сумм пени и штрафа, доначисленных инспекцией.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2012 по делу N А40-109143/11-75-442 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова