Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июля 2012 г. N 20АП-2685/12

Тула

26 июля 2012 г.

Дело N А09-3038/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 24.07.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.07.2012.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Тиминской О.А., Игнашиной Г.Д., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тулуповой Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 09.04.2012 по делу N А09-3038/2011 (судья Гоманюк Н.С.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Управляющая компания "Брянский машиностроительный завод" (г. Брянск, ОГРН 1023201058957, ИНН 3232035432) к Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области об оспаривании решения налогового органа N 38 от 28.02.2011, при участии: от заявителя - ЗАО "УК "БМЗ" - Чаадаева А.Ю. (доверенность от 01.01.2012 N 1), Бобровской Е.С. (доверенность от 28.11.2011), Андреевой И.А. (доверенность от 27.12.2011), от ответчика - МИФНС N 6 по Брянской области - Прохоренковой Е.А. (доверенность от 14.06.2012 N 18), Мининой А.О. (доверенность от 11.01.2012 N 8), установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Управляющая компания "Брянский машиностроительный завод" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области о признании недействительным решения от 28.02.2011 N 38 (в редакции утвержденной решением УФНС России по Брянской области от 18.04.2011) в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 9 366 348 руб. и за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 54 036 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафа в сумме 4950 руб., доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 16 819 995 руб. и по налогу на имущество в сумме 56 106 руб., а также предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 65 350 740 руб. и по налогу на имущество в размере 271 609 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 09.04.2012 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения от 28.02.2011 N 38 (в редакции, изложенной в решении УФНС по Брянской области от 18.04.2011) в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 65 350 740 руб. и налога на имущество в сумме 271 609 руб., применения налоговых санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 4 950 руб. за непредставление документов и по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 54 036 руб. по налогу на имущество, а также начисления пеней по налогу на имущество в сумме 56 106 руб.

Требования о признании недействительным решения от 28.02.2011 N 38 в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 9 366 348 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 16 819 995 руб. выделены в отдельное производство.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Заявитель - ЗАО УК "БМЗ" - представил письменные возражения на апелляционную жалобу, изложенные в отзыве. Просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 АПК РФ.

Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 17.07.2012.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия пришла к выводу, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "УК "БМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период деятельности с 01.01.2007 по 31.12.2009, результаты которой оформлены актом от 27.12.2010 N 38.

По итогам проверки Инспекцией вынесено решение от 08.02.2011 N 38, согласно которому ЗАО "УК "БМЗ" привлечено к налоговой ответственности на основании статей 122, 123, 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 9 427 934 руб.

Кроме того, Обществу начислены пени в сумме 16 921 967 руб., налог на прибыль в сумме 65 350 740 руб. и налог на имущество в сумме 271 609 руб.

Указанное решение Общество обжаловало в апелляционном порядке в УФНС России по Брянской области, решением которого от 18.04.2011 жалоба налогоплательщика была частично удовлетворена.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области от 28.02.2011 N 38 (в редакции, утвержденной решением Управления от 18.04.2011), ЗАО "УК "БМЗ" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

1. Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования Общества в части эпизода, связанного с расходами по возведению фундамента для станка, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку по указанному эпизоду не произошло увеличение стоимости основных средств, то оснований для доначисления налогов на прибыль и имущество у налогового органа не имелось.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт в данной части, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция соглашается с таким выводом суда ввиду следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 098 088 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа явился вывод налогового органа о том, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 258 НК РФ в 1 квартале 2007 года завышены прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в сумме 4 899 865 руб.

Как установлено судом, ЗАО "УК "БМЗ" (заказчик) и ООО "ТрансСтрой" (подрядчик) заключили договор генподряда N 3 от 25.07.3006, согласно которому последнее обязано выполнить работы по обследованию, проектированию, строительству, текущему и капитальному ремонту объектов, находящихся на балансе заказчика. В соответствии с дополнительным соглашением к указанному договору от 26.09.2006 подрядчик в целях эксплуатации ЗАО "УК "БМЗ" станка специального фрезерного модели "SHW UF 6L", купленного по договору финансовой аренды (лизинга) N ТХЛ-БМЗ/238 от 21.11.2005 у ЗАО "Трансхолдлизинг" (лизингодатель) и переданного им согласно акту приема-передачи оборудования от 07.09.2007, принял на себя обязательства по возведению фундамента для станка.

На основании договора и актов о приеме выполненных работ формы КС-2 от февраля 2007 года N 1, от марта 2007 года N 2 ООО "ТрансСтрой" выполнены строительно-монтажные работы в дизельном корпусе N 2 ЦМТ по возведению фундамента для станка.

При этом фактически работы по возведению фундамента выполнялись субподрядной организацией - ООО "Монолитстрой" по договору подряда N 001-БМЗ от 28.09.2006, заключенному с ООО "ТрансСтрой" (заказчик).

Далее, выкупив из лизинга станок, ЗАО "УК "БМЗ" продало его по счету-фактуре N УС 0002378 от 30.06.2009 ОАО "ПО "БМЗ", которое приняло станок на учет по акту приема-передачи (форма ОС-1) N 165 от 3006.2009 (инвентарная карточка учета объекта основных средств N 00032458 от 30.06.2009).

В последующем ЗАО "УК "БМЗ" использовало спорный станок в производстве на основании договора аренды N 8/ПО-А-04 от 01.04.2004 (с дополнительными соглашениями от 2007, 2008 и 2009 годов), заключенного с ОАО "ПО "БМЗ".

В ходе проверки по результатам встречных проверок налоговый орган пришел к выводу о том, что работы по возведению фундамента для станка выполнены в цехе магистральных тепловозов, находящемся в аренде по договору аренды недвижимого имущества ОАО "ПО "БМЗ".

Стоимость работ по возведению фундамента для станка составила 5 781 841 руб., в том числе НДС - 881 975 руб.

Данные расходы были отнесены Обществом на счет 91 (прочие расходы), и вся сумма расходов была списана единовременно в 1 квартале 2007 года.

Такое списание расходов по изготовлению фундамента для станка было расценено налоговым органом как нарушение ст. 258 НК РФ, поскольку, по его мнению, работы по выполнению фундамента следует относить к капитальным вложениям, произведенным в арендованные объекты основных средств, и, соответственно, к амортизируемому имуществу. Следовательно, спорные работы не могут списываться единовременно в полном объеме, а в силу ст. 258 НК РФ должны списываться исходя из сумм амортизации, рассчитанной в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Исходя из постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) площадки производственные с покрытием относятся к седьмой группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Общество в силу ст. 246 НК РФ признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, включают в себя, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (п. п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:

- изменение технологического или служебного назначения объекта;

- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Иначе говоря, не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

При этом все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган ссылается на п. 1, 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которым произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Действующее законодательство не содержит определения понятия "улучшения".

Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества.

По мнению Инспекции, с учетом положений ст. 623 ГК РФ возведение фундамента необходимо рассматривать как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, так как в результате этих затрат происходит улучшение изменения эксплуатационных качеств как станка специального фрезерного модели "SHW UF 6L", так и здания цеха магистральных тепловозов, так как спорный фундамент занимает большую часть здания цеха и оказывает непосредственное влияние на характер и эффективность производимых в цехе работ.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, расходы арендатора по проведению монтажных работ нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений. Вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению. Работы по перемещению оборудования - станка (его монтаж и демонтаж, а также возведение фундамента для установки оборудования) не изменяют технологического или служебного назначения, не приводят к улучшению технико-экономических показателей данного оборудования и к увеличению его производительности либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, следовательно, данные расходы не являются капитальными вложениями в понимании пункта 2 статьи 257 НК РФ, так как по своему характеру не относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств.

Проведенные работы не носят капитальный характер еще и потому, что не привели к изменениям технических характеристик здания и его предназначения. В частности, не было изменено назначение здания, не произошло изменения его площади, высотности, не осуществлено усиление фундамента, не изменился срок полезного использования здания и т.п. Здание в целом не приобрело новых качеств, оно без изменений продолжило выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ.

При таких обстоятельствах судом сделан обоснованный вывод о наличии у заявителя права учесть спорные расходы единовременно в составе прочих расходов на основании п. п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 098 088 руб., указание на исчисление налога в завышенном размере за 2008 год в размере 101 732 руб. и за 2009 год - 83 314 руб. признано неправомерным.

Основанием к доначислению налога на имущество за 2007 год в сумме 80 859 руб., за 2008 год - 99 033 руб. и за 2009 год - 91 717 руб. послужил вывод налогового органа о том, что спорный фундамент должен учитываться на балансе организации в качестве объекта основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Между тем, поскольку по названному эпизоду не произошло увеличение стоимости основных средств, то оснований для доначисления налога на имущество также не имелось.

2. Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования Общества в части привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств проведения выездной налоговой проверки с 29.10.2010, т.е. с момента возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых Инспекцией по требованиям от 28.10.2010 N 1451 и 1459.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт в данной части, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция соглашается с таким выводом суда ввиду следующего.

Как установлено судом, 28.10.2010 налоговый орган вручил Обществу требования N 1451 и 1459 о представлении 99 документов.

Налогоплательщик данные требования не исполнил, указав причины неисполнения в письмах от 10.11.2011 N 010-17/422 и 020-17/421.

За непредставление запрошенных документов Общество было привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде взыскания 4 950 руб. штрафа.

Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 93 Кодекса документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются налогоплательщиками в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (статья 126 НК РФ).

В соответствии с пунктами 8 и 15 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке; в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Следовательно, составление названной справки означает, что фактически выездная проверка завершена (окончена), то есть налоговые органы более не вправе требовать представления документов и проводить иные проверочные действия. В день составления справки об окончании проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, а значит, у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня.

Как установлено судом, требования от 28.10.2010 N 1451 и 1459 о представлении 99 документов вручены налогоплательщику 28.10.2010 одновременно с вручением справки от 28.10.2010, из которой следует, что выездная налоговая проверка Общества окончена 28.10.2010. В связи с этим у Общества отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня, так как оно перестало быть проверяемым лицом.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, в данном случае необходимо применять положение пункта 2 статьи 6.1 НК РФ, которым установлено, что течение срока исчисляется на следующий день после наступления события, которым определено его начало.

В связи с этим обязанность налогоплательщика представить документы в течение десятидневного срока, установленного ст. 93 НК РФ, возникает в данном случае не ранее 29.10.2010, т. е. когда налоговая проверка уже закончена.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о неправомерном привлечении Общества к ответственности по ст. 126 НК РФ является правильным.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что, как указывает сам налоговый орган в своей жалобе, запрашиваемые в требованиях документы являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки, с подлинниками документов должностные лица налогового органа знакомились на территории налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган в случае необходимости имел возможность в ходе проведения проверки истребовать копии спорных документов, а не ожидать последнего дня проверки при том, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан только составить справку о проведенной проверке.

Доводы апелляционной жалобы по указанным эпизодам сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права, при этом не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта по этим основаниям.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в указанной части, апелляционная жалоба не содержит.

3. Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования Общества в части эпизода, связанного с контролируемой задолженностью, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом неверно определен размер непогашенной контролируемой задолженности, неверно определен коэффициент капитализации, неправомерно учтена в составе контролируемой задолженности задолженность перед ООО "Компенсационно-торговый центр", а расчет предельных процентов должен производиться с 15.11.2007, а не за весь 4 квартал 2007 года.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт в данной части, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция не в полном объеме может согласиться с выводами суда по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как следует из п. 2 раздела "налог на прибыль" решения N 38 от 28.02.2011, ЗАО "УК "БМЗ" в ходе проверки налоговым органом установлено, что проценты по долговым обязательствам ЗАО "УК "БМЗ" составили: за 2007 год в сумме 299 284 702 руб., за 2008 год - 355 007 747 руб.

Указанные суммы процентов по данным налогоплательщика в налоговом учете равны фактическим процентам по бухгалтерскому учету.

В декларациях по налогу на прибыль за 2007 и 2008 годы Обществом в составе внереализационных расходов были отражены проценты по долговым обязательствам за 2007 год в сумме 275 250 800 руб. и за 2008 год - 81 945 588 руб.

