Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2012 г. N 11АП-5591/12

г. Самара

14 июня 2012 г.

Дело N А65-1712/2011

Резолютивная часть постановления объявлена: 06 июня 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 14 июня 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Захаровой Е.И., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Каримовой Ю.Я.,

с участием: от ООО "Строительная компания" - представителя Кабирова Р.З. (доверенность от 05.05.2012 N 8),

от УФНС России по Республике Татарстан - представителей Большаковой И.В. (доверенность от 16.03.2012 N 15), Олехнович А.М. (доверенность от 17.01.2012 N 8),

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан - представителя Тайгина М.Е.(доверенность от 28.10.2011 N 2.4-12/014652),

от ФНС России - представителя Олехнович А.М. (доверенность от 14.02.2012 N ММВ-29-7/62),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 2, дело по апелляционной жалобе УФНС России по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 марта 2012 года по делу N А65-1712/2011, судья Гасимов К.Г.,

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания", г.Казань,

к УФНС России по Республике Татарстан, г.Казань,

Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан, г.Казань,

третье лицо: ФНС России, г. Москва,

о признании незаконным решения от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания" (далее- заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Управлению ФНС России по Республике Татарстан, г.Казань (далее- первый ответчик, ответчик N 1, Управление) о признании незаконным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.10.2010 N 2.1-0-27/01-0015 в части доначисления налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., доначисления НДС в размере 18 376 541 руб., доначисления транспортного налога в размере 76 338 руб., доначисления суммы пени по налогу на прибыль в размере 574 417 руб., доначисления суммы пени по НДС в размере 5 342 042 руб., доначисления суммы пени по транспортному налогу в размере 7 548 руб. и уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 697 400 руб.

Также ООО "Строительная компания" обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Республике Татарстан (далее- второй ответчик, ответчик N 2, МРИ ФНС N 4 по Республике Татарстан, налоговый орган) о признании незаконным требования N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011. Делу присвоен номер А65-5696/2011.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный суд Республики Татарстан определением от 11.04.2011 объединил в одно производство дела N А65-1712/2011 и N A65-5696/2011, с присвоением номера А65-1712/2011.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.05.2011 заявление общества удовлетворено частично. Признано недействительным решение Управления от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015 в части доначисления налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., доначисления транспортного налога в размере 76 338 руб., доначисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС и транспортному налогу, уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб.; требование инспекции N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г. признано незаконным. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.05.2011 оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 13.12.2011 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.05.2011 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 отменил в части признания недействительными решения Управления от 14.10.2010 N 2.1-0-27/01-0015 и требования инспекции N 64 на 20.01.2011 в части доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., соответствующих сумм пеней, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан. В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.05.2011 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 оставил без изменения.

При новом рассмотрении Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 12.07.2011 г. суду первой инстанции указано на необходимость определения неправомерно доначисленного Управлением НДС без учета незаявленных в налоговых декларациях по ряду налоговых периодов (май, август и ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г.) налоговых вычетов. Суду указано на необходимость установления за указанные периоды расхождений в книгах покупок, представленных в суд и исследованных налоговым органом; на необходимость установления соответствия итоговых сумм НДС к уплате и возмещению в книгах покупок и налоговых декларациях; на необходимость установления факта, имело ли место ошибочное отражение одних контрагентов вместо других в книгах покупок или имело место неотражение какой-либо операции в книге покупок, приведшее к увеличению налоговых вычетов.

Также суду было указано на необходимость при новом рассмотрении исследования по существу вопроса по эпизоду, отраженному в пункте VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части решения Управления, связанному с вычетами НДС по расчетам с использованием векселей третьих лиц с контрагентами ОАО "Татметалл" ООО "Карбофер Металл Урал". По этому эпизоду решения суду указано на необходимость выяснения, были ли внесены изменения в платежные поручения банком и уплатили ли контрагенты спорные суммы налога в бюджет. В отношении остальных эпизодов оспариваемого решения в части доначисления НДС выводы Арбитражного суда Республики Татарстан, изложенные в решении от 31.05.2011 г., и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенные в постановлении от 07.09.2011 г., по существу рассмотренных вопросов признаны постановлением ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 г. правомерными, они не были отменены или изменены. Указаний о направлении дела на новое рассмотрение по существу вопросов доначисления НДС по эпизодам, изложенным в пунктах I, II и VI раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС, постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 г. не содержит.

Заявитель в судебном заседании при новом рассмотрении требования в части доначисления и предложения уплатить НДС в размере 15 445 748 руб., соответствующих сумм пеней, а также в части уменьшения и предложения уплатить предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб., поддержал по основаниям, изложенным в заявлениях, а также в дополнениях к заявлениям.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 марта 2012 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с выводами суда, УФНС России по Республике Татарстан подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, жалобу - удовлетворить.

Представители УФНС России по Республике Татарстан в судебном заседании просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В судебном заседании апелляционного суда податель жалобы просил приобщить к материалам дела копии поручений об истребовании документов от 26.04.2012 г., копию ответа ОАО "Татметалл" от 11.05.2012 г.. и "ЕвразМеталлУрал" от 21.05.2012 г.., эти же документы приложены заявителем к дополнению к апелляционной жалобе.

В обоснование заявленного ходатайства налоговый орган не ссылался на наличие уважительных обстоятельств, препятствовавших ему добыть надлежащие доказательства в рамках полномочий, предоставленных нормами налогового законодательства.

По мнению судебной коллегии апелляционного суда заявленное ходатайство направлено на восполнение пробелов и недостатков, допущенных ответчиком при проведении налоговой проверки. Между тем у суда отсутствуют полномочия по восполнению таких недостатков. АПК РФ не предусматривает механизма восполнения пробела в доказывании, легализации доказательств, полученных вне рамок налогового контроля.

Кроме того, в обязанности суда не входит обеспечение и сбор доказательств, необходимость которых игнорировалось проверяющим при проведении проверки.

При рассмотрении арбитражного дела суд оценивает правомерность решения налоговой инспекции в том виде, в котором оно было принято по результатам налоговой проверки. В свою очередь, этот документ может содержать только те доказательства, которые были получены и исследованы в ходе мероприятий налогового контроля. В противном случае будет нарушен принцип состязательности и право налогоплательщика представлять возражения на материалы налоговой проверки, участвовать в мероприятиях налогового контроля.

По указанной причине, согласно ст. 68 АПК РФ, доказательства, о приобщении которых заявлено подателем жалобы являются недопустимыми, а значит, не могут быть основанием для судебного акта по делу.

Исходя из изложенного, с учетом позиции заявителя, суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства о приобщении документов.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан поддержал доводы апелляционной жалобы Управления, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ФНС России просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Строительная компания" в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва, выступлений сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, при этом исходил из следующего.

Выявленные в ходе повторной выездной налоговой проверки заявителя за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г.нарушения отражены в акте проверки от 10.09.2010 г. N 2.

По результатам рассмотрения акта проверки, представленных заявителем возражений, дополнений к возражениям и материалов проверки, Управлением вынесено решение об отказе в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015.

Решением ФНС от 12.01.2011 г. N АС-4-9/91@ апелляционная жалоба общества с учетом представленных обществом дополнений была оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение УФНС без изменения.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 4 по Республике Татарстан в адрес заявителя было направлено требование N 64 по состоянию на 20.01.2011 г. об уплате тех сумм налогов и пени, которые были доначислены заявителю на основании решения УФНС от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015.

Заявитель, полагая решение Управления от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015, а также требование инспекции N 64 по состоянию на 20.01.2011 г., не соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации незаконными и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал указанные акты в арбитражный суд.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, судебная коллегия апелляционного суда приходит к следующему.

По вопросу учета занижения сумм налоговых вычетов за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г. при исчислении неправомерно доначисленного Управлением НДС в размере 15 445 748 руб. и неправомерного уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб., судом установлено, что обществом в возражениях на акт проверки, апелляционной жалобе, направленной в ФНС России, а также в заявлении, поданном в суд, указано на занижение налоговых вычетов по налоговым периодам:

за май 2007 года на 1 813 506 руб. (вместо суммы вычетов 9 297 703 руб. в декларации была указана сумма 7 484 197 руб.);

за август 2007 года на 584 104 руб. (вместо суммы вычетов 8 972 233 руб. в декларации была указана сумма 8 388 129 руб.);

за ноябрь 2007 года на 2 781 825 руб. (вместо суммы вычетов 9 205 208 руб. в декларации была указана сумма 6 423 383 руб.);

за II квартал 2008 года на 2 000 000 руб. (вместо суммы вычетов 74 714 314 руб. в декларации была указана сумма 72 714 314 руб.).

Общество указало, что занижение налоговых вычетов за май и август 2007 г. и за II квартал 2008 г. произошло вследствие неправильного подсчета в книгах покупок итоговых сумм вычетов при сложении сумм НДС по отдельным счетам фактурам. При этом суммы вычетов по каждому счету-фактуре в отдельности в книгах покупок отражены верно.

Как пояснил заявитель, занижение суммы вычетов за ноябрь 2007 г., связано с ошибочным отражением в книге покупок строки за N 127 (без номера и даты счета-фактуры) с комментарием "НДС по материалам на ж/д" и с указанием суммы НДС со знаком "минус" в размере 2 781 824,97 руб.

Судом первой инстанции, во исполнение указания Федерального арбитражного суда Поволжского округа, исследованы представленные заявителем за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г., декларации по НДС, книги покупок с неверно подсчитанными итогами, книги покупок с верно подсчитанными итогами, счета-фактуры, отраженные в указанных книгах покупок, а также выписки из книг покупок, представленные первым ответчиком.

Как следует из материалов дела, за май 2007 г. в декларации заявлены вычеты в размере 7 484 197 руб.

Сумма исчисленного налога составила 7 543 073 руб., сумма НДС к уплате 58 876 руб. (7 543 073 руб. - 7 484 197 руб.).

За данный период Управлением доначислен НДС в размере 44 112 руб. из-за увеличения налоговой базы на стоимость услуг по организации питания работников заявителя с привлечением ООО "АкТай" и ПБОЮЛ Г.Р.Гайнутдиновой (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

Доначисление НДС в размере 44 112 руб. признано судами незаконным по существу правонарушения, а не вследствие какого-либо учета указанного обществом занижения суммы налоговых вычетов.

Доначисления НДС за май 2007 г. в результате изменения суммы заявленных в декларации налоговых вычетов, Управлением не производилось.

Следовательно, за май 2007 г. указанное обществом занижение налоговых вычетов не повлияло на исчисление налоговых обязательств за данный период.

Именно сумма 44 112 руб. включена судом в итоговую сумму 15 445 748 руб. неправомерно доначисленного НДС.

Включения или какого-либо учета указанного заявителем занижения налоговых вычетов за май 2007 г. в размере 1 813 506 руб. при подсчете итоговой суммы неправомерно доначисленного НДС в размере 15 445 748 руб. Арбитражным судом РТ не производилось.

За ноябрь 2007 г. в декларации заявлены вычеты в размере 6 423 383 руб.

Сумма исчисленного налога составила 7 179 713 руб., сумма НДС к уплате 756 330 руб. (7 179 713 руб. - 6 423 383 руб.).

За данный период Управлением доначислен НДС в размере 71 931 руб. из-за увеличения налоговой базы на стоимость услуг по организации питания работников заявителя с привлечением ООО "АкТай" и ПБОЮЛ Г.Р.Гайнутдиновой (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

Доначисление НДС в размере 71 931 руб. признано судами незаконным по существу правонарушения, а не вследствие какого-либо учета указанного обществом занижения суммы налоговых вычетов.

Доначисления НДС за ноябрь 2007 г. в результате изменения суммы заявленных в декларации налоговых вычетов, Управлением не производилось.

Таким образом, за ноябрь 2007 г. указанное обществом занижение налоговых вычетов не повлияло на исчисление налоговых обязательств за данный период.

Именно сумма 71 931 руб. включена судом в итоговую сумму 15 445 748 руб. неправомерно доначисленного НДС.

Включения или какого-либо учета указанного заявителем занижения налоговых вычетов за ноябрь 2007 г. в размере 2 781 825 руб. при подсчете итоговой суммы неправомерно доначисленного НДС в размере 15 445 748 руб. Арбитражным судом РТ не производилось.

За август 2007 г. в декларации заявлены вычеты в размере 8 388 129 руб.

Сумма исчисленного налога составила 8 509 572 руб., сумма НДС к уплате 121 443 руб. (8 509 572 руб. - 8 388 129 руб.).

За данный период Управлением был доначислен НДС в размере 68 472 руб. из-за увеличения налоговой базы на стоимость услуг по организации питания работников заявителя с привлечением ООО "АкТай" и ПБОЮЛ Г.Р.Гайнутдиновой (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

Доначисление НДС в размере 68 472 руб. признано судами незаконным по существу правонарушения.

Также Управлением в этом периоде указано на неправомерное предъявление к вычету суммы НДС в размере 922 881 руб., включенного в состав вычетов в качестве налога, исчисленного с ранее полученного от ООО "Баско-Строй" аванса (начисления НДС с полученной суммы аванса в предыдущих налоговых периодах установлено не было).

В представленных заявителем книгах покупок за август 2007 г. с неправильно подсчитанными итогами общая сумма вычетов указана в размере 8 388 129 руб.

В книгах покупок с верно подсчитанными итогами за тот же период общая сумма вычетов указана в размере 8 972 233 руб.

Эта же сумма 8 972 233 руб. получается при сложении данных счетов-фактур, представленных заявителем.

Вывод Управления, что никакой арифметической ошибки при сложении допущено не было, опровергается данными представленных заявителем книг покупок (как с верно подсчитанными итоговыми суммами НДС, так и с неверно подсчитанными итоговыми суммами НДС), а также данными самих счетов-фактур, на основании которых заполнялись книги покупок, по результатам суммирования показателей по счетам-фактурам.

Довод первого ответчика, что книги покупок с верно подсчитанными итогами не были ему предоставлены, опровергается содержанием самого же оспариваемого решения первого ответчика, в котором первый ответчик в ответ на возражения заявителя, представленные на акт проверки, указывает, что данные представленных заявителем книг покупок опровергают факт неправильного подсчета. Кроме того, представитель ответчика в судебном заседании 18.05.2011 г. при оглашении результатов ознакомления с документами, представленными в материалы дела заявителем, указал, что при налоговой проверке были представлены книги покупок с верными итогами.

При сравнении данных книги покупок с неверно подсчитанными итогами и книги покупок с верно подсчитанными итогами судом установлено, что какие-либо изменения в данные по каждому отдельному счету-фактуре за август 2007 г. действительно внесены не были.

В книгах покупок с неверно подсчитанными итогами и с верно подсчитанными итогами отражены одни и те же счета-фактуры. Данные самих счетов-фактур, в том числе и суммы НДС, и в той, и в другой книге покупок, являются совершенно одинаковыми и не были скорректированы.

Т.е. и в книгах покупок с неверно подсчитанными итогами, и в книгах покупок с верно подсчитанными итогами построчно указаны все счета-фактуры на всю сумму 8 972 233 руб.

Однако при сложении данных по счетам-фактурам в книге покупок с неверно подсчитанными итогами была допущена арифметическая ошибка - итоговая сумма вычетов была исчислена в размере 8 388 129 руб., т.е. уменьшена на 584 104 руб.

Налоговая декларация за август 2007 г. была составлена на основании книги покупок с неверно подсчитанными итогами, в которой, тем не менее, были указаны правильные данные по сумме НДС по каждому счету-фактуре в отдельности.

Таким образом, общество за август 2007 г. не заявляло дополнительные суммы вычетов по дополнительно представленным счетам-фактурам, т.к.:

все счета-фактуры на всю сумму 8 972 233 руб. изначально отражены в книге покупок с неверно подсчитанными итогами;

суммы НДС по каждому счету-фактуре в отдельности были отражены в книге покупок с неверно подсчитанными итогами строго в соответствии с данными самих счетов-фактур;

занижение заявленной суммы вычетов произошло из-за неверного подсчета итогов в книге покупок.

Следовательно, занижение итоговой суммы вычетов за август 2007 г. вследствие невключения в нее суммы вычета по какому-то определенному счету-фактуре, невозможно.

Таким образом, сумма вычетов, которую общество намерено было заявить согласно данным счетов-фактур, а именно 8 972 233 руб., включает в себя и сумму 922 881 руб., заявление которой неправомерно по мнению первого ответчика.

Исходя из изложенного, суд правомерно согласился с доводом заявителя о том, что вследствие арифметической ошибки при подсчете итогов "незаявленная" сумма вычетов в размере 584 104 руб. является как раз частью суммы НДС в размере 922 881 руб.

К заявлению вычетов по иным счетам-фактурам Управлением претензий не предъявлено.

Т.е. сумма вычетов, заявление которой за август 2007 г. соответствует положениям главы 21 НК РФ, составляет 8 049 352 руб. (8 972 233 руб. - 922 881 руб.), что абсолютно не превышает заявленную обществом в декларации сумму вычетов в размере 8 388 129 руб.

На сумму 8 049 352 руб. обществом представлены счета-фактуры, подтверждающие правомерность вычета данной суммы НДС.

Заявленная в декларации сумма вычетов превышает соответствующую положениям главы 21 НК РФ сумму вычетов лишь на 338 777 руб. (8 388 129 руб. - 8 049 352 руб.), а не на 922 881 руб., как указано Управлением.

Т.е. заявитель, вследствие своей ошибки в декларации, сумму вычетов, обозначенную в качестве НДС, исчисленного с ранее полученного от ООО "Баско-Строй" аванса, заявил не в размере 922 881 руб., а лишь в размере 338 777 руб.

Таким образом, уменьшение суммы вычетов на 584 104 руб. (922 881 руб. - 338 777 руб.) произведено Управлением неправомерно, без анализа и исчисления суммы НДС, вычет которой соответствует положениям главы 21 НК РФ.

Именно сумма в размере 584 104 руб. была включена судом в состав 15 445 748 руб. наряду с суммой 68 472 руб. (доначисление которой признано судами незаконным по существу правонарушения).

По эпизоду за август 2007 г. суд установил, что заявления дополнительной суммы вычетов по дополнительным счетам-фактурам без декларирования этой суммы обществом не произведено. Как уже было указано, обоснованным является предъявление к вычету за данный период НДС в сумме 8 049 352 руб.

К тому же, заявитель не требовал при рассмотрении дела увеличения заявленной суммы вычетов за август 2007 г.

Кроме того, Управление по результатам исследования книг покупок сообщило, что в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС скорректированы не только сами итоговые суммы НДС к вычету, но и показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Заявитель пояснил, что ошибки при подсчете итоговых показателей были допущены не только в отношении сумм НДС к вычету, но и при подсчете показателей стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Тем не менее, итоговые показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС, соответствуют именно тем данным, что отражены в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, и также подтверждаются суммированием тех же показателей по отдельным счетам-фактурам. Данное утверждение заявителя по результатам исследования счетов-фактур подтверждено судом.

По мнению первого ответчика в качестве доказательств не могут быть использованы книги покупок, в которые изменения были внесены налогоплательщиком вручную. Однако, ни глава 21 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, не содержит запрета ни на ведение книг покупок вручную (т.е. не в электронном виде), ни на внесение изменений каких-либо записей в книги покупок вручную в случае, если в книгах были выявлены ошибки.

Также несостоятельным является довод налогового органа о невозможности ошибок при составлении отчетных документов (в том числе книг покупок) с помощью программы автоматизированных систем учета, поскольку в любом случае книги покупок составляются на основе выставленных налогоплательщику счетов-фактур и иных документов, учитываемых при исчислении НДС.

Заявитель представил в материалы дела копии предъявленных ему контрагентами счетов-фактур, которые подтверждают тот факт, что верные сведения о составе налоговых вычетов по НДС и их сумме указанны именно в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами. Налогоплательщик в любом случае не лишен возможности всеми возможными способами внести изменения в книги покупок, если в них каким-либо образом вначале были отражены ошибочные сведения, не соответствующие имеющимся документам, в том числе счетам-фактурам.

За II квартал 2008 г. в декларации заявлены вычеты в размере 72 714 314 руб.

Сумма исчисленного налога составила 74 187 017 руб., сумма НДС к уплате 1 472 703 руб. (74 187 017 руб. - 72 714 314 руб.).

За данный период Управлением доначислен НДС в размере 239 511 руб. из-за увеличения налоговой базы на стоимость услуг по организации питания работников заявителя с привлечением ООО "АкТай" и ПБОЮЛ Г.Р.Гайнутдиновой (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

Доначисление НДС в размере 239 511 руб. признано судами незаконным по существу правонарушения.

Также Управлением в этом периоде указано на неправомерное предъявление к вычету суммы НДС в размере 521 728 руб., в том числе:

суммы НДС в размере 424 434 руб., якобы предъявленной к возмещению по счету-фактуре, выставленному ООО "Итера";

суммы НДС в размере 97 294 руб., предъявленной по аннулированным заказам.

В представленных заявителем книгах покупок за II квартал 2008 г. с неправильно подсчитанными итогами общая сумма вычетов указана в размере 72 714 314 руб.

В книгах покупок с верно подсчитанными итогами за тот же период общая сумма вычетов указана в размере 74 714 314 руб.

Эта же сумма 74 714 314 руб. получается при сложении данных счетов-фактур, представленных заявителем.

В книгах покупок (как с неправильно подсчитанными итогами, так и правильно подсчитанными итогами) указаны все представленные заявителем счета-фактуры на общую сумму 74 714 314 руб.

Суд установил, что при сложении данных отдельных счетов-фактур заявителем допущена арифметическая ошибка - итоговая сумма вычетов была исчислена в размере 72 714 314 руб., т.е. сумма вычетов при декларировании была занижена самим обществом на 2 000 000 руб. (74 714 314 руб. - 72 714 314 руб.).

Следовательно, занизить итоговую сумму вычетов за II квартал 2008 г. вследствие невключения в нее суммы вычета по какому-то определенному счету-фактуре, невозможно.

Соответственно, сумма вычетов, которую общество намерено было заявить согласно данным счетов-фактур, а именно 74 714 314 руб., включает в себя и сумму 97 294 руб., заявление которой неправомерно по мнению первого ответчика (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

В связи с этим суд соглашается с доводом заявителя, что вследствие арифметической ошибки при подсчете итогов на 2 000 000 руб. сумма НДС в размере 97 294 руб. просто не заявлялась обществом при декларировании.

Т.е. сумма вычетов, заявленная обществом при декларировании в размере 72 714 314 руб., не включает в себя НДС в размере 97 294 руб. Доначисление этой суммы НДС было произведено УФНС неправомерно без учета этого обстоятельства.

То же самое обстоятельство касается и суммы НДС в размере 424 434 руб., которая, по мнению УФНС, была заявлена как вычет по счету-фактуре N 160 от 30.06.2008 г., якобы выставленному ООО "Итера".

Т.е. даже если бы сумма 424 434 руб. имела отношение к ООО "Итера", то вследствие арифметической ошибки на 2 000 000 руб. при подсчете итоговой суммы вычетов эта сумма НДС также не была заявлена обществом при декларировании, а значит, доначисление этой суммы со стороны УФНС было неправомерно уже по этому обстоятельству.

Несмотря на то, что сумма 424 434 руб., как и НДС в размере 97 294 руб. (по аннулированным контрагентом заказам), из-за ошибки самого же заявителя не попали в задекларированную заявителем сумму вычетов в размере 72 714 314 руб., судом исследован вопрос, по счетам-фактурам каких именно контрагентов исчислена эта сумма 424 434 руб.

Запись за порядковым N 1060 на данную сумму НДС имеется в книге покупок за II квартал 2008 г. с неправильно подсчитанными итогами, представленной заявителем, и выписке из книги покупок за тот же период, представленной УФНС, с указанием счета-фактуры N 160 от 30.06.2008 г. по контрагенту ООО "Итера".

Заявитель пояснил, что эта сумма не относится к ООО "Итера", а является на самом деле суммой вычетов по счетам-фактурам совершенно других контрагентов. Запись в книге покупок с неверно подсчитанными итогами была сделана ошибочно, хозяйственной деятельности во II квартале 2008 г. заявитель с ООО "Итера" не вел и вычета по выставленным ООО "Итера" счетам-фактурам не производил.

Подтверждением этого является книга покупок за указанный период с правильно подсчитанной суммой вычетов, в которой, помимо исправления итоговой суммы вычетов, вместо ошибочной записи по контрагенту ООО "Итера" также отражены данные счетов-фактур именно по тем контрагентам, которыми в действительности был предъявлен заявителю НДС в размере 424 434 руб., а именно по контрагентам ООО "УК "СШО", ООО "НПФ "Ситеком", ЗАО "Промстройконтракт-Восток", ООО "Кран-Сервис", ООО "Регион", ОАО "МТС" и ООО "Челнызапчасть".

Согласно ч.4 ст.71 АПК РФ, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Учитывая, что основным документом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для производства вычета по НДС на основании ст.169, 171, 172 НК РФ является не книга покупок, а счет-фактура, судом исследовались представленные заявителем счета-фактуры, выставленные заявителю контрагентами.

По результатам изучения счетов-фактур, а также документов по оприходованию товаров (работ, услуг), в т.ч. актов приема-передачи, накладных и т.д., судом установлено, что сумма 424 434 руб. не имеет отношения к ООО "Итера", а является суммой НДС по счетам-фактурам следующих контрагентов: ООО "УК "СШО" (счет-фактура N 1 от 30.06.2008 г.), ООО "НПФ "Ситеком" (счет-фактура N 99 от 30.04.08 г.), ЗАО "Промстройконтракт-Восток" (счет-фактура N 2415 от 14.04.08 г.), ООО "Кран-Сервис" (счет-фактура N 417 от 08.05.08 г.), ООО "Регион" (счета-фактуры N 103 от 27.06.08 г., N 92 от 05.06.08 г., N 93 от 06.06.08 г., N 88 от 29.05.08 г., N 84 от 23.05.08 г., N 80 от 20.05.08 г., N 78 от 15.05.2008 г., N 72 от 04.05.08 г.), ОАО "МТС" (счет-фактура N 252560 от 31.03.2008 г.) и ООО "Челнызапчасть" (счет-фактура N 4404 от 03.06.08 г.).

Заявителем также на обозрение суда представлялись оригиналы вышеуказанных счетов-фактур и документов по оприходованию, которые, как было указано заявителем, также были представлены при рассмотрении дела в Одиннадцатом арбитражном апелляционном суде. Претензий к содержанию этих документов со стороны первого ответчика не предъявлено.

Ссылка налогового органа на то, что часть вышеуказанных счетов-фактур не зарегистрированы в журнале учета полученных счетов-фактур, а значит, они не могут быть приняты в подтверждение вычетов, несостоятельна, поскольку нарушение налогоплательщиком правил ведения названного журнала не является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Данный вывод соответствует сложившейся арбитражной практике, в частности, об этом указано в Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.2011 г. N КА-А40/6251-11 по делу N А40-120115/10-116-464.

Суд соглашается с доводом заявителя, что отсутствие факта заявления вычета по счету-фактуре ООО "Итера" N 160 от 30.06.2008 г. как раз и подтверждается фактом самого отсутствия указанного счета-фактуры вследствие отсутствия хозяйственных отношений заявителя и ООО "Итера" и отсутствия выставления счета-фактуры со стороны обозначенного контрагента. Доказательств обратного ответчиком не представлено.

Суд правомерно счел несостоятельным довод Управления, что документы на сумму 424 434 руб. не были представлены при проведении проверки, а значит, не должны приниматься во внимание. В самом решении УФНС имеется ссылка на представление обществом книг покупок с целью подтверждения неправильного подсчета итоговых сумм вычетов. Кроме того, представитель ответчика в судебном заседании 18.05.2011 г. при оглашении результатов ознакомления с документами, представленными в материалы дела заявителем, указал, что при налоговой проверке были представлены книги покупок с верными итогами. Соответственно, УФНС имело возможность исследовать все обстоятельства заявления обществом вычетов, но ограничилось лишь констатацией в оспариваемом решении выводов, ранее изложенных в акте проверки.

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 12.07.2006 г. N 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.

Исследование судом вышеуказанных документов по контрагентам соответствует позиции, изложенной в данном Определении Конституционного суда РФ. Кроме того, налоговый орган не доказал факт непредставления указанных документов во время проверки (учитывая, что была проведена повторная проверка и УФНС были переданы документы МИ ФНС N 4 по РТ по ранее проведенным проверкам), что подтверждается отсутствием факта привлечения заявителя к ответственности по ст.126 НК РФ.

К тому же, как уже указал суд, рассматриваемая сумма 424 434 руб. фактически не вошла в итоговую сумму вычетов из-за арифметической ошибки самого общества при подсчете итогов.

Таким образом, даже без учета суммы 424 434 руб. и суммы НДС в размере 97 294 руб. (по аннулированным контрагентом заказам) общество правомерно заявило сумму вычетов за II квартал 2008 г. в размере 72 714 314 руб., поскольку:

в результате арифметической ошибки на 2 000 000 руб. эти суммы в итоговую сумму вычетов фактически не вошли (а значит, исключать их именно из заявленной суммы 72 714 314 руб. первый ответчик не имел права);

общество даже без учета суммы 424 434 руб. имело счета-фактуры на сумму вычетов в размере 74 192 586 руб. (74 714 314 руб. - 424 434 руб. - 97 294 руб.), что значительно больше заявленной суммы вычетов в размере 72 714 314 руб. (хотя заявление к вычету суммы в размере 424 434 руб. (в случае, если бы данный факт имел место быть) также бы соответствовало положениям главы 21 НК РФ).

Поскольку НДС носит заявительный характер, заявление обществом к вычету во II квартале 2008 г. суммы НДС в размере 72 714 314 руб. носит обоснованный характер, что соответствует позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в постановлении от 26.04.2011 г. N 23/11. К тому же, заявитель не требовал при рассмотрении дела увеличения заявленной суммы вычетов.

Судебная коллегия считает необходимым обратить внимание на следующее.

Во-первых, если налогоплательщик в силу каких-либо причин заявляет в декларации меньшую сумму вычетов, чем подлежит на основании имеющихся у него документов, и при этом нельзя четко установить, на основании каких именно счетов-фактур была заявлена в декларации сумма вычетов, то налоговый орган обязан исследовать все имеющиеся у налогоплательщика документы на вычеты.

Во-вторых, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. N 23/11 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщику был доначислен НДС за счет увеличения налоговой базы, а налогоплательщик требовал уменьшения доначисления за счет наличия у него дополнительных документов на вычеты без декларирования этих дополнительных вычетов.

В рассматриваемой ситуации заявленная сумма вычетов осталась неизменной, составив 72 714 314 руб. Просто первый ответчик произвел уменьшение задекларированной суммы вычетов на те вычеты, которые в силу ошибки заявителя в эту самую задекларированную сумму вычетов фактически не вошли.

Таким образом, позиция суда соответствует позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в постановлении от 26.04.2011 г. N 23/11, поскольку в данном случае рассмотрена ситуация, совершенно отличная от ситуации, рассмотренной в указанном постановлении Президиума ВАС РФ.

Соответственно, доначисление налога за данный период в размере 761 239 руб. Управлением произведено незаконно без исследования всех обстоятельств заявления сумм НДС к вычету (239 511 руб. + 424 434 руб. + 97 294 руб.).

Именно эта сумма 761 239 руб. и была включена судом в размер незаконно доначисленного НДС в общей сумме 15 445 748 руб.

Необоснованной также является ссылка первого ответчика на выписки из книг покупок за июль-декабрь 2008 г. УФНС полагает, что эти выписки подтверждают факт заявления обществом к вычету сумм НДС по контрагенту ООО "Итера".

Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении налогового органа обстоятельства совершенного лицом налогового правонарушения излагаются так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Судом указанные выписки правомерно не приняты в качестве надлежащих и достоверных доказательств в силу ст.71 АПК РФ, поскольку согласно оспариваемому решению первым ответчиком вообще не производился отказ в вычетах сумм НДС за III-IV кварталы 2008 г. по контрагенту ОО "Итера".

В отношении указания первого ответчика в пояснениях на перечисление заявителем денежных средств контрагенту ООО "Итера" в течение 2007-2008 гг. необходимо указать, что подобное указание не является подтверждающим производство вычетов заявителем именно по данному контрагенту, в том числе и во II квартале 2008 г., поскольку это указание противоречит установленным судом фактическим обстоятельствам дела, в том числе данным счетов-фактур, представленных в обоснование правомерности произведенных вычетов, т.е. первичных документов, на основании которых и производятся налоговые вычеты.

Обозначенная заявителем сумма занижения вычетов на 7 179 435 руб. не была учтена или каким-либо иным образом зачтена судом при формировании суммы незаконно доначисленного НДС и по другим налоговым периодам помимо мая, августа, ноября 2007 г. и II квартала 2008 г.

Данная сумма 7 179 435 руб. не была учтена судом и при указании необоснованности произведенного Управлением уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб.

Уменьшение предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб. за март 2007 г. было произведено Управлением из-за увеличения налоговой базы на стоимость услуг по организации питания работников заявителя с привлечением ООО "АкТай" и ПБОЮЛ Г.Р.Гайнутдиновой (п.I раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС).

Соответственно, уменьшение возмещения НДС на 47 400 руб. признано судами незаконным по существу правонарушения, а не вследствие какого-либо учета указанного обществом занижения суммы налоговых вычетов.

По эпизоду, отраженному в пункте VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части решения Управления, связанному с вычетами НДС по расчетам с использованием векселей третьих лиц с контрагентами ОАО "Татметалл" ООО "Карбофер Металл Урал", судом установлено следующее.

По данному эпизоду УФНС указало на неполную уплату НДС в сумме 2 281 134 руб. (в т.ч. за I квартал 2008 г. в размере 1 525 424 руб. и за III квартал 2008 г. в размере 755 710 руб.).

Из материалов дела следует, что в 2008 г. обществом часть расчетов с контрагентами ООО "Карбофер Металл Урал" и ОАО "Татметалл" была произведена с использованием векселей ООО "КБЭР "Банк Казани".

УФНС в своем решении указывает, что обществом не представлены платежные поручения на перечисление контрагентам НДС по расчетам с использованием указанных векселей, как того требовали нормы п.2 ст.172 и п.4 ст.168 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 г. В связи с этим, полагает первый ответчик, общество не имело право на вычеты по НДС в размере 2 281 134 руб.

Заявитель указывает, что сумма НДС в размере 2 281 134 руб. была фактически перечислена контрагентам на основании платежных поручений, однако при составлении этих поручений допущена ошибка и НДС указан в меньшем размере. В связи с этим заявителем были направлены письма о произошедшей ошибке в адрес банка и контрагентов. Поскольку факт перечисления НДС денежными средствами имел место, то вычет налога в рассматриваемой сумме обществом произведен правомерно.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 г.), при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст.168 НК РФ.

Согласно п.4 ст.168 НК РФ (также в редакции, действовавшей в 2008 г.) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Как уже было изложено, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.12.2011 г. указал суду при новом рассмотрении данного эпизода на необходимость выяснения, были ли внесены изменения в платежные поручения банком и уплатили ли контрагенты спорные суммы налога в бюджет.

Исследовав материалы дела, суд правомерно удовлетворил требования заявителя, при этом исходил из следующего

Между заявителем и контрагентами ОАО "Татметалл" и ООО "Карбофер Металл Урал" были заключены договоры на поставку металлопродукции. Расчеты с контрагентами заявитель осуществлял как векселями ООО "КБЭР "Банк Казани", так и денежными средствами на основании платежных поручений.

В связи с тем, что в ряде платежных поручений НДС был выделен в меньшей сумме, хотя фактически НДС был перечислен на 2 281 134 руб. больше, заявителем в Казанский филиал ОАО АКБ "АК БАРС" (далее по тексту - банк) были направлены письма о допущении ошибок в поле "Назначение платежа".

Из указанных писем следует, что заявитель попросил учреждение банка уточнить соответствующую графу и увеличить суммы НДС в платежном поручении на 1 525 423, 71 руб. (по контрагенту ОАО "Татметалл") и на 755 709,94 руб. (по контрагенту ООО "Карбофер Металл Урал") соответственно. Копии писем представлены первому ответчику на стадии рассмотрения возражений.

Банк в ответ на письма общества сообщил, что на основании п.5 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, поскольку последующее уточнение назначения платежа может служить искажению информации, содержащейся в банковских документах дня.

Банк также сообщил, что возложение на него обязанностей по детализации назначения платежа или внесения изменений в назначении платежа означает вовлечение банка в договорные отношения Клиента и его контрагентами, что противоречит п.1.5 Положения 2-П от 03.10.2002 г. "О безналичных расчетах в российской Федерации", согласно которому Банки не вмешиваются в договорные отношения Клиентов. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем средств, кроме возникших по вине банков, решаются в установленном законодательством порядке без участия банков.

Таким образом, банк указал, что вопрос с уточнением расчетов находится в компетенции самого общества и его контрагентов. Заявителем в адрес контрагентов направлены письма о допущении ошибок при составлении платежных поручений с соответствующими уведомлениями банка. В письмах указано, что при перечислении денежных средств за металлопродукцию в платежных поручениях в поле "Назначение платежа" была допущена ошибка, в связи с чем, суммы НДС, указанные в конкретных платежных поручениях, считать увеличенными на указанные в поручениях размерах. При этом заявителем подчеркнуто, что данное уточнение никоим образом не влияет на расчеты между ним и контрагентом, поскольку общая сумма платежа не изменяется, уточнение назначения платежа никак не влияет на формирование поставщиками товара налоговой базы и соответственно не влечет изменений в бухгалтерском учете и не требует внесения изменений в декларацию по налогу на добавленную стоимость за какой-либо налоговый период.

Эти письма исследованы судом с учетом позиции Конституционного суда РФ, указавшего в определении от 12.07.2006 г. N 267-О, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.

Как пояснил заявитель, ответы со стороны его контрагентов на данные письма не поступали, что означает их согласие с данным подходом. Следует учесть, что совершение каких-либо действий со стороны контрагентов в описываемом случае и не требуется, так как, как изложено было выше, действия заявителя, выраженные в уточнении назначения платежа без изменения общей суммы платежа по сделке, не затрагивают сложившиеся хозяйственные отношения, не устанавливают для сторон сделки новые права и обязанности, а также и не изменяют их. Банк вышеуказанными письмами был уведомлен об изменении назначения платежа как важный участник расчетов между заявителем и контрагентами.

Соответственно, для решения вопроса о правомерности вычета НДС необходимо установить наличие фактического перечисления налога в рассматриваемой сумме контрагентам денежными средствами, т.е. формирования у контрагентов источника для последующей уплаты поступившего НДС в бюджет, поскольку, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 г. N 10447/10, НДС в подобных случаях уплачивается продавцами за сч?т получаемых от покупателей денежных средств.

В данном случае НДС в размере 2 281 134 руб. был фактически перечислен контрагентам даже несмотря на ошибочное указание обществом в платежных поручениях суммы налога в меньшем размере. В связи с этим, у контрагентов имелась возможность для уплаты НДС в бюджет в размере 2 281 134 руб. именно за счет полученных денежных средств, что соответствует позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в постановлении от 28.12.2010 г. N 10447/10.

Заявитель не может быть лишен права на осуществление вычета лишь на формальном основании, что в платежных поручениях была допущена ошибка при указании суммы НДС. Поскольку налог в размере 2 281 134 руб. был фактически перечислен контрагентам на основании платежных поручений, хоть в платежных поручениях НДС ошибочно и был выделен в меньшей сумме, то в данном случае заявителем условия п.2 ст.172 и п.4 ст.168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 г.), для проведения вычета соблюдены.

Следует учесть, что в отличие от данной ситуации, в ситуации, которую рассматривал Президиум ВАС РФ при вынесении постановления от 28.12.2010 г. N 10447/10, факт перечисления НДС в денежной форме вообще отсутствовал. Кроме того, из постановления от 28.12.2010 г. N 10447/10 следует, что налогоплательщик не лишается права на вычет в случае последующего перечисления НДС в денежной форме. В рассматриваемом случае факт перечисления НДС в размере 2 281 134 руб. имел место, пусть это и потребовало уточнения назначения платежа между заявителем и контрагентами.

Судом правомерно отклонен довод первого ответчика, поскольку п. п.4 ст.168 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорном периоде, не указано, что уплата налога должна быть произведена именно на основании отдельного платежного поручения, и не может не быть выделенной наряду с иными уплаченными по общему платежному поручению суммами. Не следует подобного вывода первого ответчика и из постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 г. N 10447/10.

Истолкование первым ответчиком правовых норм в смысле, когда возможность уменьшения налогового бремени ставится в зависимость от способа составления платежного поручения, приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое основывается в силу п. 1 ст. 3 НК РФ на всеобщности и равенстве. Такое толкование приводит к тому, что организация, уплатившая контрагенту налог в одном платежном поручении вместе с другими платежами (например, платежами по расчетам) ставится в худшие условия по сравнению с теми, которые составили отдельное платежное поручение на уплату налога.

Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ в своих актах (например, в постановлении от 28.03.2000 г. N 5-П) установление неоправданных налоговых преференций для одних лиц по сравнению с другими приводит к нарушению принципа юридического равенства, закрепленного в статье 19 Конституции РФ, и поэтому является необоснованным. Кроме того, как уже указал суд, важен сам факт перечисления налога с целью последующей его уплаты продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств, а не способ составления платежного поручения.

Кроме того, в приведенных первым ответчиком положениях Центрального банка РФ не содержится запрета на уточнение назначения платежного поручения, принятого банком на исполнение. Из данных актов Центрального банка РФ вытекает лишь недопустимость физического исправления данных, внесенных в банковские документы. Такие обстоятельства, как исправление платежных поручений в виде подчисток, вычеркиваний, добавлений нового текста и т.д., в настоящем деле отсутствуют. К тому же, в данном случае заявитель не просто уведомил банк об уточнении назначения платежа, но и согласовал с контрагентами произведенное уточнение.

Также следует учесть, что п.5 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не содержит указаний на то, что платежные документы с исправлениями или уточнениями назначения платежа автоматически считаются недействительными, равно как и указаний на иные последствия исправлений и уточнений, в том числе и таких, как отказ в принятии таких документов.

Аналогичный вывод приведен в постановлении ФАС Московского округа от 18.05.2010 г. N КГ-А40/4100-10.

Что касается вопроса уплаты контрагентами указанной суммы НДС в бюджет, то согласно ч.1 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В акте проверки на стр.90 и в решении УФНС на стр.111 первым ответчиком указывается на направление поручений об истребовании документов в налоговые органы по месту учета контрагентов. Тем не менее, доказательств неуплаты контрагентами в бюджет рассматриваемой суммы НДС в размере 2 281 134 руб. Управлением не представлено. Из текста акта проверки и решения УФНС также не следует, что контрагенты суммы НДС по расчетам с заявителем в бюджет не уплатили.

На основании изложенного, требования заявителя в данной части правомрено удовлетворены судом, а доначисление НДС по решению первого ответчика в части пункта VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения первого ответчика признано недействительным.

Таким образом, требования заявителя подлежат удовлетворению в части доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., в том числе за январь 2007 г. в размере 313 214 руб., за май 2007 г. в размере 44 112 руб., за июнь 2007 г. в размере 3 567 746 руб., за август 2007 г. в размере 652 576 руб., за сентябрь 2007 г. в размере 3 949 780 руб., за октябрь 2007 г. в размере 3 136 311 руб., за ноябрь 2007 г. в размере 71 931 руб., за декабрь 2007 г. в размере 67 024 руб., за I квартал 2008 г. в размере 1 743 115 руб., за II квартал 2008 г. в размере 761 239 руб., за III квартал 2008 г. в размере 1 021 554 руб. и за IV квартал 2008 г. в размере 117 146 руб., а также в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 г. на 47 400 руб. и в части доначисления соответствующей суммы пени по НДС.

Обозначенная судом сумма неправомерно доначисленного НДС в размере 15 445 748 руб., наряду с суммой доначисления по вышеуказанному эпизоду пункта VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения первого ответчика, включает в себя также суммы доначислений налога по эпизодам, изложенным в пунктах I, II и VI раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС, т.е. по тем эпизодам решения УФНС, по которым выводы решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.05.2011 г. и постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 г. по существу рассмотренных вопросов признаны правомерными и оставлены без изменения постановлением ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 г. в связи с несоответствием выводов УФНС фактическим обстоятельствам дела и неверной трактовкой положений Налогового кодекса РФ. Указаний о направлении дела на новое рассмотрение по существу вопросов по эпизодам, изложенным в пунктах I, II и VI раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС, постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2011 г. не содержит.

Соответственно, в части вышеуказанных сумм доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 г. на 47 400 руб. и доначисления соответствующей суммы пени по НДС., также подлежит признанию незаконным требование второго ответчика N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г.

Кроме того, вторым ответчиком при выставлении оспариваемого требования в части доначисленного НДС в размере 15 445 748 руб. и в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб. не учтен ряд обстоятельств, а также о несоответствии ряда сведений, указанных в требовании, фактическим обстоятельствам дела.

Во-первых, в п.6 резолютивной части оспариваемого решения УФНС от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015 (на стр.128 решения УФНС) самим же налоговым органом указано на необходимость уменьшения НДС на исчисленный в завышенных размерах налог в общей сумме 1 036 822 руб., в том числе за апрель 2007 г. в сумме 912 322 руб. и за июль 2007 г. в размере 124 500 руб.

Однако данная сумма признанного к уменьшению НДС в размере 1 036 822 руб. вообще не была учтена при выставлении вторым ответчиком оспариваемого требования, сумма недоимки по НДС была указана вторым ответчиком в требовании в завышенном размере, т.е. без уменьшения на обозначенную сумму 1 036 822 руб.

Во-вторых, в общую сумму недоимки по НДС в оспариваемом требовании также включена сумма уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 г. в размере 697 400 руб. (19 073 941 руб. = 18 376 541 руб. + 697 400 руб.).

Однако уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, не влечет образования недоимки, если сумма предъявленного к возмещению из бюджета НДС превышает сумму НДС, исчисленную к уплате за налоговый период.

Уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года, не повлекло доначисление обществу налога, НДС к уплате за указанный период не предлагался, в связи с чем, требование в данной части также носит незаконный характер, не соответствуя требованиям п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу N А12-7412/2010.

В-третьих, на основании п.3 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах.

В оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты всех налогов, в том числе НДС, указан одной датой 12.01.2011 г. без какой-либо разбивки сумм налогов по отдельным налоговым периодам, за которые были произведены соответствующие доначисления.

Согласно редакции п.1 ст.174 НК РФ, действовавшей в 2007 г. и по налоговым периодам I и II квартала 2008 г., уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

По налоговым периодам, начиная с III квартала 2008 г. (что предусмотрено п.2 ст.2 Федерального закона от 13.10.2008 г. N 172-ФЗ) действовала иная редакция п.1 ст.174 НК РФ, предусматривающая, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Обозначенный в оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты НДС в виде даты 12.01.2011 г. не соответствует установленным в соответствии с вышеуказанными положениями НК РФ срокам уплаты НДС по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 гг.

Поскольку выставление требования является в соответствии с положениями статей 46-48 и 70 НК РФ этапом процедуры принудительного взыскания налогов, пени, штрафов, следовательно, взыскание по оспариваемому требованию в связи с указанием неверного срока уплаты налогов будет фактически производиться за те периоды, по которым задолженность ответчиками не устанавливалась.

Аналогичный вывод приведен в Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 г. N КА-А40/1610-09 по делу N А40-35231/08-118-114.

Таким образом, данный реквизит отражен в оспариваемом требовании неверно, что противоречит как положениям п.1 ст.174 НК РФ, так и п.3 ст.69 НК РФ, а также фактическим обстоятельствам дела.

В-четвертых, оспариваемое требование является незаконным в части указания в нем "справочно", что по состоянию на 20.01.2011 г. за организацией числится общая задолженность в сумме 27 801 233,9 руб., в том числе по налогам (сборам) 21 876 307 руб.

Согласно ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, т.е. законность и обоснованность их вынесения, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение названного правила, а также приведенных положений ст.69 НК РФ, оспариваемое обществом требование второго ответчика в части указанной в нем "справочно" суммы задолженности не содержит сведений о конкретных налогах и сборах, по которым имеется недоимка; о налоговых периодах возникновения недоимок; о суммах пеней и штрафов по каждому налогу; о периодах, за которые начислены пени по каждому налогу.

Отсутствие перечисленных сведений лишает возможности проверить законность и обоснованность включения спорной суммы задолженности в направленном инспекцией заявителю требовании.

Инспекция в данном случае не учитывает, что выставление требования является первым обязательным этапом для реализации налоговым органом установленной положениями статей 46-48 и 70 НК РФ процедуры принудительного взыскания налога, пеней и штрафа. Неисполнение налогоплательщиком требования в установленный срок является основанием для применения налоговым органом предусмотренных законодательством о налогах и сборах обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налогов (сборов) и других обязательных платежей, на что прямо указано и в оспариваемом требовании.

Данный вывод соответствует судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу N А12-7412/2010, Определения ВАС РФ от 03.07.2009 г. N ВАС-7807/09 и от 22.06.2009 г. N ВАС-7663/09).

В-пятых, согласно тому же п.3 ст.69 НК РФ требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога.

В качестве основания взимания налогов в оспариваемом требовании имеется ссылка на решение ФНС от 12.01.2011 г. N АС-4-9/91@, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества.

В то же время указание на решение УФНС от 14.10.2010 г. N 2.1-0-27/01-0015 в оспариваемом требовании вообще отсутствует, хотя согласно п.8 ст.101 НК РФ оформление результатов налоговой проверки (в том числе указание суммы недоимки и суммы пени) производится именно на основании решения налогового органа, проводившего проверку, в данном случае на основании оспариваемого решения Управления. К тому же, в данном случае ФНС, как вышестоящий налоговый орган, оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и каких-либо изменений по суммам налогов не произвело.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий незаконными в том случае, если установит, что этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя в части доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., соответствующих сумм пеней, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 марта 2012 года по делу N А65-1712/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

Е.И.Захарова А.А.Юдкин