Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2012 г. N 19АП-2848/12

город Воронеж

31 июля 2012 г.

Дело N А48-799/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 июля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Семенюта Е.А.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" на решение арбитражного суда Орловской области от 19.04.2012 по делу N А48-799/2012 (судья Полинога Ю.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" (ОГРН 1075743000926) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области о признании частично недействительным ненормативного акта налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Листопада А.Н., адвоката по доверенности б/н от 12.09.2011; Соболь Е.Е., директора (протокол N 4 от 25.08.2010); Соболя С.М., представителя по доверенности б/н от 23.07.2012,

от налогового органа: Высокина А.В., главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности N 03-18/00021 от 10.01.2012,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" (далее - общество "ТехКонСиС", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2011 N 35 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 106 777 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 504,18 руб. и штрафа за неуплату налога, установленного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 21 355,40 руб.

Решением арбитражного суда Орловской области от 19.04.2012 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Общество "ТехКонСиС", не согласившись с состоявшимся судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции как принятого с нарушением норм материального права и с неполным выяснением фактических обстоятельств дела, и просит принять по делу новый судебный акт о признании незаконным решения инспекции от 30.09.2011 N 35.

В своей апелляционной жалобе налогоплательщик выражает несогласие с выводом суда области о том, что оказанные им для завода-изготовителя услуги по ремонту и техническому обслуживанию тракторов не были обусловлены наличием у общества обязанности, вытекающей из положений пункта 1 статьи 475 и пункта 3 статьи 47 Гражданского кодекса Российской Федерации, в связи с чем обществом не было выполнено условие подпункта 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации о безвозмездности оказываемых услуг, необходимое для освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость.

Напротив, налогоплательщик, ссылаясь на положения тех же норм Налогового и Гражданского кодексов, а также на нормы Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей", указал в своей жалобе, что на общество "ТехКонСиС" как на организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) товара, на основании дилерского соглашения была возложена обязанность по техническому обслуживанию, включая ввод в эксплуатацию и ремонту тракторов в период гарантийного срока их эксплуатации с возмещением ему понесенных затрат.

При этом, поскольку возмещенные обществу изготовителем товара затраты на компенсацию расходов по обслуживанию тракторов не были связаны с реализацией данных товаров, то, как считает общество, у него отсутствует как объект обложения налогом на добавленную стоимость, так и основания для включения сумм компенсаций затрат по гарантии в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда законным и основанным на всесторонней и полной оценке имеющихся в материалах дела доказательств, и просил оставить его без изменения, а жалобу без удовлетворения.

По мнению налогового органа, вывод суда о неправомерном применении обществом "ТехКонСиС" льготы по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса является правомерным, поскольку, согласно представленным в материалы дела счетам-фактурам, обществом услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров оказывались заводу-изготовителю не в период гарантийного срока эксплуатации товаров и за плату, что свидетельствует о несоблюдении условий применения льготы, установленной названной нормой.

При этом в письменных пояснениях налоговый орган указал, что, помимо исследованных в ходе налоговой проверки актов ввода тракторов в эксплуатацию, дополнительных доказательств, подтверждающих правомерность применения налоговой льготы, обществом представлено не было.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, а также письменных пояснений налогового органа и налогоплательщика, заслушав пояснения представителей инспекции и общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует отменить.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в частности, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По итогам проведения проверки налоговым органом был составлен акт выездной проверки N 31 от 08.09.2011 и заместителем начальника инспекции принято решение N 35 от 30.09.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС", которым общество, в частности, было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 21 355,40 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость, а также ему начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 9 504,18 руб. и предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года в сумме 106 777 руб.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в указанной сумме, а также соответствующих ему пеней и штрафа послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, при оказании услуг по вводу в эксплуатацию тракторов ХТХ-125, производителем которых является общество с ограниченной ответственностью "Камский тракторный завод" (далее - общество "КамТЗ"), на основании договора подряда от 17.09.2009, заключенного налогоплательщиком с названной организацией.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 243 от 02.12.2011, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции N 35 от 30.09.2011 о привлечении общества "ТехКонСиС" к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции N 35 от 30.09.2011 в оспариваемой части не соответствует закону и иным нормативным актам, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд области, соглашаясь при рассмотрении возникшего спора с выводами налогового органа о том, что у общества отсутствовали основания для применения льготы и неисчисления налога на добавленную стоимость со спорных операций по оказанию услуг заводу-изготовителю по выполнению гарантийных ремонтных работ и работ по техническому обслуживанию тракторов, исходил из того, что совершение обществом действий по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию тракторов модели ХТХ-215 не было обусловлено наличием у общества обязанности, вытекающей из положений пункта 1 статьи 475 и пункта 3 статьи 47 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку завод не являлся покупателем тракторов общества. Следовательно, как указал суд, отсутствуют основания считать, что данные услуги являются услугами по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Также суд указал на несоблюдение признака безвозмездности, являющегося условием применения льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, поскольку заводом-изготовителем тракторов оказанные обществом "ТехКонСиС" услуги были оплачены.

По указанным мотивам суд области пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом обществу налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа за неуплату налога.

Апелляционная коллегия считает данные выводы суда области ошибочными по следующим основаниям.

По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 153 Налогового кодекса установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Абзацем 1 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Объектами налогообложения по налогу, согласно статье 146 Налогового кодекса, являются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом статьей 39 Налогового кодекса под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной (а в случаях, предусмотренных Кодексом, на безвозмездной) основе, в том числе обмен товарами, работами или услугами права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

На основании статьи 167 Налогового кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из изложенных правовых норм следует обязанность налогоплательщика, при совершении им операций, признаваемых объектом налогообложения, исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса.

Вместе с тем, статья 149 Налогового кодекса устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения).

Так, согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

При этом, названная норма не содержит определения понятия ремонт и техническое обслуживание товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в связи с чем, в силу положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса это понятие подлежит применению в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве, в частности, Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс.)

В соответствии со статьей 454 Гражданского кодекса по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Статьей 425 Гражданского кодекса установлено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 Кодекса.

Согласно статье 469 Гражданского кодекса продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

При этом, в силу положений статьи 470 Гражданского кодекса, передаваемый по договору купли-продажи товар должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 Кодекса, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (гарантия качества товара).

Пунктом 2 статьи 470 Кодекса установлено, что в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока), который начинает течь с момента передачи товара покупателю (статья 457 Кодекса), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (статья 471 Кодекса).

Таким образом, передача покупателю такого товара, качество которого соответствует договору или целям, для которых этот товар обычно используется, является обязанностью продавца.

Исполнение этой обязанности обеспечивается положениями норм статей 474, 476, 477 Гражданского кодекса, а также статьи 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон от 07.02.1992 N 2300-1, Закон "О защите прав потребителей").

В частности, согласно статье 474 Гражданского кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи может быть предусмотрена проверка качества товара.

Порядок проверки качества товара устанавливается законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором. В случаях, когда порядок проверки установлен законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов, порядок проверки качества товаров, определяемый договором, должен соответствовать этим требованиям.

Если порядок проверки качества товара не установлен в соответствии с пунктом 1 статьи 474 Кодекса, то проверка качества товара производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору купли-продажи.

Если законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца проверить качество товара, передаваемого покупателю (испытание, анализ, осмотр и т.п.), продавец должен предоставить покупателю доказательства осуществления проверки качества товара.

Согласно статье 5 Закона от 07.02.1992 N 2300-1, определяющей обязанности названного Закона.В силу статьи 6 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 в течение срока службы товара изготовитель обязан обеспечить возможность использования этого товара в течение его срока службы, обеспечивая для этой цели ремонт и техническое обслуживание товара, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю.На основании статей 475, 476, 477 Гражданского кодекса, а также статей 18, 19 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 покупатель вправе в течение гарантийного срока предъявить требования, связанные с недостатками товара, потребовав от продавца: замены товара, соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.Также покупатель вправе отказаться от исполнения

договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. Из совокупного толкования приведенных норм гражданского законодательства следует, что ими предусмотрен комплекс мер, позволяющих обеспечить возможность использования приобретенного покупателем товара по назначению: проверка качества товара на момент его реализации; техническое обслуживание товара; безвозмездное устранение недостатков товара; замена товара ненадлежащего качества.При этом, как установлено частью 3 статьи 454 Гражданского кодекса, в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом или иным законом, особенности купли и продажи товаров отдельных видов могут быть определены законами и иными правовыми актами.Так, согласно пункту 57 раздела VI Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1997 N 55 "Особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов" автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или ином заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.Пункт 60 Правил обязывает лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара проверить в присутствии покупателя качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также его комплектность.С учетом изложенного, понятие ремонт и техническое обслуживание товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, употребляемое в статье 149 Налогового кодекса (подпункт 13 пункта 2), не может быть истолковано лишь как устранение недостатков товара, выявленных в период гарантийного срока его эксплуатации, а включает в себя также и предпродажную подготовку товара и его техническое обслуживание в этот период. Объем конкретных работ, выполняемых в рамках ремонта и технического обслуживания товара в период гарантийного срока его эксплуатации, определяется изготовителем соответствующего товара в технической документации на товар.Следовательно, в силу положений названной нормы налогового законодательства, от налогообложения налогом на добавленную стоимость подлежат освобождению все услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы в рамках осуществления ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Как усматривается из материалов дела, обществом "ТехКонСиС" (дилер) с обществом "КамТЗ" было заключено дилерское соглашение N 69/09-79 от 08.2009, по условиям которого дилер в соответствии с регламентом деятельности и выбранной специализацией принимает на себя права и обязанности по реализации и сервису продукции общества "КамТЗ" в пределах торговой территории.

Пунктом 2 соглашения установлено, что специализация дилера - реализация тракторов и запасных частей к ним. Торговая территория дилера - Орловская область (пункт 3 соглашения).

Срок действия соглашения установлен до 31.12.2009 (пункт 5 соглашения). Также соглашением предусмотрена возможность продления срока его действия.

31.12.2009 к вышеназванному соглашению составлено дополнительное соглашение, которым срок действия дилерского соглашения N 69/09-79 от 25.08.2009 продлен до 31.12.2010.

В соответствии с пунктом 2.4.1 статьи 3 регламента деятельности дилера (приложение N 2 к дилерскому соглашению в редакции дополнительного соглашения N 1 от 31.12.2009 к дилерскому соглашению N 69/09-79 от 08.2009) после ввода в эксплуатацию трактора с оформлением соответствующих документов и при условии технического обслуживания трактора в гарантийный период согласно договору подряда, заключенному с обществом "КамТЗ", дилеру возмещается сумма расходов в размере 2.2% от стоимости трактора от прейскурантных цен.

Пунктом 3 данного регламента установлено, что дилер обязан выполнять гарантийные обязательства по продукции на всей торговой территории - рассматривать обращения потребителей по качеству продукции, отклонять или удовлетворять рекламации, восстанавливать или заменять неисправную продукцию в гарантийный период эксплуатации.

Пунктом 4 регламента дилеру вменена обязанность выполнять предпродажную подготовку техники и оказывать потребителям квалифицированные услуги по ее обслуживанию.

25.08.2010 стороны дилерского соглашения N 69/09-79 от 25.08.2009 подписали соглашение о перемене лиц в нем N 19058, в соответствии с которым общество "КамТЗ" передало все права и обязанности, принадлежащие ему по дилерскому соглашению N 69/09-79 от 25.08.2009 открытому акционерному обществу "Торгово-финансовая компания "КАМАЗ".

В соответствии с условиями дилерского соглашения между обществами "ТехКонСиС" (подрядчик) и обществом "КамТЗ" (заказчик) был заключен договор подряда на выполнение гарантийных обязательств тракторов КАМАЗ от 17.09.2009 N 69/09-83/3, согласно которому заказчик (общество "КамТЗ") поручает подрядчику (обществу "ТехКонСиС") выполнять работы по вводу в эксплуатацию, а также по гарантийному обслуживанию тракторов КАМАЗ,

В пункте 1.2 указанного договора указано, что выполнение гарантийных обязательств по качеству тракторов КАМАЗ заключается в рассмотрении обращений потребителей по качеству тракторов в гарантийный период эксплуатации, принятии или отклонении рекламаций, восстановлении работоспособности тракторов КАМАЗ.

По условиям пункта 2.1. договора в обязанности подрядчика входит, в том числе: принимать на гарантийный учет тракторы КАМАЗ, снимать их с гарантийного учета по истечении гарантийного срока (подпункт 2.1.1); производить ввод в эксплуатацию тракторов КАМАЗ в соответствии с требованиями, полученными от заказчика (приложения N 1,2 к договору), с оформлением акта ввода в эксплуатацию (приложение N 4 к договору) (подпункт 2.1.2); осуществлять техническое обслуживание и ремонт тракторов КАМАЗ в соответствии с нормативными документами ("Руководство пользователя", "Сервисная книжка") и предписаниями заказчика (подпункт 2.1.5); производить все операции по гарантийному ремонту, необходимые для исправной работы тракторов, стоящих на учете у подрядчика (подпункт 2.1.6); закупать запчасти к тракторам КАМАЗ и расходные материалы у заказчика или у любого продавца запасных частей, рекомендованного заказчиком (пункт 2.1.8); поставлять потребителям необходимые расходные материалы, обеспечивая их наличие на своем складе (пункт 2.1.9); рассматривать обращения потребителей тракторов КАМАЗ по качеству в гарантийный период эксплуатации, определять причины неисправностей и виновников их возникновения (пункт 2.1.10); хранить у себя в течение 6 месяцев и по требованию заказчика доставлять ему дефектные детали, узлы, агрегаты тракторов КАМАЗ по рекламационным актам (пункт 2.1.11); направлять заказчику рекламационные документы (приложение N 3) не позднее 5-ти дней со дня восстановления трактора (пункт 2.1.12); направлять заказчику акт ввода в эксплуатацию трактора КАМАЗ (приложение N 4) в течение 5-ти дней с момента его подписания сторонами (подпункт 2.1.14).

Перечень работ, подлежащих выполнению при вводе тракторов в эксплуатацию, приведен в приложении N 1 к договору подряда.

Пунктом 3 договора определен порядок осуществления расчетов между сторонами.

Так, подпунктом 3.1.1 данного пункта 3 установлено, что за тракторы, реализованные подрядчиком в качестве дилера, заказчик возмещает подрядчику затраты на работы, связанные с выполнением обязательств по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию в гарантийный период эксплуатации в размере 2,2% от стоимости трактора от прейскуранта цен в течение 30 дней после выполнения подпунктов 2.1.2 и 2.1.14 настоящего договора, т.е. после оформления акта ввода в эксплуатацию.

Подпунктом 3.1.2 пункта 3 договора установлено, что за тракторы, реализованные через лизинговые компании или других дилеров, заказчик оплачивает подрядчику затраты на работы, связанные с выполнением обязательств по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию в гарантийный период эксплуатации в размере (без налога на добавленную стоимость): 32 200 руб. - за один поставленный на учет трактор КАМАЗ СМАХ-85; 42 700 руб. - за один поставленный на учет трактор КАМАЗ СХ-105; 72 034 руб. - за один поставленный на учет трактор КАМАЗ ХТХ-185; 74 153 руб. - за один поставленный на учет трактор КАМАЗ ХТХ-215 за весь гарантийный период.

Заказчик обязуется выплачивать сумму, предусмотренную за выполнение работ по вводу тракторов в эксплуатацию и гарантийных обязательств, в течение 1 месяца с момента получения акта ввода в эксплуатацию.

Как установлено налоговым органом при проведении выездной проверки, в рамках выполнения дилерского соглашения N 69/09-79 от 25.08.2009 и договора подряда N 69/09-83/3 от 17.09.2009 обществом "ТехКонСиС" были выполнены работы по вводу в эксплуатацию и принятию на гарантийный учет ряда тракторов КАМАЗ ХТХ-215, реализованных покупателям - колхозу "Память Ленина", муниципальному унитарному предприятию СП "Родина", обществу с ограниченной ответственностью "Царь-мясо", обществу с ограниченной ответственностью "Дружба", крестьянскому хозяйству "ПИФ", колхозу "Новая жизнь" другими дилерами общества КамТЗ" - обществом с ограниченной ответственностью "Агромашсервис" и открытым акционерным обществом "Росагролизинг".

На выполнение указанных работ обществом "ТехконСиС" были оформлены акты ввода в эксплуатацию N 1 от 23.09.2009, N 2 от 24.09.2009 N 3 от 25.09.2009, N 4 от 28.09.2009, N 5 от 28.09.2009, N 6 от 21.09.2009, N 7 от 21.09.2009, N 8 от 21.09.2010, на основании которых обществу "КамТЗ" им были выставлены счета-фактуры N 50 от 01.10.2009 на сумму 370 765 руб., N 61 от 28.09.2009 на сумму 217 539 руб. и N 49 от 17.11.2009 на сумму 4 920 руб. (без налога на добавленную стоимость).

Из перечисленных счетов-фактур следует, что общество "ТехКонСиС" в порядке пунктов 3.1.1 и 3.1.2 договора подряда N 69/09-83/3 предъявило обществу "КамТЗ" к оплате стоимость работ по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию тракторов модели ХТХ-215, реализованных дилерами завода перечисленным выше покупателям, по фиксированной цене 74 513 руб. за каждый трактор (без учета налога на добавленную стоимость).

Учитывая, что по условиям пункта 2.4.1 статьи 3 регламента деятельности дилера (приложение N 2 к дилерскому соглашению в редакции дополнительного соглашения N 1 от 31.12.2009 к дилерскому соглашению N 69/09-79 от 08.2009) и подпункта 3.1.2 пункта 3 договора подряда N 69/09-83/3 от 17.09.2009 сумма 74 513 руб. уплачивается обществом "КамТЗ" в качестве возмещения затрат общества "ТехКонСиС", связанных с выполнением комплекса работ по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию тракторов КАМАЗ ХТХ-215 (каждой единицы) в течение всего гарантийного периода их обслуживания, следует придти к выводу, что суммы 370 765 руб., 217 539 руб. и 4 920 руб. (всего - 593 224 руб. без налога на добавленную стоимость) получены обществом "ТехКонСиС" от общества "КамТЗ" именно за ремонт и техническое обслуживание (в которое, в том числе, согласно регламенту завода-изготовителя входит и ввод тракторов в эксплуатацию) тракторов в период гарантийного срока их обслуживания.

Из буквального толкования содержания дилерского соглашения N 69/09-79 от 25.08.2009 и договора подряда на выполнение гарантийных обязательств тракторов КАМАЗ N 69/09-83/3 от 17.09.2009, следует, что сложившиеся между обществами "КамТЗ" и "ТехКонСиС" отношения сводились к выполнению последним для общества "КамТЗ" действий по вводу в эксплуатацию, выполнению гарантийных ремонтных работ и техническому обслуживанию тракторов, производителем которых являлось общество "КамТЗ".

Необходимо отметить при этом, что стороны дилерского соглашения не согласовывали стоимость каждого вида работ, выполняемых в период гарантийного обслуживания техники, что свидетельствует о комплексном характере этих работ.

Таким образом, действия общества "ТехКонСиС" по выполнению гарантийного ремонта тракторов КАМАЗ были обусловлены не наличием у него, как у производителя или продавца товара, обязанности перед покупателями указанных тракторов по устранению недостатков товара, а были связаны с наличием у него договорных отношений с обществом "КамТЗ", в которых общество "ТехКонСис" выступало в качестве сервисного центра, выполняющего весь комплекс работ, связанных с обслуживанием реализованной обществом "КамТЗ" техники в период ее гарантийного обслуживания.

Полученные обществом "ТехКонСиС" в рамках договора подряда от 17.09.2009 N 69/09-83/3 денежные средства от завода-изготовителя тракторов КАМАЗ - общества "КамТЗ", были направлены на возмещение производителем товара обществу "ТехКонСиС" затрат на компенсацию расходов по гарантийному обслуживанию. То есть, получение данных сумм не было связано с осуществлением обществом "ТехКонСиС" операций по реализации товаров (работ, услуг), которые признаются статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом, само общество "КамТЗ" в своих письменных разъяснениях, данных директору общества "ТехКонСиС", указало, что услуги по вводу в эксплуатацию тракторов КАМАЗ являются услугами по техническому обслуживанию тракторов в период гарантийного срока эксплуатации.

В этой связи, оказываемые обществом "ТехКонСиС" услуги подпадают под операции, не подлежащие в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса обложению налогом на добавленную стоимость - реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В связи с изложенным, принимая во внимание наличие у общества "ТехКонСиС" права на применение льготы в виде освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость и отсутствие, в связи с этим, у налогового органа оснований для доначисления ему налога в сумме 106 777 руб., арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности начислению обществу "ТехКонСиС" данной суммы налога на добавленную стоимость.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 106 777руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 9 504,18 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогоплательщика неисполненной налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость, в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 21 355,40 руб.

При изложенных обстоятельствах требования общества "ТехКонСиС" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области от 30.09.2011 N 35 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСис" в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 106 777 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 504,18 руб. и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 21 355,40 руб. подлежали удовлетворению в полном объеме.

Поскольку решением суда области в удовлетворении заявленных обществом требований, касающихся доначисления оспариваемым решением налога на добавленную стоимость, а также соответствующих ему пеней и штрафа, было отказано, то решение арбитражного суда Орловской области от 19.04.2012 подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При разрешении вопроса о распределении судебных расходов судом апелляционной инстанции установлено, что при обращении в суд первой инстанции с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа обществом "ТехКонСиС" по платежному поручению N 20 от 21.02.2012 была уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., при обращении в суд апелляционной инстанции по платежному поручению N 22 от 10.05.2012 уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина для физических лиц установлена в размере 200 рублей, для организаций - 2 000 рублей. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса для иных исковых заявлений неимущественного характера, в том числе заявления о признании права, заявления о присуждении к исполнению обязанности в натуре, установлена государственная пошлина в размере 4 000 рублей.

В соответствии с подпунктом 12 пункта статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной и (или) кассационной жалоб на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Поскольку обществом "ТехКонСиС" при обращении в суд первой инстанции было заявлено неимущественное требование о признании недействительным ненормативного акта, государственная пошлина в данном случае за рассмотрение дела в суде первой инстанции подлежит уплате в сумме 2 000 руб., государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 000 руб. (50 процентов от 2 000 руб.)

Так как заявленные обществом "ТехКонСиС" требования, с учетом постановления суда апелляционной инстанции, удовлетворены в полном объеме, то на налоговый орган возлагается обязанность по возмещению обществу "ТехКонСиС" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Излишне уплаченная обществом "ТехКонСиС" по платежному поручению N 22 от 10.05.2012 пошлина в сумме 1 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" удовлетворить, решение арбитражного суда Орловской области от 19.04.2012 по делу N А48-799/2012 отменить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области от 30.09.2011 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 106 777 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 9504,18 руб., штрафа в сумме 21 355,40 руб.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТехКонСиС" из федерального бюджета сумму излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Е.А. Семенюта П.В. Донцов