Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2012 г. N 08АП-5348/12

город Омск

14 августа 2012 г.

Дело N А81-5479/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Черемновой И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5348/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.04.2012

по делу N А81-5479/2011 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Алиева Башира Исабала оглы (ИНН 890510347506 ОГРНИП 308890515800014) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу об оспаривании решения от 25.08.2011 N 2.10-15/08729 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от индивидуального предпринимателя Алиева Башира Исабала оглы - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

установил:

индивидуальный предприниматель Алиев Башир Исабала оглы (далее по тексту - ИП Алиев Б.И., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 25.08.2011 N 2.10-15/08729 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на доходы физических лиц в сумме 1 221 042 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 13 367 руб. 25 коп., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 244 208 руб. 40 коп., штрафа за несвоевременное представление декларации по налогу на доходы физических лиц в сумме 183 156 руб. 30 коп.; штрафа за непредставление документов в сумме 1 200 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 527 535 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 337 руб. 92 коп., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в размере 105 507 руб., штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года и 3 квартал 2008 года в размере 2 000 руб.; штрафа за непредставление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2008 и 2009 годы в сумме в размере 2 000 руб. Всего заявителем оспаривается сумма доначислений в размере 2 318 353 руб. 87 коп.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.04.2012 по делу N А81-5479/2011 требования заявителя удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 25.08.2011 N 2.10-15/08729 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в сумме 1 221 042 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в сумме 13 767 руб. 25 коп.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в виде штрафа в размере 244 208 руб. 40 коп.; привлечения к ответственности по статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в виде штрафа в размере 183 156 руб. 30 коп.;

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в сумме 12 186 руб. 05 коп.; привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость: за 2 квартал 2010 года в части суммы штрафа в размере 5 235 руб. 60 коп., за 3 квартал 2010 года в части суммы штрафа в размере 14 113 руб. 60 коп., за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 13 566 руб. 40 коп.;

- привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года в виде штрафа в размере 1 000 руб., за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 1 000 руб., за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2008 год в части суммы штрафа в размере 900 руб., за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2009 год в части суммы штрафа в размере 900 руб.;

- привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов (налоговых карточек по форме 1-НДФЛ - 4 ед.) в виде штрафа в размере 800 руб.

В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Не согласившись с указанным судебным атком, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.04.2012 по делу N А81-5479/2011 отменить в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа в общей сумме 1 662 173 руб. 95 коп.; в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации и по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал следующее:

- при отсутствии учета доходов и расходов налоговым органом не могли быть установлены истинные налоговые обязательства предпринимателя; сам по себе расчетный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматривается как ущемление прав налогоплательщика;

- предприниматель несвоевременно представил налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года:

- предприниматель не представил по требованию налоговые карточки по форме 1-НДФЛ, поэтому правомерно был привлечен к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган и предприниматель, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного заседания, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, ходатайства об отложении судебного заседания не представлены. Заявителем письменный отзыв на апелляционную жалобу не представлен.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Определяя пределы рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции следует разъяснениям, содержащимся в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.01.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которым, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании истца, извещенного надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговым органом решение суда первой инстанции обжалуется в указанной выше части и от налогоплательщика возражения по данному вопросу не поступали, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции на основании решения заместителя начальника инспекции от 12.04.2011 N 36 в период с 12.04.2011 по 10.06.2011 была проведена выездная налоговая проверка ИП Алиева Б.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 20.07.2011 N 2.10-15/45 (т.7 л.д.15-33).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика начальником инспекции было вынесено решение от 25.08.2011 N 2.10-15/08729 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции от 25.08.2011) (т.7 л.д.85-106). Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в виде штрафа в размере 244 208 руб. 40 коп.; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 31 504 руб. 80 коп., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 37 447 руб., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 22 988 руб. 80 коп., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 13 566 руб. 40 коп.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 577 руб. 20 коп.; по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в виде штрафа в размере 183 156 руб. 30 коп.; по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года в виде штрафа в размере 1 000 руб., по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 1 000 руб.; по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2008 год в виде штрафа в размере 1 000 руб., по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2009 год в виде штрафа в размере 1 000 руб.; а также по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за не представление документов (налоговых карточек по форме 1-НДФЛ - 4 ед.) и несвоевременное представление сведений о доходах по форме 2-НДФЛ - 2 ед. за 2010 год в виде штрафа в размере 1 200 руб.

Также решением инспекции от 25.08.2011 налогоплательщику начислены пени по состоянию на 25.08.2011: по налогу на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, в размере 13 767 руб. руб. 25 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 18 337 руб. 92 коп., по налогу на доходы физических лиц налоговый агент (кредиторская задолженность) в размере 107 руб. 49 коп.

Решением инспекции от 25.08.2011 ИП Алиеву Б.И. предложено уплатить недоимку: по налогу на доходы физических лиц, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за 2010 год в сумме 1 221 042 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 157 524 руб., по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 187 235 руб., по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 114 944 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 67 832 руб., по налогу на доходы физических лиц налоговый агент (кредиторская задолженность) в сумме 2 886 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 28.10.2011 N 230 (т.7 л.д.113-119), вынесенным по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 25.08.2011 оставлено без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Посчитав, что решение инспекции от 25.08.2011 не соответствует закону и нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, предприниматель обратился с заявлением в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.04.2012 по делу N А81-5479/2011 требования заявителя удовлетворены в указанной выше части.

Означенное решение обжалуется частично Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

По эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ, начисления пеней и штрафа.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается матариелами дела, сумма доходов налогоплательщика в 2010 году составила 38 971 214 руб. К выездной налоговой проверке предприниматель представил первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения), подтверждающие произведенные в 2010 году расходы на сумму 115 014 518 руб. 40 коп. (без налога на добавленную стоимость).

При этом предпринимателем в составе расходов 2010 года были отражены все затраты на приобретение товара, в том числе и не реализованного. В связи с тем, что представленная заявителем на проверку книга учета велась без отражения реализации отдельно по каждому виду товаров и без выведения остатка товаров на 31.12.2010, инспекция пришла к выводу о невозможности логической увязки и отнесения конкретных сумм расходов, направленных на приобретение групп товаров с суммами полученного финансового результата от их продажи.

При таких условиях налоговый орган определил сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком расчетным путем. Для определения финансового результата деятельности предпринимателя инспекцией была выведена средняя торгова наценка на реализованный товар как разница между средней ценой реализации и средней ценой закупки товара. В результате произведенных расчетов налоговым органом был определен средний процент торговой наценки на товар в размере 26%, соответственно, расходы заявителя определены проверяющими как разность между доходом от реализации товара и определенной расчетным путем средней торговой наценкой (38 971 214 руб. - (38 971 214 руб. х 26%) = 28 838 698 руб. 36 коп.).

Основанием для применения расчетного метода и доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год послужил вывод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика учета остатков товара, приобретенного для последующей реализации, на 31.12.2010.

Так, в ходе налоговой проверки был проведен анализ представленных предпринимателем документов, подтверждающих произведенные расходы в 2010 году на сумму 115 014 518 руб. 40 коп., в том числе товарных накладных, счетов-фактур, платежных поручений. Из представленных на проверку документов налоговым органом было установлено, что цены закупа определенных групп товаров (мясо, мясо птицы, субпродукты, рыба, морепродукты), приобретенных у одних и тех же поставщиков в один и тот же период, различны. Кроме того, различны и цены реализации одних и тех же групп товаров, приобретенных у одних и тех же поставщиков в один и тот же период. Учитывая данные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о невозможности сопоставления конкретных сумм расходов, направленных на приобретение групп товаров с суммами полученного итогового финансового результата от их реализации. Также из всех представленных на проверку документов, подтверждающих произведенные расходы в 2010 году на сумму 115 014 518 руб. 40 коп. невозможно было установить и фактическую реализацию всего ранее приобретенного товара.

Инспекция указала в пояснительной записке к отзыву (т.8 л.д.86), что при исчислении суммы налога на доходы физических лиц налоговая база формируется в соответствии со ст.ст.210, 223 Налогового кодекса Российской Федерации кассовым методом, т.е. учитываются фактически полученные доходы, а также фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.

В связи с этим налоговый орган, основываясь на нормах пункта 2 ст.54 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 13, подпункта 1 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (т.7 л.д.86-88, т.8 л.д.86-87), исходил из того, что чтобы признать в расходах стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, предпринимателем должны быть соблюдены следующие условия:

- товар должен быть получен от поставщика;

- товар, полученный от поставщика, должен быть оплачен;

- товар должен быть реализован покупателю;

- товар, реализованный покупателю, должен быть оплачен покупателем.

Данная позиция Инспекции, основанная на нормах пункта 13, подпункта 1 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Указанная правовая позиция налогового органа обоснованно признана судом первой инстанции неправомерной на основании следующего.

В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком.

Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Так, согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - Порядок учета доходов и расходов) утвержден приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

В пункте 13 Порядка учета доходов и расходов закреплено правило, согласно которому Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета);

4) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13, а также подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем решении указал, что порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию Кодексом.

Пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Следовательно, как обоснованно указал суд первой инстанции, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом норма пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Таким образом, учитывая изложенное, непринятие налоговым органом при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц документально подтвержденных расходов, понесенных налогоплательщиком 2010 году, в размере 115 014 518 руб. 40 коп. является необоснованным.

Также судом первой инстанции обоснованно признан недостоверным примененный заинтересованным лицом при исчислении сумм расходов метод расчета среднего процента торговой наценки.

Так, в соответствии с подпунктами 3, 8 пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Следовательно, как верно указал суд первой инстанции, расчетный метод применяется налоговым органом только в случаях и в порядке, установленных и определенных налоговым законодательством.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Вместе с тем в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.05.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В определении от 05.07.2005 N 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Как было указано выше, для определения финансового результата деятельности предпринимателя Инспекцией была выведена средняя торговая наценка на реализованный товар как разница между средней ценой реализации и средней ценой закупки товара.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в результате произведенных расчетов налоговым органом был определен средний процент торговой наценки на товар в размере 26%, соответственно, расходы заявителя определены как разность между доходом от реализации товара и определенной расчетным путем средней торговой наценкой (38 971 214 руб. - (38 971 214 руб. х 26%) = 28 838 698 руб. 36 коп.).

Расчет средней цены реализации продукции в 2010 году, средней цены приобретения продукции в 2010 году и наценки на продукцию, реализованную в 2010 году приведен в приложении N 7 к акту выездной налоговой проверки (т.7 л.д.76-82).

Из данного расчета следует, что Инспекцией были проанализированы цена реализации и цена приобретения в 2010 году следующих видов продукции: филе куриное (Тюмень), окорочка куриные, печень говяжья, цыпленок бройлер (Приосколье), свиная шея б/к, горбуша с/г, язык говяжий с/м, говядина б/к з/ч оковалок, фасоль стручковая, свиной окорок б/к, капуста цветная.

При этом из представленных заявителем в суд документов следует, что ассортимент продукции, приобретавшейся предпринимателем в спорный период, не был ограничен отраженными в расчете инспекции видами продукции.

Например, согласно счету-фактуре от 15.06.2010 N 1860, товарной накладной от 15.06.2010 N 9885 (т.2 л.д.68-70) ООО "МясТорг" в адрес налогоплательщика были отгружены такие товары, не отраженные в расчете, как: семга - супер, свиная корейка, свиная грудинка, сердце индейки, утка - тушка, креветки. Анализ иных первичных документов, подтверждающих расходы предпринимателя в 2010 году, также свидетельствует о том, что в расчет были включены далеко не все товары, приобретавшиеся в спорный период (пельмени, шампиньоны, голень индейки, крыло индейки, кижуч, корейка свиная и т.д.).

Более того, как верно указал суд первой инстанции, даже сопоставимые в расчетах средней цены реализации и средней цены приобретения продукции товары не идентичны. Так, окорочка куриные в расчете средней цены реализации указаны без страны-производителя, в расчете средней цены приобретения окорочка куриные отражены с указанием страны-производителя (США).

Кроме того, в материалах дела также имеются документы, подтверждающие приобретение предпринимателем окорочков куриных, произведенных в Бразилии (т.2 л.д.123-124). Одни и те же приобретенные товары имели разную цену в связи с тем, что имели различные страны-производителей. При этом налоговым органом не сопоставлялись различные по стране-изготовителю товары с точки зрения их стоимости.

