Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2012 г. N 02АП-4469/12

г. Киров

14 августа 2012 г.

Дело N А28-2173/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 13 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 августа 2012 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Буториной Г.Г., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Каранкевич А.М.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Червоткина Д.Б., действующего на основании доверенности от 02.03.2012,

представителей ответчика: Шаклеиной С.В., действующей на основании доверенности от 05.04.2012 N 06-50, Степановой О.Г., действующей на основании доверенности от 11.01.2012 N 06-1,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Чирковой Татьяны Анатольевны

на решение Арбитражного суда Кировской области от 24.05.2012 по делу N А28-2173/2012, принятое судом в составе судьи Двинских С.А.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Чирковой Татьяны Анатольевны (ИНН: 434530496938, ОГРНИП: 307434535500032)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

(ИНН: 4345001066, ОГРН: 1044316882301),

о признании частично недействительным решения от 23.12.2011

N 22-26/2286/82,

установил:

индивидуальный предприниматель Чиркова Татьяна Анатольевна (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 23.12.2011 N 22-26/2286/82.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 24.05.2012 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Предприниматель с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе Предприниматель обращает внимание суда апелляционной инстанции на следующие обстоятельства:

1) судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что авансовые платежи по мере их поступления на счета в банке или в кассу подлежат учету индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц именно в том налоговом периоде, в котором они были получены. Данный вывод, по мнению налогоплательщика, противоречит положениям статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации, т.к. в данной норме права в составе доходов не указаны авансы, получаемые от покупателей. Для определения даты получения дохода налогоплательщиком доход должен возникнуть, и этот доход должен быть выплачен (перечислен), что следует из анализа положений статьи 39 и подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации.

2) Предприниматель настаивает, что при рассмотрении спора суду первой инстанции следовало учесть решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, т.к. выводы, содержащиеся в названном решении, касаются не только расходов, но и в целом методики учета доходов и расходов у индивидуальных предпринимателей, которые также имеют право применять метод начисления.

Закрепленные в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

3) Налогоплательщиком не оспаривался объект налогообложения при расчете налога на доходы физических лиц, поэтому суд первой инстанции необоснованно отклонил ссылку на статью 39 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае Предприниматель после принятия аванса не производила реализацию товара, поэтому и учитывать авансы в полученных доходах Предприниматель не должна.

4) Заявитель жалобы указывает на абстрактный характер примеров, приводимых по вопросу природы получения убытка при использовании кассового метода учета доходов и расходов с целью объяснения невыгодного использования кассового метода для Предпринимателя в целом. В данном случае, если согласиться с позицией Инспекции, то у Предпринимателя должен образоваться в 2011 убыток, который не может быть перенесен налогоплательщиком на последующие периоды в силу положений пункта 3 статьи 210 и пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации.

5) У суда первой инстанции не имелось оснований для отклонения доводов налогоплательщика об отсутствии экономической выгоды при получении авансовых платежей. Фактический результат от хозяйственных сделок будет получен в последующем налоговом периоде, а не в 2010 (т.е. Предприниматель должна будет исполнить свои обязательства в отношении поступивших авансов). Кроме того, Предприниматель считает, что в ходе выполнения ею таких обязательств могут возникнуть обстоятельства, которые могут повлиять на выполнение Предпринимателем своих обязательств. Только после отгрузки товара можно говорить о том, что налогоплательщик получил доход.

6) Налогоплательщик ссылается на нормы действующего налогового законодательства (статьи 208, 223, 227 Налогового кодекса Российской Федерации) и полагает, что суду первой инстанции следовало применить пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, Предприниматель, ссылаясь на "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", настаивает, что в Книге учета доходов и расходов предпринимателя отражение полученных от покупателей авансов не предусмотрено.

По мнению налогоплательщика, суд первой инстанции, поддержав позицию Инспекции о невозможности применения в данном случае метода начисления, безосновательно поставил Предпринимателя в неравное положение по сравнению с другими субъектами налогообложения, что противоречит основным началам налогового законодательства.

На основании изложенного Предприниматель считает, что решение принято с нарушением норм материального права и при неверной оценке фактических обстоятельств по делу, поэтому подлежит отмене.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 28.11.2011.

23.12.2012 Инспекцией принято решение N 22-26/2286/82 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начислен налог на доходы физических лиц и пени за несвоевременную уплату налога.

Предприниматель с решением Инспекции не согласилась и обжаловала его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 20.02.2012 решение Инспекции оставлено без изменения.

ИП Чиркова Т.А. с решением Инспекции не согласилась и обратилась с соответствующим заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, статьями 38, 39, 41, 209, 210, 223, 225 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.11.2007 N 763-О-О, заявленные Предпринимателем требования отклонил. При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что авансовые платежи подлежат учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором они были получены.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыв на жалобу, заслушав представителей Инспекции и Предпринимателя, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

На основании статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ИП Чиркова Т.А. является плательщиком налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

Статьей 38 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 Кодекса.

Исходя из положений статьи 41 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" в НК РФ.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).

На основании пункта 4 "Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н и N БГ-3-04/430) учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

Согласно пункту 14 "Порядка_" в Книге отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (согласно статье 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Таким образом, из системного толкования приведенных норм права следует, что полученная индивидуальными предпринимателями предварительная оплата подлежит учету по мере ее поступления на счета в банке или в кассу; соответственно, предварительная оплата подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления НДФЛ в том налоговом периоде, в котором она была фактически получена.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде Предпринимателем заключены договоры поставки товаров (с учетом дополнительных соглашений) с индивидуальными предпринимателями (Покупателями):

- от 25.01.2008 N 1 с Юдинцевым С.Л.,

- от 01.04.2010 N 1 с Юдинцевой В.М.,

- от 23.04.2010 N 1 с Юдинцевым В.С. и Юдинцевой М.С.,

- от 26.04.2010 N 1 с Юдинцевой В.А. и Блиновой С.В.

Согласно условиям данных договоров расчеты за товар производятся путем 100% предоплаты.

Авансовые платежи перечислялись покупателями на расчетный счет Предпринимателя (открыт в Волго-Вятском банке ОАО Сбербанка России).

В материалах дела имеются протоколы допросов Предпринимателя (от 14.11.2011) и бухгалтера Тючкаловой Ю.С. (от 11.11.2011), которые пояснили, что поставка продукции контрагентам осуществлялась только посредством авансовых платежей, которые поступали на расчетный счет Предпринимателя.

Из выписки по расчетному счету Предпринимателя усматривается, что полученные авансы были перечислены налогоплательщиком на покупку иностранной валюты (для дальнейшего приобретения товаров у иностранных поставщиков) и в качестве авансовых таможенных платежей.

Согласно приказу от 28.12.2009 N 1 "Об утверждении Положения "Об учетной политике индивидуального предпринимателя Чирковой Т.А. на 2010 год" доходы и расходы отражаются в Книге учета после фактического получения дохода и совершения расходов.

В Книгу учета доходов и расходов за 2008 Предпринимателем в раздел "Доходы" включены авансовых платежи, полученные от Покупателей.

В 2010 денежные средства, полученные Предпринимателем в качестве предоплаты за товар, в налоговой декларации за 2010 не отражены.

В материалах дела имеется приказ от 01.06.2010 N 5 "О внесении дополнения к Положению "Об учетной политике индивидуального предпринимателя Чирковой Т.А. на 2010 год", согласно которому доходы и расходы отражаются в Книге учета после фактического получения дохода и совершения расхода независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств. Данный приказ вводится в действие с 01.01.2010 (пункт 2 приказа).

Однако из имеющихся в материалах дела документов и установленных в ходе проведенной выездной налоговой проверки обстоятельств следует, что фактически ИП Чирковой Т.А. в проверяемом периоде применяла кассовый метод.

При таких обстоятельствах судом апелляционной инстанции признается обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2010, в налоговую базу именно в 2010, поскольку объектом обложения НДФЛ для индивидуальных предпринимателей являются доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации, дата получения которых приходится на соответствующий налоговый период.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка Предпринимателя на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, т.к. предметом рассмотрения в данном деле являлся порядок учета индивидуальными предпринимателями расходов, а не определение даты получения дохода. Данным решением индивидуальным предпринимателям была предоставлена возможность выбирать, какой именно способ учета понесенных расходов выгоден при том или ином способе ведения конкретным предпринимателем своей финансово-хозяйственной деятельности.

Судом апелляционной инстанции признается несостоятельным довод заявителя жалобы о том, что при отсутствии реализации товаров Предприниматель не должна была отражать авансы в составе доходов в 2010, в обоснование которого налогоплательщик указывает также на отклонение судом первой инстанции ссылки на статью 39 НК РФ, поскольку по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией налоговые обязательства Предпринимателя по вопросу наличия (либо отсутствия) реализации товаров не корректировались.

Доводы Предпринимателя об убытке, полученном при приобретении товара у поставщиков, которые в апелляционной жалобе налогоплательщик назвал абстрактными и приводимыми с целью объяснения природы получения убытков, обоснованно были отклонены судом первой инстанции, поскольку решение вопроса о наличии (либо отсутствии) у Предпринимателя обязанности учесть для целей налогообложения поступившие в 2010 авансы от покупателей не может быть поставлено в зависимость от возможности получения налогоплательщиком убытков от своей финансово-хозяйственной деятельности в 2011.

Несостоятельны также доводы Предпринимателя в отношении экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при проведении выездной налоговой проверки Инспекция исходит из фактических обстоятельств ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в соответствующем налоговом периоде, а не из предполагаемых обстоятельств, которые, по мнению налогоплательщика, в будущем могут повлиять на получение (либо отсутствие) экономической выгоды от предпринимательской деятельности заявителя жалобы.

Суд апелляционной инстанции признает правильной позицию суда первой инстанции в отношении довода Предпринимателя о необходимости применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, поскольку нормы права, примененные судом первой инстанции при рассмотрении данного спора, не содержат никаких неясностей, сомнений либо противоречий. В связи с этим отклоняется также ссылка налогоплательщика на отсутствие технической возможности для отражения полученных от покупателей авансов в Книге учета доходов и расходов.

Доказательств ущемления интересов Предпринимателя и её неравного положения по сравнению с иными субъектами налогообложения заявителем жалобы в подтверждение своего довода в материалы дела не представлено.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в материалах дела доказательств, при правильном применении норм материального права. Оснований для удовлетворения жалобы Предпринимателя по изложенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. Госпошлина в размере 100 руб. уплачена Предпринимателем при обращении с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 24.05.2012 по делу N А28-2173/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Чирковой Татьяны Анатольевны (ИНН: 434530496938, ОГРНИП: 307434535500032) - без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Г.Г. Буторина М.В. Немчанинова