Проверкой правильности определения процентов по долговым обязательствам ЗАО "УК "БМЗ" за 2007 и 2008 годы установлено заключение следующих договоров:

1) Договоры займа с российскими организациями (задолженность N 1):

- ЗАО "Трансмашхолдинг": N ТМХ-37-07-з от 11.07.2007 на сумму 32 000 000 руб. под 9,3 % годовых, N ТМХ-34-07-з от 29.06.2007 на сумму 150 000 000 руб. под 7,5 %, N ТМХ-30-07-з от 08.06.2007 на сумму 96 000 000 руб. под 10 %, N ТМХ-29-07-з от 29.05.2007 на сумму 31 000 000 руб. под 10 %, N ТМХ-26-07-з от 26.04.2007 на сумму 13 000 000 руб. под 10 %, N ТМХ-25-07-з от 23.04.2007 на сумму 46 500 000 руб. под 10 %, N ТМХ-23-07-з от 17.04.2007 на сумму 125 000 000 руб. под 9,7 %, N ТМХ-20-07-з от 03.04.2007 на сумму 400 000 000 руб. под 9,3 % годовых, N ТМХ-27-08-з от 17.07.2007 на сумму 827 788 700 руб. под 10,75 % годовых, N 2-КТЦ/ТМХ от 03.10.2008 на сумму 140 000 000 руб.,

- ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод": N ПК-03-07 от 04.04.2007 на сумму 500 000 000 руб. под 9,35 % годовых,

- ОАО "Метровагонмаш" N 288р от 05.04.2007 на сумму 500 000 000 руб. под 9,3 % годовых,

- ООО "Компенсационно-торговый центр" (далее - ООО "КТЦ"): N КТ-УК 29/10/08 от 29.10.2008, N КТ-УК 17/10-07 от 17.10.2007 на сумму 56 000 000 руб. под 1 % годовых, N КТ-УК 01/10-07 от 01.10.2007 216 000 000 руб. под 11 % годовых, N КТ-УК 27/09-07 от 27.09.2007 на сумму 61 000 000 руб. под 11 % годовых, N КТ-УК 01/08-07 от 01.08.2007 на сумму 190 000 000 под 8,5 % годовых,

- ОАО "Тверской вагоностроительный завод": N 105/3573 от 13.10.2008 на сумму 200 000 000 руб. под 16,5 % годовых,

- ОАО "ПО "БМЗ": N 1/3-@-08 от 24.06.2008 на сумму 213 000 000 руб. под 8 % годовых;

2) Кредитные договоры с:

- Сберегательным банком Российской Федерации за 2007 и 2008 годы (перечень

договоров отражен в приложении N 12 к акту проверки (т. 2, л. 84-85)),

- ЗАО "Газпромбанк": N 167/07-Р от 27.08.2007 на сумму 543 000 000 руб., N 198/06-Р от 15.08.2006,

- ЗАО "Райффайзенбанк": N RBA/2410-2/1 ОТ 24.05.2006,

- ОАО "ТрансКредитБанк": N К2600/06-0039Лу/Д000 от 06.03.2006 на сумму 200 000 000 руб., N 2600/07-0179КС/Д000 от 31.05.2007 на сумму 54 000 000 руб. (задолженность N 2).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ЗАО "УК "БМЗ" за 2007 и 2008 годы на последний день отчетного (налогового) периода имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед ЗАО "Трансмашхолдинг", ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод", ОАО "Метровагонмаш", ООО "Компенсационно-торговый центр", ОАО "Тверской вагоностроительный завод" и ОАО "ПО "БМЗ" по вышеперечисленным договорам (задолженность N 1), а также задолженность за эти же периоды по кредитным договорам, заключенным с банками, перечисленными выше (задолженность N 2).

При этом по задолженности N 1 налоговым органом установлено, что владельцами акций ЗАО "УК "БМЗ" является ОАО "ПО "БМЗ" (90.96 %) и ЗАО "Трансмашхолдинг" (9,04 %).

В свою очередь, единственным владельцем акций ОАО "ПО "БМЗ" является ЗАО "Трансмашхолдинг" (100 %), а единственным владельцем данной компании - компания "The Breakers Investments" B.V. (Нидерланды). Из вышесказанного следует, что уставной капитал ЗАО "УК "БМЗ" опосредованно контролирует иностранная нидерландская компания "The Breakers Investments" B.V.

Согласно данным официального сайта Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации российские организации (займодавцы) - ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод", ОАО "Метровагонмаш", ООО "Компенсационно-торговый центр", ОАО "Тверской вагоностроительный завод" и ОАО "ПО "БМЗ" - являются аффилированными лицами по отношению к компании "The Breakers Investments" B.V. (Нидерланды).

При этом доля косвенного участия данной иностранной компании в ЗАО "УК "БМЗ" составляет более 20 процентов.

По задолженности N 2 установлено, что по вышеперечисленным кредитным договорам поручительство было предоставлено ОАО "ПО "БМЗ", являющемуся аффилированным лицом по отношению к нидерландской компании "The Breakers Investments" B.V.

Размер указанной задолженности по вышеперечисленным кредитным договорам на последнее число каждого отчетного (налогового) периода превышал величину собственного капитала ЗАО "УК "БМЗ" более чем в 3 раза.

Доля участия иностранной организации "The Breakers Investments" B.V. (Нидерланды) в уставном капитале ЗАО "УК "БМЗ" составляет 100 %.

С учетом сказанного как задолженность N 1, так и задолженность N 2 является контролируемой (данное обстоятельство сторонами не оспаривается).

Исходя из пункта 2 статьи 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, т.е. не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Данный вывод следует из буквального прочтения нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ, в котором после перечисления названных трех случаев указано в скобках "далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией".

Иное противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Приведенный выше порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией и в рассматриваемых случаях.

С учетом этого в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности.

И только в том случае, когда имеется несколько иностранных организаций, с которыми связана контролируемая задолженность, коэффициент капитализации должен определяться путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала применительно к каждой такой организации.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда о том, что налоговым органом неверно определен размер непогашенной контролируемой задолженности и неверно определен коэффициент капитализации.

Ввиду сказанного апелляционная инстанция считает, что налоговым органом коэффициент капитализации в ходе выездной налоговой проверки определен правильно - на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исходя из всей контролируемой задолженности перед иностранной организацией - компанией "The Breakers Investments" B.V. (Нидерланды) (т.е. по всем договорным обязательствам, связанным с подконтрольностью к иностранной компании).

Коэффициент капитализации определен налоговым органом в следующих размерах:

- на 31.12.2007 - 12,55,

- на 31.03.2008 - 11,32,

- на 30.06.2008 - 4,44,

- на 30.09.2008 - 3,43,

- на 31.12.2008 - 5,78 (т. 19, л. 79-89).

Размер собственного капитала рассчитан налоговым органом с учетом требований п. 2 ст. 269 НК РФ, а именно: как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на основании балансов, и не оспаривается налогоплательщиком.

Расчет собственного капитала, расчет сумм задолженности, расчет размера превышения задолженности по отношению к собственному капиталу приведен в приложениях к акту проверки N 7-11 (т. 2, л. 79-83).

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534, от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261 и от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511 не принимается во внимание апелляционной коллегией в силу ст. 13 АПК РФ.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган неправомерно включил в контролируемую задолженность суммы, приходящиеся на кредитный договор с ОСБ N 136/1/001/1/07, так как задолженность была погашена в ноябре 2007 года (на данный договор приходится 878,54 руб. процентов).

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 274 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу ст. 285 Кодекса отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год.

В соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса и п. 3 ст. 328 Кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли на конец соответствующего отчетного периода. При этом отчетный (налоговый) период для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности, определяется в порядке, установленном в ст. 285 Кодекса.

Таким образом, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, положения п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

Исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Следовательно, в ситуации, когда в течение девяти месяцев задолженность не соответствовала критериям контролируемой, а в четвертом квартале была признана контролируемой задолженностью, проценты, начисленные за девять месяцев, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.

Соответственно, если в течение девяти месяцев задолженность по долговым обязательствам не соответствовала критериям контролируемой, а в четвертом квартале признана контролируемой задолженностью, то пересчет расходов в виде процентов за предыдущие 9 месяцев не производится и расчет предельных процентов по контролируемой задолженности в этом случае определяется по итогам за 12 месяцев.

Учитывая сказанное и то, что задолженность по кредитному договору с ОСБ N 136/1/001/1/07 была погашена в ноябре 2007 года, у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения процентов в сумме 878,54 руб. с применением коэффициента капитализации по п. 2 ст. 269 НК РФ.

Также апелляционная коллегия соглашается с судом первой инстанции в отношении того, что задолженность по кредитным обязательствам с ООО "КТЦ" не является контролируемой.

Судом первой инстанции установлено, что по договору с ООО "КТЦ" N КТ-УК01/08-07 задолженность в сумме 1 532 328,77 руб. не является контролируемой, так как ООО "КТЦ" не является аффилированным лицом (т. 18, л. 19-79).

В силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Между тем доказательств аффилированности по договору с ООО "КТЦ" налоговым органом не представлено, отсутствие такого факта представители налогового органа подтвердили как в суде первой, так и апелляционной инстанции.

При этом, аргументируя свою позицию по данному вопросу, налоговый орган указывает на то, что ООО "КТЦ" было включено в число аффилированных лиц при рассмотрении дела N А09-6854/2010, в котором оспаривались результаты камеральной налоговой проверки.

В соответствии с ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание позицию Инспекции, поскольку в ходе рассмотрения названного дела суды трех инстанций не исследовали и не установили данное обстоятельство ввиду того, что спор рассматривался не в части наличия либо отсутствия аффилированности как таковой, а также правомерности представленных расчетов, а о возможности применения законодательства о двойном налогообложении.

В настоящем же деле судом установлено и налоговым органом не оспорено, что ООО "КТЦ" не является аффилированным лицом.

В то же время суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда в отношении аффилированности с иностранной организацией, возникшей с 15.11.2007, в силу следующего.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган, руководствуясь положениями п. 2 ст. 285 и п. 8 ст. 272 НК РФ, считает, что вне зависимости от того, что аффилированность возникла 15.11.2007, ЗАО "УК "БМЗ" должно учесть проценты по долговым обязательствам по итогам того квартала, в котором задолженность стала контролируемой, в полном объеме за квартал, по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ, а не с 15.11.2007.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

С учетом положений ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ апелляционный суд считает вывод суда первой инстанции о том, что расчет процентов осуществляется с 15.11.2007, поскольку действующим законодательством не установлен порядок исчисления процентов по контролируемой задолженности, возникшей в течение отчетного периода, ошибочным.

Правила п. 7 ст. 3 НК РФ, на которые сослался суд первой инстанции, в настоящем случае не применимы.

В пользу налогоплательщика толкуются все сомнения, противоречия и неясности если они не устранимы.

Однако неустранимых неясностей при дословном прочтении ст. 269 НК РФ не имеется.

В статье 269 НК РФ дословно написано следующее: "суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде", без учета того, с какого момента внутри отчетного периода возникла аффилированность с иностранной организацией.

С учетом сказанного позицию Общества по данному вопросу нельзя признать правильной.

По данным налогового органа, сумма доначисленного налога на прибыль за 2007 год по названному эпизоду с учетом всех вышеобозначенных выводов суда составляет 10 963 729 руб., которая не оспорена налогоплательщиком.

Что касается вывода суда о неправомерности доначисления налога на прибыль за 2008 год, то он является правильным, что не оспаривает и сам налоговый орган, с учетом всех вышеизложенных выводов суда первой инстанции, с которыми апелляционная инстанция согласна (признание задолженности ЗАО "УК "БМЗ" перед ООО "КТЦ" неконтролируемой, расчет процентов по кредитным договорам, не производится, в случае, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность).

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене с принятием в этой части нового решения.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 09.04.2012 по делу N А09-3038/2011 отменить в части признания недействительным решения МИФНС России N 6 по Брянской области от 28.02.2011 N 38, принятое в редакции, изложенной в решении УФНС по Брянской области от 18.04.2011, в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 10 963 729 руб.

В удовлетворении требований ЗАО "Управляющая компания "Брянский машиностроительный завод" в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 АПК РФ кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская Г.Д. Игнашина