Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2012 г. N 18АП-5614/12

г. Челябинск

16 августа 2012 г.

Дело N А07-23366/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 августа 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Кузнецова Ю.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мохначевой О.П.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Шпаловой Галины Петровны на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 апреля 2012 года по делу N А07-23366/2011 (судья Гималетдинова А.Р.).

В заседании приняли участие:

Шпалова Г.П. (паспорт),

представители: Шпаловой Галины Петровны - Гафаров И.Х. (доверенность от 28.11.2011);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан - Богданов Р.М. (доверенность от 21.03.2012 N 03-19/01480).

Шпалова Галина Петровна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, Шпалова Г.П.) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налогов в общей сумме 420 804,83 рублей, штрафов в размере 60 853,16 рублей и пени в сумме 31 751,10 рублей.

Решением арбитражного суда первой инстанции заявителю в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права, заявленные требования удовлетворить.

Обосновывая неправомерность доначисления налогов, Шпалова Г.П. указывает, что в случае неподтвержденности заявленных в декларациях расходов, налоговый орган в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) был обязан определить налоговые обязательства заявителя расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках.

Кроме того, в жалобе налогоплательщик указывает, что в нарушение ст. 101 НК РФ не был ознакомлен с дополнительными мероприятиями налогового контроля, к решению в нарушение п. 3.1 ст. 100 НК РФ не были приложены все материалы проверки, в решении инспекции отсутствуют ссылки на конкретные доказательства, подтверждающие факты правонарушений, налоговым органом не выполнены обязанности по истребованию документов у контрагентов.

В отношении доначисления НДФЛ заявитель указывает, что не имел возможности правильно определить сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию из доходов, выплачиваемых физическим лицам по гражданским договорам, трудовыми соглашениями с работниками была предусмотрена самостоятельная уплата ими налогов, кроме того, взыскание неудержанного НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается, в данном случае физические лица должны сами исчислить и уплатить налог.

В отношении доначисления налога на добавленную стоимость на основании подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ налогоплательщик ссылается на то, что счета-фактуры с выделенной суммой НДС контрагенту ООО "Агроком" фактически не выставлялись, поскольку сторонами были заключены дополнительные соглашения к договорам поставки, в которых цена определена без учета НДС.

По мнению заявителя, первичные документы, составленные по взаимоотношениям, связанным с приобретение транспортно-экспедиционных услуг у ООО "ТЭК "Авто-Союз" и ООО "Центурион", соответствуют требованиям налогового законодательства, отсутствие товарных транспортных накладных само по себе не может препятствовать учету фактически понесенных расходов.

В отношении непринятия расходов на приобретение бензина Шпалова Г.П. указывает, что автомобиль, находящийся в собственности у иного физического лица, использовался в предпринимательской деятельности заявителя, что может подтвердить водитель Поводырев С.А., в связи с чем ею оплачены расходы на приобретение бензина, в подтверждение которых водителем представлены кассовые чеки.

Также заявитель считает, что ею не был пропущен трехмесячный срок на обращение в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта, поскольку 08.12.2011 она обращалась с соответствующим заявлением в Чишминский районный суд Республики Башкортостан, определением от 13.12.2011 которого исковое заявление было направлено по подведомственности в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Заявитель ссылается на п. 1 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, указывая, что прекратив деятельность в качестве предпринимателя, в настоящее время не располагает средствами для погашения предъявленных налоговым органом сумм налогов, пени, штрафов.

Налоговым органом представлен отзыв, в котором отклонены доводы апелляционной жалобы, со ссылкой на то, что утрата предпринимателем соответствующего статуса не препятствует проведению налоговой проверки и доначислению налогов за те периоды, когда физическим лицом осуществлялась предпринимательская деятельность, и не освобождает от обязанности уплатить доначисленные налоги.

Как указывает налоговый орган, дополнительные мероприятия налогового контроля в ходы выездной проверки не проводились, акт проверки содержит указание на факты, свидетельствующие о совершенных правонарушениях.

В отзыве инспекция также указывает, что доначисление НДФЛ не производилось, заявителю лишь предложено сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог из доходов, выплаченных работникам, однако за неисполнение обязанности налогового агента Шпалова Г.П. правомерно привлечена к ответственности и ей начислены пени. Условия трудовых соглашений не могут противоречить императивным нормам ст. 226 НК РФ.

Налоговый орган ссылается на пропуск заявителем срока на обжалование ненормативного правового акта и отсутствие ходатайства о его восстановлении, что, по мнению заинтересованного лица, является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требований.

В отношении иных эпизодов, налоговым органом со ссылкой на судебную практику выражено согласие с позицией суда первой инстанции.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 07.04.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт проверки от 22.06.2011 N 11-11/А (т.1, л.д.36-70) и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Шпаловой Г.П. предложено уплатить налоги в общей сумме 533 274 рублей, штрафы в размере 128 470,97 рублей, пени в размере 131 829,01 рублей (т.1, л.д. 71-98).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 25.07.2011 N 11-11/Р, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено, в связи с чем инспекцией вынесено решение N 09-02/4348 от 15.09.2011, в соответствии с которым Шпаловой Г.П. предложено уплатить налоги в общей сумме 420 804,83 рублей, штрафы в размере 60 853,16 рублей, пени в размере 46 326,09 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии документального подтверждения заявленных Шпаловой Г.П. расходов, в связи с чем признал отказ налогового органа в их учете обоснованным.

Указанный вывод суда нельзя признать полностью верным.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Основанием для доначисления НДС в размере 225 619,02 рублей послужил вывод налогового органа о выставлении предпринимателем счетов-фактур с выделенной суммой НДС.

Как следует из решения инспекции, налогоплательщиком на требование инспекции о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ представлены счета-фактуры, выставленные ИП Шпаловой Г.П. в адрес ООО "Агроком", с выделенными сумами НДС: от 30.06.2008 N 11, от 01.07.2008 N 12, от 02.07.2008 N 13, от 03.07.2008 N 14, от 08.07.2008 N 15, от 08.07.2008 N 16, от 10.07.2008 N 17, от 11.07.2008 N 18, от 14.07.2008 N 19 на общую сумму 1 479 058,22 рублей, в том числе НДС в сумме 225 619,02 рублей.

В товарных накладных к указанным счетам-фактурам в качестве основания поставки указан договор от 24.06.2008 N 042-2.

В представленных предпринимателем договоре купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2 и дополнительных соглашениях к нему, заключенных с ООО "Агроком", цена за единицу товара определена с учетом НДС в размере 8300 рублей за тонну.

Согласно выписке ОАО "Социнвестбанк" по счету ИП Шпаловой Г.П. за период 2008 год от ООО "Агроком" поступили денежные средства в сумме 1 646 000 рублей, в том числе НДС в сумме 251 084,73 рублей.

Из них со ссылкой на договор от 24.06.2008 N 042-2 и дополнительные соглашения к нему 1 466 000 рублей, в том числе НДС в сумме 223 627,11 рублей:

26.06.2008 поступило 166 000 рублей, в том числе НДС в сумме 25 322,03 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 1 от 27.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2;

27.06.2008 поступило 166 000 рублей, в том числе НДС в сумме 25 322,03 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 1 от 27.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0010 от 25.06.2008;

30.06.2008 поступило 134 000 рублей, в том числе НДС в сумме 20 440,68 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 1 от 27.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0010 от 25.06.2008;

30.06.2008 поступило 180 000 рублей, в том числе НДС в сумме 27457,63 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 1 от 27.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0010 от 25.06.2008;

04.07.2008 поступило 330 000 рублей, в том числе НДС в сумме 50 338,98 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 4 от 30.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0011 от 30.06.2008;

10.07.2008 поступило 330 000 рублей, в том числе НДС в сумме 50 338,98 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 4 от 30.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0012 от 07.07.2008;

11.07.2008 поступило 160 000 рублей, в том числе НДС в сумме 24406,78 рублей со ссылкой на дополнительное соглашение N 4 от 30.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и счет N 0014 от 10.07.2008.

28.10.2010 ООО "Агроком" ликвидировано по решению учредителей.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что предприниматель плательщиком НДС не являлся, однако выставлял контрагенту ООО "Агроком" счета-фактуры, выделяя в них НДС, следовательно, был обязан перечислить данный налог в бюджет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что обязанность по уплате сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, переданных покупателю товаров, у ИП Шпаловой Г.П. возникла в силу прямого указания закона (п. 5 ст. 173 НК РФ), однако не правильно определил размер налогового обязательства Шпаловой Г.П.

В материалах дела имеются счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "Агроком" на основании договора купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2, с выделенной суммой НДС 225 619,02 рублей, эти счета-фактуры перечислены также налоговым органом в решении о привлечении у налоговой ответственности.

Согласно данным выписки со счета предпринимателя ООО "Агроком" на основании договора купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2 осуществлены платежи на сумму 1 466 000 рублей, в том числе НДС в сумме 223 627,11 рублей, однако в выписке отсутствует указание на перечисленные в решении налогового органа счета-фактуры в качестве основания платежа, а указаны лишь номера счетов и дополнительных соглашений к договору купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2, поэтому полностью соотнести платежи по расчетному счету, осуществленные ООО "Агроком", с вменяемыми заявителю счетами-фактурами не представляется возможным.

В то же время в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из соотнесения данных договора купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2, дополнительного соглашения к нему N 4 от 30.06.2008, счетов-фактур, имеющихся в материалах дела, а также данных расчетного счета заявителя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соотношении со счетами-фактурами, указанными в оспариваемом решении инспекции, только следующих платежей на общую сумму 820 000 рублей, в том числе НДС в сумме 125 086,74 рублей, а именно:

Доводы апелляционной жалобы о том, что в дополнительных соглашениях стоимость товара была указана без учета НДС, противоречат материалам дела.

Так, в дополнительных соглашениях к договору от 24.06.2008 N 042-2 указано, что цена за единицу товара с учетом НДС и доставки составляет 8300 рублей, что, исходя из буквального толкования условий договора, означает, что НДС входит в цену товара.

Доводы предпринимателя о том, что указанные в решении налогового органа счета-фактуры, фактически ООО "Агроком" не выставлялись документально не подтверждены, иные счета-фактуры, которые были бы заявителем выставлены ООО "Агроком", им не представлены.

Ссылка заявителя в апелляционной жалобе, что оплата всех счетов-фактур, перечисленных в решении инспекции, фактически данными расчетного счета не подтверждается, противоречит материалам дела.

Так при сопоставлении договора от 24.06.2008 N 042-2, дополнительных соглашений к нему, а также данных, указанных ООО "Агроком" в назначении платежа, судом апелляционной инстанции установлено, что сведениями расчетного счета предпринимателя подтверждается оплата контрагентом 820 000 рублей, в том числе НДС в сумме 125 086,74 рублей по спорным счетам-фактурам. Возврат денежных средств в сумме 142 000 рублей произведен предпринимателем 31.07.2008 ООО "Агроком" без НДС.

Иные платежи, осуществленные ООО "Агроком": 18.04.2008 в сумме 60 000 рублей, в том числе НДС в сумме 9152,54 рублей и в сумме 120 000 рублей, в том числе НДС в сумме 18 305,08 рублей произведены согласно назначению платежа по счету от 17.04.2008 N 12 и не относятся к договору купли-продажи от 24.06.2008 N 042-2, счета-фактуры, счета на оплату, дополнительные соглашения к договору от 17.04.2008 N 031-2 в отношении данных сумм, которые бы позволили суду прийти к выводу о выставлении предпринимателем счетов-фактур с НДС не представлены, в материалах дела отсутствуют.

Платежи 26.06.2008 в сумме 166 000 рублей, в том числе НДС в сумме 25 322,03 рублей, 27.06.2008 в сумме 166 000 рублей, в том числе НДС в сумме 25 322,03 рублей, 30.06.2008 в сумме 134 000 рублей, в том числе НДС в сумме 20 440,68 рублей, 30.06.2008 в сумме 180 000 рублей, в том числе НДС в сумме 27457,63 рублей в отсутствие дополнительного соглашения N 1 от 27.06.2008 к договору от 24.06.2008 N 042-2 и возможности соотнести данные платежи с конкретными счетами-фактурами, не позволяют апелляционному суду считать доказанным факт получения заявителем НДС в соответствующих суммах.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает доказанным факт получения предпринимателем НДС лишь в сумме 125 086,74 рублей, соответственно, налоговым органом излишне предъявлено заявителю к уплате на основании подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ 100 532,35 рублей, в указанной части решение инспекции не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 195 185, 81 рублей послужил отказ налогового органа в принятии расходов, заявленных предпринимателем, в том числе на оплату транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО ТЭК "Авто-Союз" на основании договора от 30.06.2008 N 38, на общую сумму 102 000 рублей, на оплату транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО "Центурион" на основании договора от 10.04.2008, на общую сумму 630 000 рублей, на оплату бензина в сумме 101 825,29 рублей, на оплату прочих товаров, услуг в сумме 81,43 рублей.

Основанием для непринятия расходов в сумме 102 000 рублей на оплату транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО ТЭК "Авто-Союз" на основании договора от 30.06.2008 N 38 явился вывод налогового органа об отсутствии надлежащего документального подтверждения данных расходов, в связи с непредставлением налогоплательщиком в ходе проверки товарных транспортных накладных на перевозку груза, которые являются, по мнению инспекции, единственным основанием для принятия к учету транспортных расходов.

Доначислив предпринимателю единый налог и соответствующие данной сумме пени и налоговые санкции, инспекция и суд первой инстанции указали на отсутствие товарно-транспортных накладных при включении обществом расходов на транспортно-экспедиционное обслуживание, как на неподтвержденность понесенных расходов.

В силу п.п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на материальные расходы, к которым относятся и транспортные расходы.

При этом расходы, указанные в пункте 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом законодатель не приводит перечень документов, обязательных для представления в налоговый орган, а ставит подтверждение расходов в зависимость от оценки экономической оправданности и документальной подтвержденности произведенных затрат.

При наличии у налогоплательщика договора перевозки, заявок на перевозку, товарных накладных, документов, подтверждающих оплату оказанных услуг, отсутствие товарно-транспортных накладных, не может свидетельствовать о документальной неподтвержденности расходов, в связи с чем, выводы суда о законности решения инспекции в части доначисления единого налога в сумме 15 300 рублей, соответствующих пени и штрафа, в связи с исключением расходов в сумме 102 000 рублей на оплату транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО ТЭК "Авто-Союз", являются ошибочными.

Налоговым органом достоверность документов, оформленных ООО ТЭК "Авто-Союз", не оспаривается, доказательств фактического неоказания спорных услуг перевозчиком не представлено.

При таких обстоятельствах само по себе отсутствие у заказчика товарно-транспортных накладных при наличии иных документов, подтверждающих факт исполнения договора перевозки груза не может препятствовать принятию транспортных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельностью, и свидетельствовать об их документальной неподтвержденности и несоответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Отсутствие в товарных накладных от 15.07.2008 N N 210, 215 подписи лица, принявшего груз, и печати грузополучателя, которым в данном случае выступает сам налогоплательщик, не свидетельствует о недостоверности сведений, указанных в товарных накладных, не опровергают предоставление услуги, и не препятствует принятию на учет приобретенных услуг, поскольку отпуск услуги исполнителем, в данном случае ООО ТЭК "Авто-Союз", подтвержден необходимыми подписями и печатью.

Признанная судом первой инстанции обоснованной ссылка налогового органа на оформление заявки на транспортно-экспедиционные услуги от 02.06.2008 ранее договора транспортной экспедиции от 30.06.2008 N 38 не может быть принята судом апелляционной инстанции, как не имеющая правового значения для признания расходов обоснованными, поскольку как следует из заявки, она имеет силу договора.

В то же время, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы предпринимателя в части расходов на оплату транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО "Центурион" на основании договора от 10.04.2008, на общую сумму 630 000 рублей, поскольку как подтверждается материалами дела ООО "Центурион" зарегистрировано в качестве юридического лица 14.11.2008, в то время как все первичные документы, оформленные от лица ООО "Центурион", представленные в подтверждении понесенных расходов, в том числе и платежные, датированы ранее указанной даты.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Субъекты, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, в силу положений статей 49, 51 ГК РФ не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников таких отношений (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08, от 19.04.2011 N 17648/10).

Из смысла статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что субъект предпринимательской деятельности несет риск наступления неблагоприятных последствий, в частности, от заключения хозяйственных сделок с юридическими лицами, осуществляющими деятельность не в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В документах же, представленных предпринимателем в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались данные о контрагенте - несуществующем юридическом лице.

Поскольку на момент оформления спорных хозяйственных операций (сделок) ООО "Центурион" необходимой гражданской правоспособностью не обладал, в том числе как действующее юридическое лицо, следовательно, - первичные документы налогоплательщика содержали недостоверные сведения. Принимая во внимание, что представленные в налоговый орган документы составлены от имени несуществующего юридического лица, они не могли быть признаны достоверными, а указанные в них расходы - документально подтвержденными, что в силу статей 169, 252 НК РФ лишает налогоплательщика права на получение налоговой выгоды в виде принятия задекларированных сумм расходов.

Как отмечено выше, условием признания расходов по такому критерию, как документально подтвержденные, по пункту 1 статьи 252 НК РФ является наличие документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, в то время как документы (договор, счета-фактуры, накладные), исполненные от имени несуществующего юридического лица, не могут признаваться таковыми в силу своей ничтожности. Принимая во внимание, что представленные налогоплательщиком документы составлены от имени несуществующего юридического лица, они не могут быть признаны достоверными, а указанные в них расходы - документально подтвержденными.

Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут служить надлежащим оформлением товарного оборота и сделок в силу гражданского законодательства, не могут признаваться достоверными в целях бухгалтерского и налогового учета, а также быть надлежащими доказательствами по делу в силу требований статьи 68, части 3 статьи 71, части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы предпринимателя о том, что при восстановлении документов ею был ошибочно указан год составления документов 2008, а не 2009, не может быть принят судом апелляционной инстанции, поскольку необходимые изменения предпринимателем в первичные бухгалтерские документы не внесены.

Кроме того суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о невозможности принятия расходов на оплату бензина в сумме 101 825,29 рублей в отсутствие надлежащих доказательств их связи с предпринимательской деятельностью.

Как уже указывалось на основании пункта 1 статьи 252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель не приводит перечень документов, обязательных для представления в налоговый орган, а ставит подтверждение расходов в зависимость от оценки экономической оправданности и документальной подтвержденности произведенных затрат.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Порядок оформления путевых листов также определен Приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте".

Кроме того, расходы должны быть документально подтверждены чеками контрольно-кассовых машин на суммы стоимости затраченных на поездки топлива и смазочных материалов по нормам расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным Минтрансом России 29.04.2003 N Р3112194-0366-03.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Предпринимателем в суд апелляционной инстанции представлены договор аренды транспортного средства (автомобиля) с экипажем от 14.04.2008 N 05, заключенный ею с Поводыревым С.А., согласно которому последний предоставляет легковой автомобиль марки Хундай-Соната, государственный номер Е737СХ02, и услуги по его управлению и эксплуатации, а арендатор, в том числе, несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией автомобиля (оплата топлива), путевые листы легкового автомобиля Хундай-Соната государственный номер Е737СХ02 за период с 14.04.2008 по 31.12.2008, журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств.

В материалах дела имеются также чеки контрольно-кассовой техники, подтверждающие приобретение бензина.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает расходы на приобретение бензина документально подтвержденными и связанными с предпринимательской деятельностью и, соответственно подлежащими принятию, поэтому выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции в части доначисления единого налога в сумме 15 273,79 рублей, соответствующих пени и штрафа, в связи с исключением расходов в сумме 101 825,29 рублей на оплату бензина являются ошибочными

Также в подтверждение понесенных расходов в сумме 81,43 рублей предпринимателем представлены квитанция Почты России от 20.11.2008 N 32520 на сумму 6,65 рублей по отправке заказного письма; кассовый чек ОАО "Башинформсвязь" от 17.12.2008 на сумму 24,78 рублей по скоростному Интернету; квитанция к приходному кассовому ордеру ГУП РБ "Чишминская районная типография" от 14.04.2008 N 119 на сумму 50 рублей за приобретенную книгу.