Таким образом, указанное свидетельствует о том, что сведения для расчета средней наценки были взяты налоговым органом произвольно и не отражают даже приблизительно действительный результат финансовой деятельности налогоплательщика.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что указанные сведения не могут объективно быть положены в основу определения налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку учтены фрагментально и без учета всех операций по приобретению товаров как в количественном и ассортиментном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.

Следовательно, произведенный инспекцией расчет среднего процента торговой наценки не обеспечил даже приблизительную достоверность финансовых результатов и не может быть признан обоснованным ни по праву, ни по размеру. Применение среднего показателя противоречит принципу определения сумм налогов расчетным путем, произведенный расчет торговой наценки не является обоснованным и достоверным, поскольку произведен без учета фактических объемов закупок и ассортимента продукции.

Учитывая указанное, решение Инспекции в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду, связанному с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года, единой (упрощенной) налоговой декларации за 2008 и за 2009 годы.

Как следует из решения инспекции, предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года в виде штрафа в размере 1 000 руб. и за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 1 000 руб.

Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Ответственность по данной статье наступает в случае наличия у налогоплательщика установленной законом обязанности представления соответствующей налоговой декларации в налоговый орган.

Вместе с тем в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Как верно установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом, в 2008 и 2009 годах предприниматель не осуществлял оптовой реализации продуктов.

Следовательно, представление единой (упрощенной) налоговой декларации при наличии оснований, предусмотренных абзацем 2 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации является обстоятельством, влекущим освобождение налогоплательщика от обязанности представлять налоговые декларации по одному или нескольким налогам, по которым отсутствуют объекты налогообложения в соответствующем налоговом периоде.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, поскольку объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость у заявителя в 2008 и 2009 годах отсутствовали, предприниматель должен был представить в налоговый орган только единые (упрощенные) налоговые декларации. Обязанность одновременного представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовала.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года и за 1 квартал 2009 года, является неправомерным.

Довод Инспекции о том, что в представленной предпринимателем (упрощенной) налоговой декларации за 2008 год содержалась информация за иной налоговый период за 4 квартал 2008 года, а в единой (упрощенной) декларации за 2009 отсутствовала информация о НДС, апелляционным судом отклоняется на основании следующего.

Так, абзацем 4 пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Следовательно, учитывая положения данной нормы права, привлечение к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае возможноза непредставление единой (упрощенной) налоговой декларации возможно только за тот период, за который не представлена такая декларация, а не за непредставление декларации по НДС.

Что касается привлечения заявителя к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление единых (упрощенных) налоговых деклараций за 2008 и 2009 годы, то факт совершения данных правонарушений подтверждается материалами дела и не оспаривается предпринимателем по существу.

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно установил, что размер штрафа, (1 000 руб. за каждую декларацию) применен налоговым органом в нарушение статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации с применением редакции санкции статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, не действовавшей в момент совершения правонарушений.

Так, до 03.09.2010 (вступление в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) минимальный размер штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации составлял 100 руб. Именно данный размер штрафа подлежал применению к налогоплательщику, учитывая то обстоятельство, что сроки представления единых (упрощенных) налоговых деклараций за 2008 и 2009 годы определены соответственно 20.01.2009 и 20.01.2010.

Данное обстоятельство признано налоговым органом в пояснительной записке к отзыву от 30.03.2010 N 2.2-15/03399 (т.8 л.д.102-104).

Таким образом, оспариваемое решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным также в части привлечения ИП Алиева Б.И. к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2008 год в части суммы штрафа в размере 900 руб. и за несвоевременное представление единой (упрощенной) налоговой декларации за 2009 год в части суммы штрафа в размере 900 руб.

Также суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов (налоговых карточек по форме 1-НДФЛ - 4 ед.) в виде штрафа в размере 800 руб.

Пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно подпункту 1, 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Ведение карточки по форме 1-НДФЛ носит рекомендательный характер и не является обязанностью налогового агента, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, суд первой инстанции правильно признал неправомерным привлечение заявителя к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых карточек по форме 1-НДФЛ.

Данный вывод суда первой соответствует сложившейся по данному вопросу арбитражной практике (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А45-7182/2010).

Таким образом, учитывая изложенное выше, суд апелляционной инстанции считает, что подателем жалобы не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, так как налоговый орган на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.04.2012 по делу N А81-5479/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко