Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2012 г. N 17АП-8019/12

г. Пермь

23 августа 2012 г.

Дело N А60-14623/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 августа 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя БАНК "НЕЙВА" ООО (ОГРН 1026600006510, ИНН 6629001024) - Тюрин С.В., паспорт 6503 464749, доверенность от 16.01.2012;

от заинтересованных лиц: 1) Межрайонной ИФНС России N 28 по Свердловской области - Михальченко Е.Д., паспорт 6505 541973, доверенность от 12.01.2012, 2) Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (ОГРН 1046604027238, ИНН 6671159287) - Трухин Д.С., удостоверение УР N 691428, доверенность от 29.12.2011,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заинтересованных лиц Межрайонной ИФНС России N 28 по Свердловской области, Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 июня 2012 года

по делу N А60-14623/2012,

принятое судьей Дегонской Н.Л.,

по заявлению БАНК "НЕЙВА" ООО

к 1) Межрайонной ИФНС России N 28 по Свердловской области, 2) Управлению Федеральной налоговой службы по Свердловской области

о признании недействительными решения ИФНС России по г. Новоуральску Свердловской области от 28.12.2011 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 27.02.2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью БАНК "Нейва" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании незаконным и отмене решения УФНС России по Свердловской области N 9/12 от 27.02.2012; признании незаконным и отмене решения ИФНС России по г. Новоуральску Свердловской области N 02-17/32 от 28 декабря 2011 года в части привлечения БАНКА "НЕЙВА" ООО к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 116 395 руб. (в т.ч., 11 640 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 104 755 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта); начисления БАНКУ "НЕЙВА" ООО пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль (по состоянию на 28.12.2011 г. в размере 43 827. 56 руб. (в т.ч., 4 382,79 руб. - пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в федеральный бюджет, 39 444,77 руб. - пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в бюджет субъекта)); доначисления к уплате налога на прибыль за 2010 г. в размере 581 975 руб. (в т.ч., в федеральный бюджет - 58 198 руб., в бюджет субъекта - 523 777 руб.), а также с предложением уплатить недоимку, штраф, пени в указанных выше размерах и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.06.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговые органы обратились с апелляционными жалобами, доводы которых сводятся к неправильному применению судом норм ст.ст. 280, 328 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган также указывает на незаконность решения суда в отношении решения УФНС, поскольку данный ненормативный акт не возлагает на налогоплательщика дополнительных обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Представители налоговых органов поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Представитель налогоплательщика возразил против позиции апеллянтов по основаниям, перечисленным в отзывах на апелляционные жалобы, в соответствии с которыми решение суда является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Новоуральску Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности Банк "Нейва" ООО, по результатам которой принято оспариваемое решение от 28.12.2011 N 02-17/32, в том числе о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 116 395 руб. (в т.ч., 11 640 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 104 755 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта); начислении пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль (по состоянию на 28.12.2011 г. в размере 43 827. 56 руб. (в т.ч., 4 382,79 руб. - пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в федеральный бюджет, 39 444,77 руб. - пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в бюджет субъекта)); доначислении к уплате налога на прибыль за 2010 г. в размере 581 975 руб. (в т.ч., в федеральный бюджет - 58 198 руб., в бюджет субъекта - 523 777 руб.).

Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 27.02.2012 N 9/12, принятым по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции в указанной части оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Считая решения налоговых органов незаконными, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части, явились выводы проверяющих о неверном порядке определения дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации векселей, что привело к занижению финансового результата.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно исходил из того, что расчетная цена реализованных векселей определена налогоплательщиком в соответствии с налоговым законодательством и порядком, определенным в учетной политике Общества.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогах на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ, в частности для ценных бумаг - ст. 280 НК РФ.

В силу ст. 280 НК РФ основанием для включения в налоговую базу доходов по операциям с ценными бумагами является их реализация или иное выбытие (в том числе погашение).

Из материалов дела следует, что налогоплательщик, согласно договору от 30.09.2009 N 25 приобрел векселя ОАО "Научно-производственная корпорация "Уралвагонзавод" серии УВЗ NN 003707, 0004707, 0004616 номинальной стоимостью 9 713 738 руб. 61 коп. по цене 6 292 243 руб. 00 коп. со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 19.03.2009, 26.06.2009, 15.05.2009 соответственно; а также на основании договора от 05.10.2009 N 28 приобрел векселя ОАО "Научно-производственная корпорация "Уралвагонзавод" серии УВЗ NN 003707, 0004707, 0004616 номинальной стоимостью 9 713 738 руб. 61 коп. по цене 6 806 592 руб. 00 коп. со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 19.03.2009, 26.06.2009, 15.05.2009 соответственно.

Общая стоимость реализации векселей в рамках указанных договоров составила 12 632 109 руб., номинальная стоимость - 19 427 477 руб. 22 коп.

Данные векселя реализованы налогоплательщиком 30.09.2009 по договору N 8, при этом, стоимость реализации составила 6 799 866 руб., а также переданы по договору мены от 05.10.2009 N 29, стоимость реализации составила 5 832 243 руб.

Инспекция, полагая, что отклонение от минимальной стоимости, рассчитанной в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ, составляет 2 909 872 руб. 78 коп, дополнительно начислила налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 2 911 879 руб. 15 коп. и установила неполную уплату налогоплательщиком налога в сумме 582 376 руб., что соответственно повлекло начисление пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности в оспариваемых суммах.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Кроме того, пунктом 6 статьи 280 НК РФ не предусмотрена возможность наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой ценные бумаги фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки. Показатели, влияющие на расчетную цену, такие как договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, иные особенности и условия обращения и цены ценной бумаги также имеют значение и непосредственно учитываются при расчете рыночной цены при наличии соответствующих доказательств. При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и - как следствие - налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных статьей 40 НК РФ (п. 6 ст. 274 НК РФ).

В силу п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль организаций".

Кодекс признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 13860/03.

Из обстоятельств дела усматривается, что Обществом в соответствии с учетной политикой, при исчислении дохода от реализации спорных векселей, применена расчетная цена, в основу которой взяты такие показатели, как стоимость приобретения векселя с ежедневным начислением процента согласно ставке рефинансирования Центробанка РФ, что соответствует вышеперечисленным нормам.

При этом, налогоплательщиком учтены конкретные обстоятельства, а именно, характеристика векселей (их необращение на профессиональном рынке ценных бумаг), отсутствие информации о стоимости данных векселей у участников профессионального рынка ценных бумаг, соответствующее поведение векселедателя ОАО НПК "Уралвагонзавод", обращение и цены на аналогичные векселя ОАО НПК "Уралвагонзавод" в период, в который заключена сделка.

Банком принято решение реализовать данные векселя путем обмена на вексель ОАО Банка "Уралсиб" (договор мены от 05.10.2009 N 29), при этом, цена реализации не отличалась более чем на 20 % от уровня цен, применяемых Банком по идентичным векселям в пределах непродолжительного периода времени.

В спорном периоде ОАО НПК "Уралвагонзавод" допустило неоплату вексельного долга по выданным векселям, а также Арбитражным судом Свердловской области рассматривались несколько десятков исков к ОАО НПК "Уралвагонзавод", что привело к падению котировок векселей до 50 % от номинала.

С учетом вышеперечисленного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном определении расчетной цены реализованных векселей налогоплательщиком.

При этом, при определении минимальной стоимости векселей, подлежащей отражению в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, Инспекция за основу взята исключительно вексельная сумма, в то время, как императивного указания на то, что вексельная сумма должна служить основой для формирования налоговой базы в случае отклонения от нее фактической цены более чем на 20 процентов, п. 6 ст. 280 НК ПФ не содержит.

Ссылка проверяющих о необходимости учета при определении дохода дисконтного дохода, поскольку налогоплательщик приобрел векселя по дисконтной цене, то есть со скидкой (ниже номинальной стоимости), не принимается во внимание, так как противоречит определению реального дохода (выручки), кроме того, является абстрактным и предположительным.

Довод налоговых органов о том, что при определении расчетной цены векселей подлежит учету купонный доход, также отклоняется.

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе погашению) определяются исходя из:

1. цены этой реализации или выбытия,

2. суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Таким образом, при определении объекта обложения налогом на прибыль налогоплательщиков - держателей ценных бумаг необходимо различать доходы, полученные от реализации ценных бумаг (в данном случае - векселей), порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 329 НК РФ, и доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от реализации ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Статьей 328 Кодекса установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (пункт 1).

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (пункт 4).

При этом, процентный (купонный) доход, полученный от покупателя ценных бумаг при их продаже, подлежит учету в составе доходов от реализации ценных бумаг (п.2 ст.280, ст. 329 НК РФ). Следовательно, процентный (купонный) доход входит в расчетную цену векселя и не может ее увеличивать.

В составе внереализационных доходов может быть учтен только тот процентный доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) ценных бумаг и который не связан с их реализацией.

Следовательно, в указанной части выводы налогового органа о необходимости отдельного исчисления процентного дохода, полученного в связи с приобретением векселей по стоимости ниже номинальной, при исчислении дохода от реализации ценных бумаг, не основаны на требованиях законодательства.

Кроме того, указанное суждение налогового органа, изложенное в решении после рассмотрения возражений налогоплательщика, не соотносится с его выводами об основаниях и размере доначисленного в результате проверки налога на прибыль: налоговые обязательства определены налоговым органом на основании неверного определения расчетной цены ценных бумаг при их реализации.

Таким образом, выводы суда о том, что налоговые органы не доказали правомерность изложенных в оспариваемых решениях выводов и наличие оснований для доначисления налоговых обязательств, являются верными.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со ст. 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Статьей 140 Кодекса, предусмотрено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Судом апелляционной инстанции, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что управлением рассмотрена апелляционная жалоба общества и принято решение об оставлении решения инспекции без изменения.

Оспариваемое решение управления принято в соответствии с его полномочиями, установленными нормами налогового законодательства и с соблюдением соответствующей процедуры.

Заявление общества, содержащее требование о признании недействительным решения управления по мотивам незаконности решения инспекции фактически направлено на обязание управления удовлетворить его апелляционную жалобу, поданную на упомянутое решение и прекратить действие решения инспекции.

Самостоятельных оснований для признания решения Управления недействительным, например, в связи с принятием его неуполномоченным лицом или ухудшение положения налогоплательщика по сравнению с вмененными налоговыми обязательствами инспекцией, заявление налогоплательщика не содержит.

Между тем исходя из положений ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требование общества, заявленное по данным основаниям, удовлетворению не подлежит, поскольку решение Управления само по себе не нарушает прав плательщика и не налагает для него дополнительных налоговых обязанностей.

При таких обстоятельствах, решение суда в указанной части подлежит отмене.

На основании изложенного, решение суда подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговые органы, которые в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобождены от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 июня 2012 года по делу N А60-14623/2012 отменить в части признания недействительным решения УФНС России по Свердловской области от 27.02.2012 N 9/12 и взыскания с УФНС России по Свердловской области судебных расходов в сумме 2 000 руб.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева