Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2012 г. N 06АП-2134/12

г. Хабаровск

12 июля 2012 г.

А73-15968/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 июля 2012 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гричановской Е.В.

судей Балинской И.И., Сапрыкиной Е.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кофтелевой В.А.

при участии в заседании:

от Муниципального унитарного предприятия "Специализированный комбинат коммунального обслуживания" - Семёновой Ю.Ю., представителя по доверенности от 10.11.2011.

от Инспекции федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края - Еговцева А.В., представителя по доверенности от 14.03.2012.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

на решение от 28 марта 2012 года

по делу N А73-15968/2011

Арбитражного суда Хабаровского края

принятое судьей Манником С.Д.

по заявлению Муниципального унитарного предприятия "Специализированный комбинат коммунального обслуживания"

к Инспекции федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края, Управлению федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения N 15-24/23218 от 30.09.2011, решения N 13-10/362/25620@ от 09.12.2011 в части

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие "Специализированный комбинат коммунального обслуживания" (далее - МУП "СККО", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23218 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю от 09.12.2011 N 13-10/362/25620@) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- налога на прибыль за 2008-2009 годы в сумме 2 194 049 руб., в том числе: за 2008 год - 1733889 руб., за 2009 год - 253627 руб., за 2010 год - 206533 руб.; пени, приходящиеся на исчисленные суммы налога на прибыль; а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 438810 руб. и штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 520167 руб.;

- налога на имущество за 2008 год в сумме 63082 руб., пени в сумме 14336 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 12616 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 18925 руб.;

- единого социального налога за 2008 год в сумме 1209386 руб., и пени в сумме 154630 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 71106 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 106659 руб.

Заявитель, не оспаривая начисленный за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц штраф по статье 123 НК РФ в размере 639 856 руб., предлагает на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ снизить его размер по смягчающим обстоятельствам.

В обоснование требований заявитель ссылается на статьи 346.26, 346.27 НК РФ, статьи 6-9 Федерального закона "О погребении и похоронном деле" и мотивирует требования тем, что налоги по общей системе налогообложения за 2008 год исчислены без учета вида осуществляемой предприятием деятельности (ритуальные услуги), подлежащей налогообложению только по системе ЕНВД.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2009-2010 годы, заявитель ссылается на нарушение статей 247, 252 НК РФ, статей 309, 606, 632, 634-636 ГК РФ. Считает необоснованным исключение инспекцией из налогооблагаемой прибыли фактических расходов по закупке дров и угля, иных товаров для нужд предприятия, оплате расходов по ГСМ по договорам за использование также на нужды предприятия личного автотранспорта своих работников.

Инспекция, возражая против заявленных требований, указывает, что, поскольку в данном случае ритуальные услуги оказываются организациям по договорам с ними, а не физическим лицам, такие услуги не относятся к бытовым и на них не распространяется система налогообложения в виде ЕНВД.

Документы, представленные предприятием по взаимоотношениям с Будько Т.А., а также операции по ним, отраженные по учету, не достоверны и документально не подтверждены.

Управление Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю поддержало позицию инспекции.

Решением суда от 28 марта 2012 года требования МУП "СККО" удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления:

- налога на прибыль за 2008 год в сумме 1733889 руб., пени, приходящиеся на исчисленную сумму налога на прибыль; штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 346778 руб. и штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 520167 руб.;

- налога на прибыль за 2009 год в сумме 9000 руб., пени, приходящиеся на исчисленную сумму налога на прибыль; а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1800 руб.;

- налога на имущество за 2008 год в сумме 63082 руб., пени в сумме 14336 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 12616 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 18925 руб.;

- единого социального налога за 2008 год в сумме 1209386 руб., пени в сумме 154630 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 71106 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 106659 руб.

- штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 589856 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

С инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы по делу N А73-15968/2011 в сумме 4000 руб., из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части удовлетворения требований налогоплательщика отменить, в удовлетворении требований отказать.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на приведенные в суде первой инстанции доводы, ссылаясь на незаконность применения ЕНВД по операциям, связанным с оказанием ритуальных услуг. По эпизоду, связанному с взаимоотношениями с Будько Т.А., считает правомерным исключение неподтвержденных расходов в сумме 45 000 руб. в 2009 году.

Апелляционная жалоба поддержана представителями инспекции и управления в судебном заседании апелляционной инстанции.

Представитель налогоплательщика выразил согласие с принятым судебным актом, считая его соответствующим законодательству.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы налогоплательщиком не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Проверив в порядке и пределах статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации применение судом норм материального и процессуального права, апелляционная инстанция приходит к следующим выводам.

Возможность оспаривания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов предусмотрена статьями 137 НК РФ и 198 АПК РФ.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки МУП "СККО" на предмет соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.05.2011 установлены налоговые правонарушения, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 06.09.2011 N 15-24/20497дсп.

Инспекцией принято решение от 30.09.2011 N 15-24/23218 о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафов общем размере 2 131 872 руб., в том числе: 645 751 руб. - по статье 119 НК РФ, 30 000 руб. - по пункту 2 статьи 120 НК РФ, 816 265 руб. - по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 639 856 руб. - по статье 123 НК РФ.

Предприятию доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 5 085 167 руб. и пени в общей сумме 1 045 622 руб., в том числе: налог на прибыль за 2008-2010 годы в сумме 3467036 руб., пени 794 708 руб.; НДС за 2008-2010 гг. в сумме 146 007 руб., пени 26 153 руб.; ЕНВД за 2008 год в сумме 25 816 руб., пени 1506 руб.; транспортный налог за 2008-2010 год в сумме 7 656 руб., пени 864 руб.; налог на имущество за 2008 год в сумме 63 082 руб., пени 14336 руб.; ЕСН за 2008 год в сумме 1 209 386 руб., пени 154 630 руб.

Предприятию также предложено уплатить задолженность по НДФЛ в сумме 166 184 руб. и пени 53 425 руб.

Решением Управления ФНС по Хабаровскому краю, решением которого от 09.12.2011 N 13-10/362/25620@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции изменено в следующей части:

- подпункт 3 пункта 1 изложен в следующей редакции: "штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕНВД за 3-4 кварталы 2008 года в сумме 2 581 руб.";

- подпункт 11 пункта 1 изложен в следующей редакции: "штраф по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, деяния, совершенные в течение более одного налогового периода, 15 000 руб., в том числе в федеральный бюджет 1 500 руб., в территориальный бюджет 13 500 руб.";

- исключены из резолютивной части подпункты 2 пунктов 1-3 в части доначисления НДС за 2008-2010 гг. в сумме 146 007, пени 26 153 руб., штраф 26 295 руб.

МУП "СККО", оспаривая решение инспекции с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом изменений, в части доначисленных сумм по налогу на прибыль, налогу на имущество и ЕСН, обратилось в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении требований в части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при оказании ритуальных услуг и вне зависимости от источников полученных доходов МУП "СККО" в 2008 году правомерно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2009 - 2010 годы, суд посчитал, что инспекция необоснованно исключила расходы предприятия в сумме 45 000 руб. из расходов 2009 года. При рассмотрении спорного эпизода по доначислению налога на прибыль за 2008 год, МУП "СККО" в этот период находилось на системе налогообложения в виде ЕНВД, и на основании главы 26.3 НК РФ не обязано было исчислять налог на прибыль и вести учет расходов.

С выводами суда следует согласиться.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что такой вид деятельности как оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, относится к системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, который может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Федеральный закон от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" (далее - Закон о погребении) определяет погребение как обрядовые действия по захоронению тела (останков) человека после его смерти в соответствии с обычаями и традициями, не противоречащими санитарным и иным требованиям (статья 3), которые могут осуществляться только специализированными службами по вопросам похоронного дела (статья 29).

Решением Комсомольской-на-Амуре городской Думы от 11.11.2005 N 133 с 01.01.2006 на территории городского округа "Город Комсомольск-на-Амуре" введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в том числе и по оказанию бытовых услуг (подпункт 1 пункта 2 решения).

Судом установлено, что в 2008 году специализированная служба по вопросам похоронного дела МУП "СККО" оказывало ритуальные услуги, и получало плату как от физических лиц, так и юридических лиц по безналичному расчету за своих умерших работников (Администрация сельского поселения "Село Хурба" Комсомольского района, ООО "Тихая обитель", Благотворительный Фонд ООО "РН-Комсомольский НПЗ", ООО Ритуальное бюро "Гранит" и др.) или по безналичному расчету в виде возмещения оказанных услуг по гарантированному перечню за счет различных средств субъектов Российской Федерации (Отдел социальной защиты населения администрации г. Комсомольска-на-Амуре, Отделение Пенсионного Фонда и др.).

В общем объеме доходов доходы от оказания услуг юридическим лицам (в том числе по гарантированному перечню) за 2008 год по данным журнала-ордера по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" составили 23 486 488 руб.

Полагая, что в рассматриваемом случае оплата стоимости погребения производилась не физическими лицами, а юридическими лицами, инспекцией за 2008 год доначислены к уплате в бюджет соответствующие налоги по общей системе налогообложения.

При этом инспекция ссылается на понятие бытовых услуг в статье 346.27 НК РФ, в которой бытовыми услугами названы платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, ритуальные услуги и услуги по захоронению (коды 019500- 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) организация похорон и предоставление связанных с ними услуг относится к самостоятельному виду экономической деятельности (группа 93.03 ОК 029-2007 и ОК 029-2001).

Следовательно, по мнению инспекции, только в случае, если ритуальные услуги оказываются по заказам физических лиц и ими оплачиваются, они относятся к бытовым услугам населению, а доходы от таких услуг подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход.

В случае оплаты юридическими лицами стоимости погребения и надгробного сооружения предпринимательская деятельность организации, оказывающей вышеназванные услуги, подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения либо с применением упрощенной системы налогообложения.

Вместе с тем налоговыми органами не учтено следующее.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 1 Закона о погребении закреплено, что названный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с погребением умерших, и устанавливает гарантии погребения умершего с учетом волеизъявления, выраженного лицом при жизни, и пожелания родственников.

В соответствии со статьей 25 Закона о погребении гарантии осуществления погребения умершего реализуются путем организации в Российской Федерации похоронного дела как самостоятельного вида деятельности. Организация похоронного дела осуществляется органами местного самоуправления. Погребение умершего и оказание услуг по погребению осуществляется специализированными службами по вопросам похоронного дела, создаваемыми органами местного самоуправления.

Пункт 1 статьи 9 Закона о погребении определяет гарантированный перечень услуг, предоставляемых специализированной организацией по вопросам похоронного дела, а именно: оформление документов, необходимых для погребения; предоставление и доставка гроба и других предметов, необходимых для погребения; перевозка тела (останков) умершего на кладбище; погребение.

Согласно пункту 1 статьи 29 Закона о погребении органы местного самоуправления районов, поселений и городских округов создают специализированные службы по вопросам похоронного дела, на которые в соответствии с настоящим Федеральным законом возлагается обязанность по осуществлению погребения умерших.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что учитывая специфику ритуальных услуг, связанных с погребением человека после его смерти, такие услуги не могут оказываться юридическим лицам.

Реализация закрепленной в законе гарантии погребения умершего не ставится в зависимость от статуса заказчика (физическое или юридическое лицо) или от того, кто оплачивает ритуальные услуги - физическое или юридическое лицо.

В спорных правоотношениях перечисленные выше бюджетные организации не выступали заказчиками ритуальных услуг, а являлись органами, на которых в силу законодательства возложена обязанность по оплате гарантированного государством комплекса социальных похоронных услуг.

Оплата данных услуг из средств бюджетов осуществлялась на основании статей 9, 11, 12 Закона о погребении в порядке возмещения (оплаты) затрат МУП "СККО" как специализированной службе по вопросам похоронного дела и по представлению предприятием документов, свидетельствующих о выполнении услуги по погребению.

Остальные юридические лица, перечислившие МУП "СККО" в 2008 году финансовые средства на погребение своих работников, также не выступали и не могли выступать заказчиками ритуальных услуг, а перечисленные ими средства не изменяют их назначение как оплату за оказание ритуальных услуг для умершего человека.

Единственным ограничительным критерием в применении системы ЕНВД при оказании ритуальных бытовых услуг согласно пункту 3 статьи 346.29 и пункту 1 части 2.2 статьи 346.26 НК РФ является только физический показатель "количество работников" (не должно превышать более 100 человек). В рассматриваемый спорный период среднесписочное количество работников МУП "СККО" не превышало 100 человек и при выездной налоговой проверке несоответствие этого физического показателя не установлено.

Следовательно, осуществляемая на территории г. Комсомольска-на-Амуре деятельность по оказанию ритуальных услуг в 2008 году в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26, статьей 346.27 НК РФ подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

При таких обстоятельствах заявленные требования по данному эпизоду удовлетворено судом первой инстанции правомерно.

Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда апелляционной инстанции не установлено.

По эпизоду, связанному с расходами в сумме 45 000 руб.

В подтверждение таких расходов предприятием представлен закупочный акт от 05.02.2008 N 13 о приобретении заместителем директора МУП "СККО" у гр. Будько Т.А. товаров на сумму 45 000 руб.

Основанием к непринятию инспекцией этих расходов послужили объяснения Будько Т.А., которая отрицает свою причастность к закупкам.

Доказательств, подтверждающих оплату товара, налогоплательщиком не представлено, в связи с чем, инспекция исключила сумму 125 500 руб. из расходов 2008 года, а сумму 45 000 руб. - из расходов 2009 года.

Вместе с тем, почерковедческая экспертиза инспекцией не проводилась, а, учитывая, что 2008 году МУП "СККО" находилось на системе налогообложения в виде ЕНВД, на основании главы 26.3 НК РФ предприятие не обязано было исчислять налог на прибыль и вести учет расходов.

Из материалов дела видно, что закупочный акт N 13 от 05.02.2008 относится к налоговому периоду 2008 года, а не к периоду 2009 года.

Инспекция в акте проверки и в решении ошибочно указала дату (от 05.02.2009) закупочного акта N 13. При этом актом проверки не зафиксировано и в решении не указано об отражении этих расходов предприятием в регистрах бухгалтерского учета в 2009 году. Следовательно, налоговая инспекция необоснованно исключила эти неподтвержденные расходы предприятия в сумме 45 000 руб. из расходов 2009 года.

Таким образом, решение инспекции в части исключения из расходов 2009 года суммы 45 000 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 9000 руб., исчисление пени, соответствующей этой сумме налога, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1800 руб. следует признать недействительным.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по приведенным в апелляционной жалобе доводам, судебной коллегией не установлено. В связи с чем, отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28 марта 2012 года по делу N А73-15968/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.В. Гричановская

Судьи

И.И. Балинская Е.И. Сапрыкина