Однако доказательств, что спорные расходы в сумме 81,43 рублей произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщиком не представлено, соответственно суд апелляционной инстанции не может признать спорные расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ.

На остальные суммы произведенных расходов предпринимателем оправдательных документов не представлено, доводов о неправомерности доначисления единого налога не приведено.

Основанием для привлечения предпринимателя к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 18 616 рублей и начисления пени в сумме 14 574,99 рублей послужил вывод инспекции о неправомерном не удержании из доходов, выплачиваемых наемным работникам по трудовым соглашениям (Нафикову И.Н., Галимову Р.Р., Михайлову Е.В., Баранову В.И., Афанасьеву А.А., Ананьеву И.И., Илехметкину Ю.Л., Крупко Г.А., Петрову И.С., Апраксину А.П., Ларионову В.В., Лазаренко С.К., Кутину В.С., Ларионову А.В.).

Доводы предпринимателя о том, что трудовыми соглашениями с работниками было предусмотрено самостоятельное исчисление и уплата ими налога на доходы физических лиц, а также невозможность исчислить сумму налога судом апелляционной инстанции отклоняются как не имеющие правового значения для разрешения дела.

Так, согласно ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, именуемые налоговыми агентами, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В данном случае налогоплательщик является налоговым агентом в отношении сумм, выплачиваемых указанным выше работникам по трудовым соглашениям.

При этом в силу п. 1 ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения, то есть стороны не вправе заключать договор на условиях, противоречащих закону.

Таким образом, условия трудовых соглашений, освобождающие предпринимателя от обязанности налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц, противоречат императивной норме ст. 226 НК РФ и являются ничтожными.

По окончании трудового соглашения предпринимателем были выплачены работникам доходы наличными денежными средствами, что подтверждается расходными кассовыми ордерами, в связи с чем объективных причин, препятствующих предпринимателю исчислить и удержать налог при выплате указанным работникам доходов, заявителем не приведено и судом апелляционной инстанции не усматривается.

Доводы предпринимателя о допущенных налоговым органом нарушениях порядка привлечения к налоговой ответственности судом апелляционной инстанции отклоняются, как не соответствующие материалам дела.

В силу п. 6 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Однако в рамках выездной налоговой проверки предпринимателя дополнительные мероприятия налогового контроля не проводились, в связи с чем доводы о не ознакомлении налогоплательщика с результатами их проведения судом апелляционной инстанции отклоняются как не соответствующие материалам дела.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 "О признании частично недействующим пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение N 6), утв. Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/862@" указано, что с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания закона без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

В то же время, по мнению апелляционного суда, неисполнение данной обязанности не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Существенность нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности подлежит установления в каждом конкретном случае судом в зависимости от того повлияло ли данное нарушение на возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и возможность представить разногласия, т.е. реализовать свое право на защиту.

Как видно из материалов дела, в акте и решении налогового органа достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, а также имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных инспекцией, налогоплательщиком были представлены возражения на акт проверки и апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, в связи с чем суд апелляционной инстанции делает вывод, что налогоплательщиком реализованы свои права на ознакомление с результатом проверки, обстоятельств, свидетельствующих о невозможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить разногласия, судом апелляционной инстанции не установлено.

Закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ принцип, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, отражает невозможность установления "чрезмерных" налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов.

Указанный принцип, в первую очередь, реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.

Таким образом, ссылка налогоплательщика в рамках конкретного дела на то, что доначисление по результатам налоговой проверки налогов, пеней и штрафов в размере, превышающем возможности налогоплательщика по их уплате не может расцениваться с точки зрения п. 1 ст. 3 НК РФ как чрезмерное налоговое бремя.

Взыскание задолженности с физических лиц в бюджет осуществляется в порядке, установленном НК РФ и Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" с соблюдением гарантий прав граждан.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы заявителя о возникновении у налогового органа обязанности определить его налоговые обязательства расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в связи с непринятием заявленных расходов, как основанные на неверном толковании норм материального права.

Так, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из решения инспекции, налогоплательщиком в ходе проверки были представлены документы первичного бухгалтерского учета в подтверждение понесенных расходов, однако расходы не были приняты по основаниям, указанным в решении налогового органа, в том числе в связи с их недостоверностью, и несоответствием требованиям ст. 252 НК РФ, в связи с чем оснований для применения расчетного метода определения подлежащих уплате сумм налогов, предусмотренных подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, у инспекции не имелось.

Судом апелляционной инстанции также не может быть принят расчет транспортных расходов, представленный заявителем в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, как документально не подтвержденный.

Также судом апелляционной инстанции отклоняются доводы налогового органа о пропуске заявителем срока на оспаривание решения от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленного п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно данной норме заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как усматривается из материалов дела, с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявитель первоначально обратилась в Чишминский районный суд Республики Башкортостан 13.12.2011, то есть в установленный законодательством срок.

Однако в связи с отказом 13.12.2011 Чишминского районного суда Республики Башкортостан в принятии заявления (т.1, л.д.13), Шпалова Г.П. обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан 20.12.2011, то есть незначительным пропуском установленного п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срока.

При этом, поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, он не лишен права признать пропуск срока подачи заявления незначительным, обусловленным уважительными причинами, и восстановить его, в связи с чем в данной ситуации апелляционный суд считает возможным пропущенный заявителем процессуальный срок восстановить, поскольку причина его пропуска является уважительной.

Кроме того, как усматривается из оспариваемого решения инспекции предприниматель привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 39 037,16 рублей, по ст. 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 18 616 рублей, по ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в сумме 3200 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются обстоятельства, перечисленные в пп.1- 2.1 п. 1 данной статьи, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Исходя из пункта 4 статьи 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, положения статей 112 и 114 НК РФ предусматривают также право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством порядке.

В данном случае Шпаловой Г.П. на момент проведения проверки и вынесения решения инспекции статус предпринимателя утрачен. Кроме того, заявитель является пенсионером.

Указанные обстоятельства не могут не быть оценены судом апелляционной инстанции как смягчающие ответственность заявителя.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что исходя из содержания акта проверки и решения, налоговым органом указанные обстоятельства не учитывались при определении размера санкций.

Согласно положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера, подлежащего взысканию, штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанции, учитывая указанные выше обстоятельства, с учетом действия принципа соразмерности, выражающего требования справедливости и предполагающего дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 15.07.1999, определение Конституционного Суда Российской Федерации N 291-О от 10.07.2003) считает возможным снизить размер штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ до 1000 рублей, по ст. 123 НК РФ до 1000 рублей, по ст. 126 НК РФ до 200 рублей.

В силу изложенного и на основании п.3 ч.1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 100 532,35 рублей; налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 30 573,79 рублей, соответствующих пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 38037,16 рублей, штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 17 616 рублей, штрафа по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов в сумме 3000 рублей.

Судом апелляционной инстанции в связи с изменением решения суда первой инстанции разрешается вопрос о судебных расходах, понесенных заявителем в суде первой инстанции.

Поскольку требования предпринимателя удовлетворены частично, то понесенные им судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 200 рублей на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат возмещению за счет налогового органа.

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы заявителя, судебные расходы по уплате государственной пошлины за ее рассмотрение в сумме 100 рублей на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также подлежат возмещению за счет налогового органа.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 апреля 2012 года по делу N А07-23366/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований Шпаловой Галины Петровны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 100 532,35 рублей; налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 30 573,79 рублей, соответствующих пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 38037,16 рублей, штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 17 616 рублей, штрафа по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов в сумме 3000 рублей.

В указанной части требования Шпаловой Галины Петровны удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан от 15.09.2011 N 09-02/4348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 100 532,35 рублей; налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 30 573,79 рублей, соответствующих пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 38037,16 рублей, штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 17 616 рублей, штрафа по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов в сумме 3000 рублей.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан в пользу Шпаловой Галины Петровны судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции в сумме 300 (триста) рублей.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

Ю.А. Кузнецов
В.Ю. Костин

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.