Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2012 г. N 09АП-15190/12

г. Москва

03 июля 2012 г.

Дело N А40-136146/11-107-569

Резолютивная часть постановления объявлена 26.06.2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 03.07. 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Р.Г. Нагаева, И.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.04.2012

по делу N А40-136146/11-107-569, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" (ОГРН 1027700092661), 119002,

Москва г, Арбат ул, 10

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030), 125239, Москва г, Черепановых

проезд, 12/9, СТР.1

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области

(ОГРН 1045020600261), 141411, Московская обл, Химкинский р-н, Химки г,

Юбилейный пр-кт, 61

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому

краю (ОГРН 1062319004461), 354340, Краснодарский край, Сочи г, Кирова ул, 41

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу

(ОГРН 1047843000523), 190103, Санкт-Петербург г, Лермонтовский пр-кт, 47, литера А

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области

(ОГРН 1044900038160), 685000, Магаданская обл, Магадан г, Пролетарская ул, 39

о признании недействительным решения, обязании зачесть излишне уплаченный налог

на прибыль

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Зубов А.С. по дов. N Д-735/11 от 30.12.2011; Уханов А.В. по дов. N д-

732/11 от 30.12.2011; Герасимов В.Е. по дов. N д-734/11 от 30.12.2011; Кокорев И.В. по

дов. N Д-736/11 от 30.12.2011; Аксаков Ю.В. по дов. N д-75/12 от 27.02.2012

от заинтересованных лиц:

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Шаронин В.Ю. по дов. N 03-

02/88 от 22.08.2011; Тимофеева Ю.М. по дов. N 03-02/90 от 16.09.2011; Андреев Л.А.

по дов. N 03-07/168 от 19.06.2012; Беляева Р.Т. по дов. N 03-02/145 от 05.03.2012

от МИФНС N 13 по Московской области - не явился, извещен

от МИФНС N 8 по Краснодарскому краю - не явился, извещен

от МИФНС N 9 по Санкт-Петербургу - не явился, извещен

от МИФНС N 1 по Магаданской области - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Аэрофлот" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованиями (с учетом уточнения, том 13 л.д. 79):

- к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.05.2011 N 1707 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления (восстановления к уплате) налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 244 263 320 руб. и решения от 20.05.2011 N 1708 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в

части начисления (восстановления к уплате) налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 212 175 764 руб.,

-к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю, Межрайонной ИФНС России N 9 по г. Санкт-Петербургу, Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области об обязании зачесть сумму излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2007 - 2008 годы в общем размере 456 117 510 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 123 618 918 руб., в бюджет г. Москвы - 66 950 907 руб., бюджет Московской области - 249 592 081 руб., бюджет Краснодарского края - 6 356 189 руб., бюджет г. Санкт-Петербурга - 7 910 378 руб., бюджет Магаданской области - 1 689 037 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.04.2012 по делу N А40-136146/11-107-569 в удовлетворении требований Обществу отказано в полном объеме.

С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральные проверки представленных Обществом 21 и 23 декабря 2010 года уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год (корректировка N 6 - том 3 л.д. 1-49) и уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год (корректировка N 4 - том 2 л.д. 41-93). После окончания проверки уточненных деклараций составлены акт камеральной проверки от 04.04.2011 N 1669 (проверка уточненной декларации за 2007 год - том 12 л.д. 107-131), акт камеральной проверки от 06.04.2011 N 1670 (проверка уточненной декларации за 2008 год - том 12 л.д. 82-106). Рассмотрены возражения (том 12 л.д. 74-81) и материалы обоих камеральных проверок (протоколы от 12.05.2011 - том 12 л.д. 21-22).

По итогам рассмотрения вынесены следующие решения:

- решением от 18.05.2011 N 1707 об отказе в привлечении к ответственности (том 2 л.д. 1-35) налогоплательщику отказано в привлечении к ответственности (пункт 1), начислен (восстановлен к уплате) налог на прибыль организаций за 2007 год по всем бюджетам в общем размере 244 290 298 руб. (пункт 2), предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3),

- решением от 20.05.2011 N 1708 об отказе в привлечении к ответственности (том 1 л.д. 91-125) налогоплательщику отказано в привлечении к ответственности (пункт 1), начислен (восстановлен к уплате) налог на прибыль организаций за 2008 год по всем бюджетам в общем размере 212 232 638 руб. (пункт 2), предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3)

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 05.09.2011 N ЯК-4-3/14414@ (том 1 л.д. 78-90) и решением ФНС России по апелляционной жалобе от 14.09.2011 N СА-4-9/14943@ (том 1 л.д. 66-77) указанные решения Инспекции по камеральным проверкам уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 год оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 30.11.2011 - том 1 л.д. 2).

Общество не обжалует начисление налога на прибыль организаций в размере 26 978 руб. за 2007 год и в размере 56 873 руб. за 2008 год, относящегося к пункту 3 обоих решений, в которых сделан вывод о неправомерном учете в счет уплаты налога на прибыль организаций сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации на основании статьи 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виду отсутствия документального подтверждения.

Общество представило 21.12.2010 уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год (корректировка N 6, том 3л.д. 1-49), в которой изменила следующие показатели по сравнению с предыдущими уточненными декларациями (корректировка N 3 и корректировка N 4): доход от реализации - уменьшен на 423 232 981 руб., внереализационные доходы - увеличены на 122 446 383 руб., расходы, уменьшающие доход от реализации - увеличены на 953 178 210 руб., внереализационные расходы - увеличены на 1 438 842 руб., налоговая база (итоговая сумма прибыль, с учетом исключаемых из прибыли доходов) - уменьшена на 1 255 403 650 руб., сумма исчисленного налога на прибыль за год - уменьшена на 301 296 878 руб., размер начисленных авансовых платежей - не изменился, сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в счет уплаты налога согласно статье 311 НК РФ - увеличена на 24 744 882 руб. (ранее = 0 руб.), итоговая сумма налога к уменьшению - увеличена на 326 041 759 руб.

По уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год (корректировка N 4, том 2 л.д. 41-93) представленной 23.12.2010, показатели изменились, по сравнению с предыдущими уточнениями (корректировка N 3 и корректировка N 2) следующим образом: доход от реализации - уменьшен на 348 340 332 руб., внереализационные доходы - уменьшены на 48 153 013 руб., расходы, уменьшающие доход от реализации - увеличены на 945 080 939 руб., внереализационные расходы - увеличены на 8 187 775 руб., налоговая база (итоговая сумма прибыль, с учетом исключаемых из прибыли доходов) - уменьшена на 1 349 762 059 руб., сумма исчисленного налога на прибыль за год - уменьшена на 323 942 896 руб., размер начисленных авансовых платежей - не изменился, сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в счет уплаты налога согласно статье 311 НК РФ - увеличена на 8 419 624 руб. (ранее = 0 руб.), итоговая сумма налога к уменьшению - увеличена на 242 347 671 руб.

Поскольку суммы налога за 2007 и 2008 год по первичным и предыдущим уточненным декларациям были уплачены в полном объеме, то Общество в связи с подачей уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшена на 326 041 759 руб. за 2007 год и на 242 347 671 руб. за 2008 год, обратилась в Инспекцию и территориальные налоговые органы по месту учета обособленных подразделений, в бюджеты которых частично уплачивался налог (согласно нормативу распределения) с заявлениями о зачете излишне уплаченных сумм налога за 2007 и 2008 год (том 1 л.д. 43-65) в порядке статьи 78 НК РФ.

Инспекция по месту учета головной организации и территориальные налоговые органы по месту учета обособленных подразделений произвели частичный зачет возникшей в связи с подачей 21 и 23 декабря 2010 года уточненных деклараций за 2007 и 2008 год переплаты по налогу на прибыль организаций в части суммы налога, уменьшение которой признано налоговым органом по результатам камеральных проверок обоснованным, в части сумм налога за 2007 год в размере 244 290 298 руб. и за 2008 год в размере 212 232 638 руб., уменьшение по которым признано неправомерным оспариваемыми решениями и данные суммы начислены

(восстановлены к уплате), в произведении зачета этой переплаты было отказано.

По оспариваемым решениям налоговый орган установил следующие нарушения, повлекшие занижение налога к уплате за 2007 и 2008 год:

1) Общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму недополученного дохода по код-шеринговым соглашениям с компанией "AIR INDIA LIMITED" и компанией "IRAN AIR" в размере 258 475 919 руб. за 2007 год, 205 385 225 руб. за 2008 год, с неправомерным уменьшением налога в размере 62 034 221 руб. за 2007 год и 49 292 454 руб. за 2008 год,

2) Общество неправомерно увеличило расходы по налогу на прибыль организаций на суммы НДС по неподтвержденным экспортным операциям за 2004 - 2006 год, уплаченным за счет собственных средств по истечении трех лет с момента истечения сроков на сбор документов для подтверждения нулевой ставки и возмещения этих сумм НДС в размере 759 287 914 руб. за 2007 год, 678 680 459 руб. за 2008 год, с неправомерным уменьшением налога в размере 182 229 099 руб. за 2007 год и 162 883 310 руб. за 2008 год.

По нарушениям, касающимся необоснованного уменьшения налоговой базы на сумму недополученного дохода по код-шеринговым соглашениям судом первой инстанции правильно установлены следующие обстоятельства и оценены представленные в материалы дела доказательства. Приведённые в апелляционной жалобе доводы налогоплательщика не опровергают аргументов, положенных судом первой инстанции в основу решения и основаниями к его отмене служить не могут.

Как следует из фактических обстоятельств дела, между Центральным Управлением Международных Воздушных Сообщений СССР (Аэрофлот "Советские авиалинии") и Эр Индией 2 апреля 1973 года было заключено коммерческое соглашение о пуле (т. 4 л.д. 49-61), по условиям которого (ст. 10, приложение "А" раздел VI) доходы, получаемые от осуществления воздушных перевозок распределялись поровну (50/50) вне зависимости от того, какое количество рейсов совершил каждый из перевозчиков.

17 августа 1964 года аналогичное соглашение было заключено с Иран Нейшенл ЭР Лайнз Корпорейшнл (т.5 л.д. 75-80).

Поскольку, данные соглашения, были невыгодны Российской стороне, Правительством Российской Федерации с Правительством Исламской Республики Иран и Правительством Республики Индия с целью установления воздушного сообщения между соответствующими территориями и за их пределы заключены Соглашения о воздушном сообщении от 21.12.1998 (с Республикой Индией, том 3 л.д. 120-132) и от 19.08.1999 (с Исламской Республикой Иран, том 3 л.д. 135-144), в соответствии с которыми каждая договаривающаяся сторона предоставляет другой договаривающейся стороне права, предусмотренные настоящими Соглашениями, в целях установления регулярных международных воздушных перевозок по договорным линиям, а также назначает одно или более авиапредприятий с целью эксплуатации договорных линий по установленным маршрутам с предоставлением назначенному авиапредприятию (ям) соответствующего разрешение(я) на эксплуатацию.

Со стороны Российской Федерации назначенным авиапредприятием было установлено ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии", со стороны Исламской Республики Иран - IRAN AIR, со стороны Республики Индия - AIR INDIA LIMITED.

Согласно ст. 2 Межправительственных соглашений, заключенных Российской Федерацией с Исламской Республикой Иран и Республикой Индия, каждая Договаривающаяся Сторона предоставляет другой Договаривающейся Стороне права, предусмотренные данными соглашениями, в целях установления регулярных международных воздушных линий п.2 данной статьи установлено, что назначенное авиапредприятие каждой Договаривающейся Стороны должно пользоваться следующими правами:

а)совершать пролет территории другой Договаривающейся Стороны без посадки;

б) совершать остановки на территории другой Договаривающейся Стороны с некоммерческими целями;

в) при эксплуатации договорных линий по установленному маршруту авиапредприятия, назначенные каждой Договаривающейся Стороной, должны так же

пользоваться правом посадки и высадки пассажиров, погрузки и выгрузки груза и почты международного следования на территории другой договаривающейся Стороны.

Статьей 8 Межправительственного соглашения с Республикой Иран, ст. 9 Межправительственного соглашения с Республикой Индия предусмотрено, что назначенным авиапредприятиям Договаривающихся Сторон должны быть предоставлены справедливые и равные условия эксплуатации договорных линий по установленным маршрутам между их соответствующими территориями. При эксплуатации договорных линий назначенное авиапредприятие одной Договаривающееся Стороны должно принимать во внимание интересы назначенного авиапредприятия другой Договаривающейся Стороны, с тем, чтобы не нанести ущерба перевозкам последнего авиапредприятия, эксплуатирующего договорную авиалинию по этому же маршруту или его части.

Таким образом, Межправительственными соглашениями назначенным авиапредприятиям предоставлены равные условия для осуществления деятельности связанной с перевозкой пассажиров и груза в целях извлечения дохода от эксплуатации выделенных линий, при этом назначенные предприятия, основываясь на принципах изложенных выше, не несут каких-либо затрат, связанных с приобретением выделенных частот.

Между тем, данными статьями предусмотрено, что емкость и частота полетов, используемые назначенными авиапредприятиями должны быть согласованы между авиационными властями обеих Договаривающихся Сторон с учетом рекомендаций, подготовленных назначенными авиапредприятиями. Такие рекомендации назначенные предприятия представляют после консультаций между собой.

Руководствуясь Межправительственными соглашениями, назначенные предприятия осуществляли консультации между собой, предметом которых явилась возможность увеличения совершаемых ОАО "Аэрофлот" рейсов, что подтверждается согласованными протоколами обсуждений между авиапредприятиями (к примеру, том 5 л.д. 81). После согласования между авиационными властями Договаривающихся Сторон ОАО "Аэрофлот" с AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR заключены код-шеринговые соглашения.

Таким образом, авиапредприятия в данном случае выступают отдельными субъектами предпринимательства при заключении договорных отношений, в коммерческих целях, а авиационные власти Договаривающихся Сторон осуществляли согласование сделки на межправительственном уровне.

Как правильно установлено судом, Общество, заинтересованное в увеличении количества рейсов в Республику Индия и Исламскую Республику Иран (увеличения частоты полетов) и получения дополнительной выручки от увеличения регулярных рейсов, по итогам проведенных переговоров между авиапредприятиями указанных Государств, с участием авиационных властей (МИД и Министерство гражданской авиации), заключило коммерческое код-шеринговое соглашение о резервировании мест с иностранной компанией AIR INDIA LIMITED от 30.11.2004 (том 4 л.д. 1-48), и с иностранной компанией IRAN AIR (том 5 л.д. 1-74).

Указанными соглашениями и протоколами определены маршруты, графики, время, период выполнения код-шеринговых рейсов, сторона - оператор (Общество), выполняющая каждый конкретный рейс, количество кресел пассажирской емкости, выделяемой стороной - оператором стороне - партнеру (компании AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR) на каждом рейсе, типы самолетов.

Предметом данных код-шеринговых соглашений является бесплатное предоставление количества мест на дополнительных (к основным предусмотренным соглашениями о воздушном сообщении) код-шеринговых рейсах, осуществляемых Обществом (авиакомпанией - оператором), для AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR (авиакомпаний - партнеров), которые самостоятельно осуществляют продажу билетов на код-шеринговые рейсы, с использованием собственной перевозочной документации, а также получают доход от продажи билетов на блок места, предоставляемые в соответствии с код-шеринговыми соглашениями.

Судом первой инстанции правомерно указано, что межправительственными соглашениями о воздушном сообщении и коммерческими код-шеринговыми соглашениями предусмотрено применение национальных правил и законов, действующие в отношении авиапредприятия одной Договаривающейся стороны, осуществляющей авиаперевозки, в связи с чем, к данным соглашениям в виду того, что все авиаперевозки между Государствами фактически осуществляет только Общество, подлежит применению законодательство и правила, касающиеся международных воздушных сообщений, установленные в Российской Федерации.

Позиция Общества относительно неправильного применения национальных правил и законов к сложившимся отношениям противоречит п.4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, а также Соглашениям о воздушном сообщении, заключенным Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Индия в 1998 году и с Правительством Исламской Республики Иран в 1999 году, Соглашениям между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал", между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", которые не подлежат применению к правоотношениям, связанным с уплатой налога на прибыль организаций по услугам по перевозке пассажиров и багажа, осуществляемым вне рамок взимания таможенных сборов.

Суд не может принять во внимание доводы апелляционной жалобы о неверном квалификации соглашения о код-шеринге и резервировании мест и отсутствии возмездности в рамках заключенных соглашений

Согласно пункту 1 статьи 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -ГК РФ) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, договор перевозки пассажира удостоверяется билетом. Положениями статей 103 и 105 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ) предусмотрена обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения, с предоставлением ему места на воздушном судне в силу договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.

Перевозчиком в силу статьи 100 ВК РФ является эксплуатант воздушного судна, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, грузов, багажа или почты и имеющий специальное разрешение (лицензию) на осуществление перевозок на воздушном судне. При этом, эксплуатантом на основании статьи 61 ВК РФ признается гражданин или юридическое лицо, имеющее на праве собственности, условиях аренды или ином законном основании воздушное судно, а также сертификат (свидетельство) эксплуатанта и использующее это воздушное судно для полетов.

Пунктом 6 раздела 1 Федеральных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требований к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденных Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 28.06.2007 N 82 (далее - Федеральные правила) установлено, что

перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа и грузов, и вправе передать обязанности или часть их по договору воздушной перевозки другому перевозчику, являясь ответственным за его действия (бездействия) перед пассажирами, грузоотправителями и грузополучателями.

Поскольку билеты на места, предоставляемые Обществом на собственных рейсах в рамках код-шеринговых соглашениях, реализуются авиакомпаниями AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR, то в силу статьи 786 ГК РФ, статей 103 и 105 ВК РФ договор перевозки пассажира, удостоверяемый билетом, заключен с указанными авиакомпаниями.

Фактически исходя из условий код-шеринговых соглашений, с учетом Федеральных правил, положений ГК РФ и ВК РФ, Общество осуществляло эксплуатацию воздушного судна, выполняя перед авиакомпаниями - партнерами по код-шеринговым соглашениям обязательства по предоставлению части воздушного судна с экипажем для выполнения код-шерингового рейса и резервирования мест.

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении, прекращении гражданских прав и обязанностей.

Пунктом 1 статьи 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательств одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитор) определенные действия -передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги или воздержаться от определенных действий, а кредитор имеет право требовать от должника исполнение его обязанностей.

В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Общество, предоставляя бесплатно пассажирам иностранных авиакомпаний AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR определенное количество мест, получало право на осуществление дополнительных рейсов на территорию Ирана и Индии, по маршрутам, времени и количеству, определенному в код-шеринговых соглашениях, что является встречным обеспечением указанных иностранных авиакомпаний - партнеров и в силу статьи 423 ГК РФ исключает безвозмездный характер передачи мест данным авиакомпаниям.

Пунктом 1 статьи 779 ГК РФ предусмотрено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Под услугой для целей налогообложения на основании пункта 5 статьи 38 НК РФ понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе осуществления деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказания услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе./

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом, пунктом 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы или оказать для него услуги).

Пунктом 4 ст.274 НК РФ установлено, что, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых исходя из положений статьи 40 НК РФ, информация о которых должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

В силу статьи 39 НК РФ и статей 423, 572 ГК РФ безвозмездной может быть признана передача или получение имущества (денежных средств) только при наличии волеизъявлении обоих сторон (передающей и принимающей имущество/денежные средства), отраженной в совместном документе, в противном случае сделка является возмездной.

Указанный вывод о признании получения или передачи имущества / денежных средств безвозмездно только на основании заключенной между сторонами (принимающей и передающей) сделки, свидетельствующей о волеизъявлении на безвозмездную передачу обоих сторон, соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.11.2010 N 9167/10.

Из вышеизложенного следует, что передача Обществом блока мест на своих дополнительных рейсах авиакомпаниям AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR no код-шеринговым соглашениям является возмездной услугой по предоставлению части воздушного судна с экипажем, встречным обеспечением которой является право на осуществление каждого из дополнительных рейсов, определенных в код-шеринговых соглашениях. Данная услуга в силу статьи 779 ГК РФ, статей 38, 39, 247, 248 ГК РФ является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в порядке установленном главой 25 части второй НК РФ.

Указание судом первой инстанции на сложившиеся отношения аналогично услуге по фрахтованию части воздушного судна, не имеет правового значения для решения вопроса о наличии объекта налогообложения налогом на прибыль организаций оказанных в рамках код-шеринговых соглашений услуг. Обществом не учтено, что в силу статей 248, 274 НК РФ, существенным условием, в данном случае, является возмездность оказываемой услуги.

Доводы Общества о безвозмездности предоставления блока мест, выполнение указанным предоставлением требований авиационных властей иностранных государств (Индии и Ирана), а также о том, что предоставление мест является расчетом за предоставленное иностранными государствами права на осуществление дополнительных рейсов не могут быть приняты во внимание, по следующим основаниям.

По вопросу безвозмездности довод налогоплательщика противоречит условиям код-шеринговых соглашений, Соглашениям о воздушном сообщении и изложенным выше обстоятельствам, с учетом толкования гражданского и налогового законодательства в части услуг по предоставлению части воздушного судна, а также самой позиции Общества излагаемой в объяснениях при представлении уточненных деклараций (том 13 л.д. 64-70) и при рассмотрении в Арбитражном суде г. Москвы дела N А40-41526/11-20-177 (том 12 л.д. 62-68), по которым Общество указывало на возмездный и взаимовыгодный характер услуги, ссылаясь в обосновании уменьшения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций только на то, что блок мест предоставлялся по требованиям авиационных властей.

Решением Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2011, постановлением ФАС Московского округа от 06.02.2012 (определением ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-5723/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решений Инспекции по камеральным проверкам уточненных деклараций по НДС за 2007 - 2008 год, в которых налоговая база была уменьшена на стоимость услуги по передаче блока мест на код-шеринговых рейсах (аналогичные уточненные декларации по тем же основаниям были представлены по налогу на прибыль организаций).

Судебными актами по делу N А40-41526/11-20-177 при рассмотрении вопроса о наличии обязанности у Общества включать предоставление блока мест на код-шеринговых рейсах иностранным компаниям Индии и Ирана в налоговую базу по НДС было установлено, что предоставление части воздушного судна (части мест) по код-шеринговым соглашениям между Обществом и авиакомпаниями Ирана и Индии должно рассматриваться как возмездная реализация услуги по предоставлению части воздушного судна, оплата за которое производилась в натуральной форме - в виде предоставления права на осуществление дополнительных рейсов на территории Ирана и Индии.

Ссылки налогоплательщика на установление судом кассационной инстанции безвозмездного характера оказания услуги по код-шеринговым соглашениям прямо противоречит тексту постановления ФАС Московского округа от 06.02.2012 и являются вырванными из контекста, без его взаимосвязи со всем текстом постановления.

Дополнительно вывод о возмездном характере операций по предоставлению блока мест по код-шеринговым соглашениям подтверждается анализом переговоров, предшествующих заключению соглашений (том 8 л.д. 62), согласно которых инициатором выступало Общество "желающее увеличить количество регулярных рейсов", другая сторона указывала на необходимость "оплаты" путем предоставления блока мест (процент от общего количества кресел), при этом, изначально предложенный процент (5%) за 13 рейсов в неделю, вырос до 7,5% с учетом 14 рейсов в неделю, что однозначно свидетельствует о коммерческом интересе обеих сторон (Общество и компания AIR INDIA LIMITED) в заключении данного коммерческого соглашения. Также именно о коммерческой и взаимовыгодной договоренности сторон свидетельствует переписка между Министерством иностранных дел Индии и Посольством России в Индии (т. 8л.д.38)

Довод о выполнении Обществом требований авиационных властей при предоставлении блока мест, а не условий коммерческого соглашения между двумя самостоятельными коммерческими предприятиями России и Индии (Ирана), противоречит положениям заключенных код-шеринговых соглашений. Данный довод был исследован при рассмотрении дела N А40-41526/11-20-177 и ему была дана надлежащая оценка.

Межправительственные договоренности о соблюдении при эксплуатации договорных линий интересов авиапредприятия другого договаривающегося государства, эксплуатирующего договорную авиалинию по этому же маршруту или его части, реализованы путем заключения соглашений между Обществом и иностранными авиакомпаниями, в которых содержится согласованное сторонами условие о бесплатном предоставлении указанным авиакомпаниям определенного соглашениями количества мест для перевозки пассажиров AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR на "дополнительных" международных рейсах.

Следовательно, наличие межправительственных соглашений не изменяет правовую природу оказанных Обществом иностранным компаниям услуг по предоставлению части воздушного судна.

Указание общества на выполнение им обязательных распоряжений государственных органов иностранных государств является несостоятельным, поскольку исходя из достигнутых межправительственных соглашений и заключенных код-шеринговых соглашений Общество вправе было отказаться от выполнения предложенных условий и от получения разрешений на проведение дополнительных договорных рейсов.

В данном случае, заявителем не приведено доказательств, того что условия Чикагской конвенции и указанных выше соглашений, квалифицируются как выполнение авиакомпаниями законных требований органов иностранных государств, основанных на властно-распорядительном подчинении.

Довод Общества о том, что предоставление мест является расчетом за предоставленное иностранными государствами права на осуществление дополнительных рейсов, а также об отсутствии оснований для определения стоимости встречного предоставления исходя из статьи 40 НК РФ, не подлежит принятию в виду следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене установленной соглашением сторон. В случае когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из условий договора, исполнение договора может быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги.

Согласно код-шеринговым соглашениям все доходы от продажи блока мест на код-шеринговые рейсы получают авиакомпании - партнеры. При этом, с учетом условий соглашений Общество получает право на каждый код-шеринговый рейс, согласованное с авиационными властями Индии и Ирана. Следовательно, с учетом статьи 424 ГК РФ и соглашений, для Общества ценой является стоимость места пассажира, за которое оно получило оплату, если бы реализовало билеты от своего имени.

Согласно пункту 5 статьи 274 и пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Общество при предоставлении первоначальных деклараций, в которых услуга по предоставлению блока мест на код-шеринговые рейсы была включена в налоговую базу, самостоятельно определило цену стоимости услуги именно как средняя цена за одно пассажирское место, исходя из величины тарифа по билетам по код-шеринговым соглашениям (объяснения и расчет - том 12 л.д. 59-60, а также реестры билетов, суммы по которым исключаются из доходов по пассажирским перевозкам по код-шеринговым рейсам том 12 л.д. 23-58, л.д. 69).

Согласно представленных реестров, стоимость билетов на места, занятые пассажирами авиакомпаний - партнеров в 2007 году составила 258 475 919 рублей, а в 2008 году - 205 385 225 рублей, именно данная сумма и была исключена из состава дохода налогоплательщиком и включена в состав доходов налоговым органом.

Таким образом, код-шеринговые соглашения, являются самостоятельными коммерческими сделками, заключенными между независимыми коммерческими авиапредприятиями России и иностранными государствами (Ирана и Индии), предоставляют собой услугу по предоставлению части воздушного судна, которая с учетом ГК РФ и ВК РФ не является услугой по перевозке пассажиров. Именно поэтому, доход от данной услуги в виде стоимости каждого переданного места на код-шеринговом (дополнительном) рейсе, исходя из стандартных тарифов, должен учитываться и определяться отдельно от дохода полученного от перевозки пассажиров на этом рейсе.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правильно установлено, что Общество в течение 2007 - 2008 годов оказывало иностранным авиакомпаниям AIR INDIA LIMITED и IRAN AIR услугу по предоставлению блока мест на дополнительных рейсах на территорию Ирана и Индии в соответствии с заключенными код-шеринговыми соглашениями с этими авиапредприятиями, по которой иностранные авиапредприятия получали места на этих рейсах и доход от их продажи своим пассажирам, а Общество в оплату за эту услугу получало право на каждый дополнительный рейс (в дополнении установленного количества рейсов в Соглашениях о воздушном сообщении между авиационными властями России, Ирана и Индии), оценивая стоимость платы исходя из рыночных цен на переданные места согласно установленному тарифу. Данная услуга и ее оплата в силу статей 38 39, 40, 247, 248, 274 НК РФ, ГК РФ, ВК РФ и межправительственных соглашений являлась возмездной, оценена по рыночной стоимости на основании статьи 424 ГК РФ и статьи 40 НК РФ, в связи с чем, должны была учитываться в составе доходов и от реализации и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, исключение стоимости оказанных услуг по код-шеринговым соглашениям с авиапредприятиями Ирана и Индии в 2007 - 2008 годах в поданных в 2010 году уточненных декларациях по налогу на прибыль организаций является неправомерным, выводы Инспекции и начисление налога к уплате в оспариваемых решениях является законным и обоснованным.

По нарушениям, касающимся необоснованного включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм НДС уплаченных в бюджет по неподтвержденным экспортным операциям за 2005 - 2006 год и не заявленным по истечении 3-лет к возмещению судом первой инстанции правильно установлены следующие обстоятельства и оценены представленные в материалы дела доказательства. Приведённые в апелляционной жалобе доводы налогоплательщика не опровергают аргументов, положенных судом первой инстанции в основу решения и основаниями к его отмене служить не могут.

Общество в течение 2004 - 2006 годов, осуществляя операции подлежащие налогообложению по ставке 0% на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (грузовые перевозки, связанные с экспортом грузов, транзитом и импортом), не полностью подтверждало правомерность применения ставки 0% по таким операциям (не представляло документы предусмотренные пунктом 3 и 4 статьей 165 НК РФ в подтверждении ставки 0% и не отражала суммы реализации в декларациях по НДС по ставке 0%), в связи с чем, по истечении 180 дней с даты отгрузки (отметки на ГТД или транспортных документах) в соответствии с требованиями пункта 9 статьи 165 и пункта 1, 9 статьи 167 НК РФ исчисляло со стоимости услуг НДС по ставке 18%, включало его в налоговую базу за соответствующий период, уменьшало на налоговые вычеты и разницу уплачивало в бюджет (исчисляло к уплате) на основании представляемых деклараций по НДС (внутренний рынок).

В соответствии с пунктами 2, 9 статьи 165 НК РФ (в редакции действующей в период до 01.01.2012) налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров на экспорт (реализацию работ, услуг, связанных с экспортом), подлежащих налогообложению по ставке 0%, обязаны в течение 180 дней с даты отметки о вывозе товаров на экспорт на ГТД (отметки на транспортных документах - в отношении работ, услуг, связанных с вывозом товаров на экспорт) представить в налоговый орган декларацию с отраженной реализацией товаров, работ, услуг по ставке 0% и комплект документов предусмотренный пунктом 1 (3, 4) статьи 165 НК РФ подтверждающих правомерность применения ими ставки 0% к такой реализации. Если по истечении 180 дней с даты отметки таможенных органов о выпуске товаров в режиме экспорта налогоплательщик не представит указанные документы, перечисленные в пункте 2 статьи 165 НК РФ, то эти операции по реализации работ, услуг подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

При этом, налоговая база по таким операциям (не подтвержденной документально реализации, облагаемой ставкой 0%) в силу пункта 1 и 9 статьи 167 НК РФ определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, то есть период, в котором таможенными органами проставлены отметки о выпуске перевозимых на экспорт товаров на ГТД (транспортом документе).

Согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Суммы налога, ранее исчисленные налогоплательщиком с неподтвержденной реализации, облагаемой ставкой 0%, по операциям указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, по ставке 18% в период отгрузки соответствующих товаров на основании пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пункта 6 статьи 166 НК РФ относятся к вычетам, заявляемым в декларации по ставке 0% в период документального подтверждения обоснованности применения ставки 0% по таким операциям, наряду с вычетами установленными статьей 171 НК РФ в отношении сумм предъявленного налога по приобретенным товарам, относящимся к облагаемым ставкой 0% операциям по реализации работ, услуг.

Указанные вычеты по суммам НДС, ранее исчисленным с неподтвержденной реализации и заявляемым в периоде подтверждения применения ставки 0% по этим операциям подлежат отражению в соответствующей декларации, представленной в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ пресекательного срока. При этом, под соответствующим налоговым периодом, с которого исчисляется трехлетний срок согласно пункту 1 и 9 статьи 167 НК РФ понимается тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету, то есть период, в котором произошла отгрузка работ, услуг, облагаемых ставкой 0% (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08).

Общество после уплаты НДС с неподтвержденной реализации, облагаемой по ставке 0%, в 2004 - 2006 годах в течение трехлетнего срока с даты отгрузки (даты отметок на транспортных документах подтверждающих оказание услуг) собирал документы подтверждающие ставку 0% в отношении части операций (2005 - 2009 год), представлял их в налоговый орган, одновременно с декларацией, в которой отражал ставку 0% в отношении части реализации и заявлял вычет (возмещение НДС) в отношении ранее исчисленных и уплаченных сумм налога, приходящихся на неподтвержденную реализацию.

При этом, к моменту истечения трехлетнего срока предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ для предъявления ранее уплаченных с неподтвержденной реализации сумм НДС в порядке статей 165 и 167 НК РФ к вычету и возмещению (современным документальным подтверждением ставки 0%) Общество не полностью собрало все документы в отношении всех операций, произведенных в 2004 - 2005 годах для подтверждения ставки 0%, в связи с чем, утратило в 2010 году право на предъявление оставшейся части сумм НДС уплаченных по ставке 18% по неподтвержденному экспорту к вычету и возмещению.

Общий размер уплаченного НДС по неподтвержденному экспорту в 2004 - 2006 годах, который не был к 2010 году заявлен к вычету и не возмещен, в связи с истечением трехлетнего срока составил 1 437 968 373 руб. (подробный расчет указанной суммы представлен в материалы дела - том 2 л.д. 36-40, также как декларации за 2004 - 2006 годы и решения по камеральным проверкам заявленной реализации по ставке 0% - том 7 - том 11).

Налогоплательщик посчитал, что в связи с окончательной утратой в 2010 году возможности заявить к вычету и возмещению суммы исчисленного и уплаченного в 2004 - 2006 годах налога с неподтвержденной реализации по ставке 0% (истек трехлетний срок с дат отгрузки), данные суммы подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в качестве исчисленных и уплаченных сумм налогов, при этом, исключение для включения в расходы сумм косвенных налогов предусмотренное пунктом 19 статьи 270 НК РФ к нему не применимы, поскольку ему суммы уплаченного НДС никто не предъявлял (он их уплатил сам за счет собственных средств непосредственно в бюджет).

Соответственно в виду истечения трехлетнего срока на предъявление уплаченного НДС к вычету и возмещению за 2004 год - в 2007 году, за 2005 год - в 2008 году, Общество в уточненных декларациях по налогу на прибыль организаций за эти периоды увеличило расходы на суммы не предъявленного к вычету НДС (759 287 914 руб. за 2007 год, 678 680 459 руб. за 2008 год).

В апелляционной жалобе Общество вновь указывает, что в связи с утратой в 2010 году возможности заявить к вычету и возмещению суммы исчисленного и уплаченного в 2004 - 2006 годах налога с неподтвержденной реализации по ставке 0%, данные суммы подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в качестве исчисленных и уплаченных сумм налогов, при этом, исключение для включения в расходы сумм косвенных налогов предусмотренное пунктом 19 статьи 270 НК РФ к нему не применимы, поскольку ему суммы уплаченного НДС никто не предъявлял (он их уплатил сам за счет собственных средств непосредственно в бюджет).

Данные доводы во внимание приняты быть не могут.

По налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Аналогичные требования об исключении сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) из состава доходов установлены подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Налоговое законодательство, состоящее из Налогового кодекса Российской Федерации и законов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ или законах о конкретных налогах, принятых до введения в действие НК РФ, содержит два налога, которые могут предъявляться налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товара (работы, услуги, имущественных прав) помимо стоимости этих товаров (работ, услуг) -это налог на добавленную стоимость, правовое регулирование которого отражено в главе 21 части второй НК РФ, и акциз, порядок исчисления и уплаты которого регулируется главой 22 части второй НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0% на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ, не собравшие документы подтверждающие обоснованность применения ставки 0% указанные в статье 165 НК РФ после истечения 180 дней с даты отгрузки обязаны исчислить со стоимости указанных операций НДС по ставке 18% или 10% и уплатить его в бюджет (с учетом права на уменьшение суммы налога на налоговые вычеты, относящиеся к этим операциям) в силу пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167, статей 166 и 173 НК РФ.

Следовательно, указанные положения предусматривают, что до сбора документов по статье 165 НК РФ, но после истечения льготного 180-дневного срока, операции перечисленные в пункте 1 статьи 164 НК РФ облагаются по общим основаниям, с выделением НДС в силу статьи 168 НК РФ по общей налоговой ставке 18 или 10%.

Аналогичным образом определяется сумма налога к уплате при реализации товаров (работ, услуг) безвозмездно, а также как и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (статья 146 и 159 НК РФ), которая уплачивается в общеустановленном порядке (статья 166 НК РФ).

Особенностью данного порядка исчисления и уплаты НДС с неподтвержденной реализации по истечении 180 дней является только то, что суммы уплаченного налога могут быть предъявлены к вычету в момент (период), когда налогоплательщиком будет собран комплект документов, подтверждающий применение к этим операциям ставки 0%, а не сразу в период уплаты (как в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления и безвозмездной реализации).

Пункт 19 статьи 270 НК РФ, исключающий из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при передаче товара (работы, услуги), предполагает единственное исключение о возможности отнесения сумм НДС в состав расходов, которое должно быть прямо предусмотрено соответствующей нормой НК РФ.

Единственная возможность включить суммы НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций установлена в статье 170 НК РФ, пункт 2 которой содержит закрытый перечень случае, когда сумма предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) НДС учитывается в стоимости таких товаров: приобретение товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров не подлежащих налогообложению (статья 149 НК РФ), место реализации которых не признается Российская Федерация (статья 147, 148 НК РФ), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения (статья 146 НК РФ) и товаров (работ, услуг), лицами не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от такой обязанности (статья 144, 346.1 и 346.11 НК РФ).

Никаких других случаев, когда НДС может быть отнесен на расходы при исчислении налога на прибыль организаций, НК РФ не содержит.

Налог на добавленную стоимость в отличии от налога на прибыль организаций является косвенным налогом, поскольку сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) или других операций, являющихся объектом налогообложения (статья 146 НК РФ), уменьшается на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) -налоговые вычеты, разница между указанными суммами (исчисленного с операций налога и налоговыми вычетами) подлежит уплате в бюджет (статья 173 НК РФ) или возмещению из бюджета (статья 176 НК РФ).

Учитывая прямо предусмотренный главой 21 НК РФ механизм уменьшения исчисленного с операций, являющихся объектом налогообложения, налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов по этому же налогу, вне зависимости от характера этих операций, с которых исчисляется НДС (налоговая база), ни суммы исчисленного с операций налога, ни налоговые вычеты не могут включаться в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением закрытого перечня случаев прямо перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, поскольку стоимость приобретенного или реализованного товара (работы, услуги) в любом случае определяется без учета НДС.

При этом, указание в пункте 19 статьи 270 НК РФ на исключение "налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю" предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с операций, являющихся объектом налогообложения, поскольку иначе суммы НДС, которые "не предъявлены" должны включаться в состав дохода налогоплательщика.

Вывод суда первой инстанции об исключении НДС из состава доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций соответствует судебно-арбитражной практике указанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05. от 20.06.2006 N 3946/06, а также дополнительно в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09.

Довод налогоплательщика, о не применении пункта 19 статьи 270 НК РФ, поскольку он выступает в качестве продавца, а не покупателя (отсутствует "предъявление налога покупателю") не может быть принят во внимание в виду следующего.

При совершении хозяйственных операций, перечисленных в статье 146 НК РФ, указанные операции являются объектом налогообложения НДС, при этом, кроме реализации товаров (работ, услуг), то есть передаче права собственности на эти товары (работы, услуги) другим лицам за плату, в объект налогообложения входят также операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации, приобретение товаров для собственных нужд, безвозмездная передача товаров третьим лицам, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Совершая операции не являющихся реализацией товаров (работ, услуг) за плату налогоплательщик в любом случае выставляет счет-фактуру и "предъявляет НДС", но в случае с операциями перечисленными в подпунктах 2-4 статьи 146 НК РФ сумма налога предъявляется и начисляется на стоимость товаров (работ, услуг) самому налогоплательщику.

Учитывая механизм уменьшения исчисленного с операций НДС на налоговые вычеты, пункт 19 статьи 270 НК РФ не содержит никаких исключений для определенных хозяйственных операций, кроме прямо перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, поскольку такими "исключениями", на которые может распространиться позиция налогоплательщика также могут являться: уплата НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, приобретение товаров (работ, услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В данном случае предлагаемый Обществом порядок компенсации уплаченного с неподтвержденного экспорта НДС: в виде получении права на вычет или включения НДС в состав расходов, зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика, что не соответствует основам налогообложения и противоречит главе 21 части второй НК РФ.

Ссылки Общества на судебную практику федеральных округов не подлежат принятию, поскольку представленные им судебные акты относятся к случаям, когда налогоплательщик изначально лишены возможности заявить уплаченные суммы налога к вычету в связи с несоблюдением установленных главой 21 части второй НК РФ критериев (уплата НДС на таможне при реимпорте товара - по данному вопросу см. определение ВАС-10153/10 от 05.08.2010), что с учетом статьи 170 НК РФ повлекло подтверждение судами правомерности включения уплаченных сумм налога в состав расходов.

В связи с чем, ошибочна ссылка Общества на определение ВАС РФ N ВАС-16060/11 от 21.12.2011, поскольку из указанного определения следует, что суммы налога на добавленную стоимость, не подлежащие в силу главы 21 НК РФ учету в качестве налоговых вычетов, включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Общество не учитывает, что в нашем случае, суммы налога на добавленную стоимость относятся к налоговым вычетам в силу главы 21 НК РФ и отражены в налоговых декларациях по НДС.

Также не подлежит принятию иная судебная практика, на которую ссылается Общество, поскольку в ней рассматриваются иные случаи включения сумм налогов (не в связи с исчислением налога в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ) в состав прочих доходов по налогу на прибыль организаций.

Между тем, по вопросу включения в состав расходов сумм налога на добавленную стоимость исчисленного в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ высказался Президиум ВАС РФ в определении от 03.02.2011 N ВАС-168/11, согласно которого, сумма НДС, уплаченного в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ в связи с реализацией на экспорт, включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций не подлежит.

Кроме того, согласно Постановлениям ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу N А27-21352/2004-6, НДС, который общество уплатило ранее поставщикам экспортированного товара и в возмещении которого налогоплательщику было отказано, не может быть отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.10.2010 по делу N А32-45113/2009 указал, что уплаченный налогоплательщиком по причине неподтверждения ставки 0 процентов НДС не может быть отнесен к расходам в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 49 статьи 270 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26 и ФАС Уральского округа в постановлении от 31.05.2004 N Ф09-2162/04-АК сделал вывод о том, что подпункт 19 пункта 1 статьи 270 НК РФ носит отсылочный характер. В пункте 2 статьи 170 НК РФ дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по прибыли. НДС, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен и, следовательно, не может быть учтен в качестве расходов.

Кроме того, согласно письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, сумма уплаченного НДС по неподтвержденному экспорту, не может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 270 НК РФ.

Не могут быть приняты во внимание доводы Общества о том, что указанные суммы НДС, исчисленные в связи с не подтверждением экспортной реализации в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ, соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то есть являются экономически обоснованными расходами, Инспекция отмечает следующее.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные документы, согласно пункта 9 статьи 165 НК РФ, представляются в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные статьей 165 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

При этом для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, в силу главы 21 НК РФ, сумма уплаченного НДС в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ относится к налоговым вычетам и подлежит возмещению в порядке, предусмотренной указанной главой НК РФ.

Учитывая изложенное, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, в Постановлении ФАС Уральского округа от 31.05.2004 N Ф09-2162/04-АК, согласно которого, суммы налога на добавленную стоимость исчисленных в связи с не подтверждением экспортной реализации не соответствуют условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не обусловлены направленностью на получение дохода, не связаны с производством и реализацией, относятся к косвенным налогам и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пунктов 19, 49 статьи 270 НК РФ не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, позиция Общества о наличии "безнадежной дебиторской задолженности" налогоплательщика перед собой, подлежащей списанию в составе внереализационных расходов, не основана на нормах статьи 266 НК РФ.

Также необходимо отметить, что спорные суммы налоговых вычетов заявлены Обществом в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды (налоговые декларации по НДС том 7 - 11). При этом, при включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций в уточненных налоговых декларациях по указанному налогу, представленных в Инспекцию 21 и 23 декабря 2010 года, корректировок деклараций по НДС Обществом не произведено, что по сути, свидетельствует о двойном отражении спорных сумм НДС в налоговой учете налогоплательщика, что противоречит главе 21 и 25 НК РФ.

Учитывая изложенное судом правомерно установлено, что Общество неправомерно включало в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы суммы исчисленного и уплаченного НДС с неподтвержденной реализации, облагаемой по ставке 0% в 2004 - 2006 годах, в силу необоснованного применения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и не применения исключения предусмотренного пунктом 19 статьи 270 НК РФ, в связи с чем, начисление налога (восстановление к уплате) по уменьшенным налоговым органом расходам за 2007 год в размере 182 229 099 рублей и за 2008 год в размере 162 883 310 рублей является правомерным

Таким образом, вынесенные Инспекцией решение от 18.05.2011 N 1707 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 20.05.2011 N 1708 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являются законными и обоснованными, соответствующими НК РФ, в связи с чем, основания для зачета уменьшения по налогу на прибыль организаций за 2007 - 2008 годы в размере 456 117 510 руб. заявленное в уточненных декларациях в счет текущих платежей у суда отсутствует, требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат.

Судом апелляционной инстанции оценены все доводы апелляционной жалобы, однако, основанием к отмене решения они не являются.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.04.2012 по делу N А40-136146/11-107-569 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев