Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 г. N 18АП-8337/12

г. Челябинск

29 августа 2012 г.

Дело N А07-1099/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Наяновой Н.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны

на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25.06.2012

по делу N А07-1099/2011 (судья Чернышова С.Л.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны - Тихомирова М.А. (доверенность N 02 АА 0831689 от 16.08.2011),

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан - Секова О.Г. (доверенность N 18-07/00445 от 23.01.2012), Новожилова Л.И. (доверенность N 03-07/00108 от 11.01.2012).

Индивидуальный предприниматель Камалова Розалия Валиахметовна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Камалова Р.В.) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 г. в сумме 22 440 рублей, соответствующих пеней; доначисления ЕСН за 2008 г. в сумме 24 535 рублей, соответствующих пеней; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 г. в сумме 145 862 рублей, соответствующих пеней; доначисления НДФЛ за 2008 г. в сумме 159 482 рублей, соответствующих пеней (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.1, л.д.4-7)).

Решением суда первой инстанции от 24.06.2011, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2011, заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в оспариваемой части.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.12.2011 отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что судами не учтены положения ч. 5 ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда, в связи с чем, по состоянию на момент возникновения спорных правоотношений (2007 - 2008 гг.) нормы Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов), в частности, определяющие особенности ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, в том числе, обязывающие индивидуальных предпринимателей применять кассовый метод учета доходов и расходов, являлись действующими.

Кроме того, суд кассационной инстанции по вопросу соблюдения требований ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части извещения предпринимателя о дате рассмотрения материалов проверки, указал на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций письма Федеральной налоговой службы от 01.08.2008 N ШТ-8-2/320@, адресованное налоговым органам, которое распространяется только на процедуру направления актов, извещений, уведомлений налогоплательщикам-организациям, что специально оговорено в указанном письме. Доводы инспекции о подтвержденности документами факта уведомления предпринимателя Камаловой Р.В. о принятии инспекцией оспариваемого решения лишь 07.09.2010, о наличии документов, свидетельствующих о своевременной осведомленности предпринимателя Камаловой Р.В. о мероприятиях налогового контроля, проводимых в рамках проверки, начавшейся 14.01.2010 и завершившейся 28.06.2010, о косвенном подтверждении осведомленности предпринимателя Камаловой Р.В. о результатах проведенной налоговой проверки фактом уплаты доначисленных налогов за месяц до вынесения оспариваемого решения судами не оценены, отмеченные инспекцией обстоятельства не были исследованы.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 25.06.2012 в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, заявленные требования удовлетворить.

Обосновывая неправомерность доначисления ЕСН и НДФЛ в оспариваемых суммах, налогоплательщик указывает, что в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Порядка учета доходов и расходов расходы на оплату труда и прочие расходы на уплату налогов учитываются в составе расходов на НДФЛ и ЕСН кассовым методом, то есть в момент выплаты заработной платы и уплаты налогов, обязательная связь таких расходов по времени с получением дохода налоговым законодательством не установлена.

Кроме того, заявитель настаивает на нарушении инспекцией порядка привлечения ее к налоговой ответственности, в связи с ненадлежащим извещением налогоплательщика о проводимой налоговой проверке и рассмотрении ее материалов.

Также предприниматель указывает, что решение инспекции в части доначисления ЕНВД в сумме 53 538 рублей, ЕСН в сумме 8 237 рублей за 2008 г. ею не обжаловалось, в связи с чем судом первой инстанции необоснованно рассмотрена правомерность доначисления данных сумм налогов.

В отзыве налоговый орган, отклоняя доводы апелляционной жалобы, указал, что ИП Камаловой Р.В. необоснованно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ, суммы оплаты труда работников, переданных по договору аутсорсинга заказчику, и суммы налогов и сборов, начисленных на данную часть фонда оплаты труда, поскольку оплата оказанных услуг в проверяемых периодах контрагентом не производилась, соответственно данные расходы не связаны с получением дохода от предпринимательской деятельности в том же периоде.

Также инспекция указывает, что спорные расходы неправомерно отнесены налогоплательщикам к расходам на оплату труда, поскольку в данном случае относятся к материальным расходам, так как были понесены в связи с исполнением договоров аутсорсинга и должны учитываться в налоговом периоде, когда фактически были получены доходы от данной деятельности.

Инспекция не согласна с доводами предпринимателя о нарушении положений п. 2 ст. 101 НК РФ, выразившемся в лишении налогоплательщика возможности участвовать в налоговой проверке, ссылаясь на вручение документов надлежащему представителю заявителя, уполномоченному доверенностью, а также наличие доказательств осведомленности самого предпринимателя о проводимой в отношении нее проверки.

Заявителем представлены возражения на отзыв налогового органа, в которых указано, что классификация спорных расходов, как материальных, налоговым органом в решении не производилась.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом; в судебное заседание представитель третьего лица не явился. С учетом мнения представителей заявителя и заинтересованного лица в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие третьего лица.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее и возражений на отзыв.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя на основании решения от 14.01.2010 N 16-40/00048ДСП (т.1, л.д.137) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 15.07.2010 N 16-40/04268ДСП (т.1, л.д.21-45) и по результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 20.08.2010 N 16-40/05003 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предпринимателю, в том числе, доначислены оспариваемые суммы налогов и пеней (т.1, л.д.87-136).

Основанием для доначисления оспариваемых сумм ЕСН, НДФЛ, пеней явились выводы проверяющих о необоснованном учете налогоплательщиком в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу, сумм оплаты труда работников, переданных по договору аутсорсинга заказчику, и сумм налогов и сборов, начисленных на данную часть фонда оплаты труда, поскольку данные расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и не направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 03.11.2010 N 665/16, вынесенном по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспариваемое решение инспекции утверждено (т.1, л.д.70-73).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела, основываясь на нормах п.п. 13, 15 Порядка учета доходов и расходов и установив, что оплата услуг по предоставлению персонала произведена в 2011 г., указал на отсутствие оснований для принятия спорных расходов в 2007-2008 гг. как не связанных с получением дохода в данных периодах.

Выводы суда являются ошибочными и не соответствуют действующему в спорный период законодательству о налогах и сборах.

Так, как следует из решения инспекции и материалов дела, 01.04.2007 ИП Камаловой Р.В. и индивидуальным предпринимателем Максютовым A.M. (далее - ИП Максютов A.M.) подписан договор оказания услуг, согласно которому заявитель (исполнитель) оказывает ИП Максютову А.М. (заказчик) услуги по предоставлению сотрудников для организации продаж, реализации продукции (товара) на объекте, расположенном по адресу: г. Стерлитамак, ул. Тукаева, 13 (т.1, л.д.49).

Согласно договору предоставления услуг (аутсорсинг) от 01.09.2008 ИП Камалова Р.В. предоставляет ИП Максютову А.М. сотрудников для организации продаж, реализации продукции (товара) на объекте, расположенном по адресу: г. Стерлитамак, ул. Ибрагимова, 10 (т.1, л.д. 46-47).

В соответствии с договором предоставления услуг (аутсорсинг) от 01.09.2008 ИП Камалова Р.В. предоставляет ИП Максютову А.М. сотрудников для организации контроля продаж, контроля реализации продукции (товара) на объектах, расположенных по адресу: г.Стерлитамак, ул. Тукаева, 13, ул. Толстого, 13, ул. Шафиева, 31, ул. Ибрагимова, 10 (т.1, л.д.53).

В договорах установлено, что размер оплаты услуг исполнителя определяется согласно акту сдачи-приема услуг в зависимости от количества и квалификации необходимого заказчику персонала.

По условиям указанных договоров исполнитель (ИП Камалова Р.В.) ведет расчет и оплачивает труд персонала, предоставленного заказчику, ведет начисление и уплату необходимых налогов и взносов.

Дополнительными соглашениями к договорам определялась цена услуги из расчета стоимости человеко-дня, оформлялся список торгового персонала, предоставленного по договору. Сторонами договора составлены акты сдачи-приемки услуг, в которых указана стоимость оказанных услуг, включая налоги.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что заявителем на основании вышеназванных договоров передавался персонал ИП Максютову А.М., но счета-фактуры по услугам аутсорсинга в проверяемом периоде выставлены не были, оплата услуг по предоставлению персонала заказчиком не производилась.

При этом, ИП Камаловой Р.В. затраты по заработной плате и начисления ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование по работникам, выполняющим обязанности в указанных магазинах, включались в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ, необоснованно.

В ходе рассмотрения дела судами установлено, что индивидуальным предпринимателем Камаловой Р.В. за период с 13.03.2007 по 31.12.2007 ИП Максютову А.М. по договорам аутсорсинга выставлены: счет-фактура N 28 от 31.12.2007 на сумму 1 133 220,34 рублей, за период с 01.04.2007 по 01.01.2008 счет-фактура N 1/11 от 31.03.2008 на сумму 403 008, 48 рублей, за период с 01.09.2008 по 31.12.2008 счет-фактура N 79 от 31.12.2008 на сумму 314 194, 92 рублей, за период с 01.09.2008 по 31.12.2008 счет-фактура N 80 от 31.12.2008 на сумму 521 847, 46 рублей.

Исполнение обязательства ИП Максютовым А.М. по оплате оказанных услуг произведена в форме зачета взаимных обязательств от 04.07.2011 в сумме 2 681 975 рублей, согласно которому ИП Максютов А.М. погашает задолженность перед ИП Камаловой Р.В. согласно акту сверки от 30.06.2011, где отражены, в том числе, вышеуказанные счета- фактуры за 2007 -2008 гг.(т. 4 л.д. 133, 151).

В соответствии со статьями 207 и 235 НК РФ предприниматель в рассматриваемом периоде являлась плательщиком НДФЛ и ЕСН.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, уменьшенные на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться профессиональными налоговыми вычетами в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются экономически оправданные, выраженные в денежной форме, документально подтвержденные и оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в установленном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В силу ч. 5 ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, по состоянию на момент возникновения спорных правоотношений (2007 -2008 гг.) нормы названного Порядка учета доходов и расходов, признанные несоответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в решении от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10, являлись действующими.

Учитывая вышеизложенные нормы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что состав учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН расходов определяется аналогично составу расходов, установленному гл. 25 НК РФ, а порядок их учета, в спорном периоде определялся Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Аналогичные положения содержит п. 16 Порядка учета доходов и расходов, согласно которому расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Понятия и состав материальных расходов, расходов на оплату труда и прочих расходов определяются, соответственно, ст.ст. 254, 255, 264 НК РФ.

В силу ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров или на другие производственные и хозяйственные нужды;

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 20 Трудового кодекса Российской Федерации работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, которым может выступать физическое лицо либо юридическое лицо (организация).

Статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.

Действующее российское гражданское законодательство в настоящее время не содержит определения договоров о предоставлении персонала (аутсорсинг, аутстаффинг, лизинг персонала).

В связи с этим указанные договоры по предоставлению персонала по своему существу приравниваются к договорам оказания услуг, поскольку представляют собой услугу по подбору и предоставлению на определенное время персонала для выполнения им обусловленной в соглашении деятельности (выполнение работы или оказание услуги) в пользу заказчика, при которой для оформления отношений между услугодателем и услугополучателем используется гражданско-правовая конструкция договора оказания услуг.

Согласно ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, деятельность, связанная с предоставлением персонала по договорам аутсорсинга, по существу, является обычной предпринимательской деятельностью исполнителя, осуществляемой на основании заключенных с контрагентами гражданско-правовых договоров, для осуществления которой он нанимает работников.

При этом работники, предоставляемые по договорам предоставления персонала (аутсорсинга) состояли в трудовых отношениях с заявителем, что налоговым органом также не оспаривается.

В данном случае, выступая непосредственным работодателем, исполнитель по договору о предоставлении персонала имеет право учитывать заработную плату сотрудников, занятых в производственной деятельности работодателя, под которой в данном случае понимается оказание услуг заказчику по гражданско-правовому договору, в составе расходов на оплату труда в соответствии с нормами ст. 255 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что в случае предоставления персонала по договору аутсорсинга, расходы, понесенные исполнителем на оплату труда такого персонала, являются материальными расходами, не основаны нормах налогового, гражданского и трудового законодательства, в связи с чем отклоняются судом апелляционной инстанции.

Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Как уже указывалось порядок учета расходов индивидуальными предпринимателями в спорных периодах 2007, 2008 гг. регулировался Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов доходы и расходы отражаются индивидуальными предпринимателями в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком.

Согласно п. 23 Порядка учета доходов и расходов расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств.

Учитывая, что Порядок учета доходов и расходов не содержит особенностей учета прочих расходов, расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов согласно п. 13 Порядка в общем порядке - кассовым методом, то есть по мере их фактической уплаты.

Факт того, что вся сумма спорных расходов ИП Камаловой Р.В. в размере 2 348 793,82 рублей относится к фонду оплаты труда и уплаченным с него налогам, работников, переданных ИП Максютову А.М. по договорам предоставления услуг (аутсорсинга), а также то, что указанные сумы были выплачены работникам и перечислены в бюджеты в 2007-2008 гг. налоговым органом не оспаривается.

В акте налоговой проверки зафиксировано отсутствие нарушений в порядке исчисления предпринимателем ЕСН, НДФЛ в качестве налогового агента (т.1, л.д.44).

Налогоплательщиком в ходе проведения проверки и с возражениями на акт налоговой проверки были представлены трудовые договоры с работниками, штатное расписание, платежные ведомости, приказы по кадрам, счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг, акты взаимозачета, дополнительные соглашения, платежные поручения об уплате в бюджет сумм НДС по услугам аутсорсинга (т.1, л.д.120).

Реальное исполнение предпринимателем договоров аутсорсинга подтверждено его работниками в ходе допросов, проведенных инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ.

На фиктивность отношений между сторонами договоров налоговый орган не ссылается. Доводов о том, что налоговая выгода является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга, инспекция не приводит. Создания сторонами договоров схемы целенаправленного уклонения от уплаты налогов в ходе проверки и при рассмотрении спора в суде не вменяется.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик правомерно учел расходы на оплату труда работникам в 2007 году в сумме 889 075 рублей, в 2008 году в сумме 977 032,46 рублей, прочие расходы на уплату налогов в 2007 году в сумме 232 937,84 рублей, в 2008 году в сумме 249747,80 рублей в налоговые периоды, соответственно, 2007, 2008 гг. на основании п.п. 13, 23, 47 Порядка учета доходов и расходов кассовым методом.

Суд первой инстанции, ошибочно применив к рассматриваемым правоотношениям п. 15 Порядка учета доходов и расходов, не учел, что в указанном пункте определены особенности учета стоимости приобретенных материальных ресурсов, амортизации, а также затрат при сезонном характере работ.

Пункт 15 Порядка учета доходов и расходов не содержит особенностей учета расходов на оплату труда или прочих расходов, соответственно не подлежал применению к спорным правоотношениям.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о возникновении у налогоплательщика права учесть спорные расходы лишь в том налоговом периоде, когда получены доходы от деятельности, в целях осуществления которой понесены данные расходы, основан на неверном толковании вышеуказанных норм права.

Доказательств несоответствия заявленных налогоплательщиком расходов ст. 252 НК РФ налоговым органом не представлено.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулируя налогообложение прибыли, устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью по извлечению прибыли.

Наличие связи расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, с доходами, на что указано в ст. 252 НК РФ, должно оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Поскольку оснований для исключения из состава расходов для исчисления налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ затрат по оплате труда работников, предоставленных по договору предоставления услуг (аутсорсинга) ИП Максютову А.М., а также затрат на налоги, начисленные на данную часть фонда оплаты труда, у налогового органа не имелось, то выводы суда об отказе в удовлетворении требований заявителя в этой части являются не верными.

Неправомерность доначисления основных сумм налога влечет неправомерность начисления производных от них сумм пеней с учетом статей 72, 75 НК РФ.

Как обоснованно указывает в апелляционной жалобе заявитель, доначисление ЕНВД в сумме 53 538 рублей, ЕСН в сумме 8 237 рублей за 2008 год ею не обжаловалось, в связи с чем судом первой инстанции необоснованно рассмотрена правомерность доначисления данных сумм налогов.

Основанием для доначисления налогов и пени в оспариваемых заявителем суммах явились обстоятельства, рассмотренные судом апелляционной инстанции при вынесении настоящего постановления.

Довод подателя апелляционной жалобы о нарушении инспекцией порядка привлечения ее к налоговой ответственности, в связи с ненадлежащим извещением налогоплательщика о проводимой налоговой проверке и рассмотрении ее материалов отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Так, суд первой инстанции на основании всестороннего исследования материалов дела и оценки имеющихся доказательств в их совокупности и взаимосвязи пришел к выводу о том, что интересы индивидуального предпринимателя Камаловой Р.В. в налоговом органе на основании надлежащим образом оформленной доверенности представляла Трифонова Р.Х., которая была ознакомлена с решением о проведении выездной налоговой проверки от 14.01.2010, с требованием о представлении документов от 14.01.2010, с актом проверки, с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 18.08.2010, с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.08.2010.

Оснований для переоценки данного вывода суда первой инстанции у арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Учитывая, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрены конкретные исключительные способы реализации положений п. 2 ст. 101 НК РФ, извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки может производиться как путем вручения извещения через представителя налогоплательщика, так и путем использования почтовой связи и путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или электронной почте.

Полномочия Трифоновой Р.Х. представлять интересы ИП Камаловой Р.В. в налоговом органе были подтверждены надлежащим образом оформленной доверенностью, которая содержала указание, в том числе на право получения документов в указанном органе.

Толкование текста доверенности, осуществляемое заявителем в ходе рассмотрения настоящего спора в суде, не является очевидным и не может быть принято судом апелляционной инстанции как верное.

В связи чем, апелляционная инстанция приходит к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания сомневаться в наличии у Трифоновой Р.Х. полномочий представлять интересы ИП Камаловой Р.В. в инспекции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба заявителя - удовлетворению.

С учетом вывода о правомерности отнесения на расходы при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ за 2007, 2008 гг. спорных сумм оплаты труда и уплаченных налогов, решение инспекции от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" подлежит признанию недействительным в части доначисления ЕСН за 2007 г. в сумме 22 440 рублей, соответствующих пеней; доначисления ЕСН за 2008 г. в сумме 24 535 рублей, соответствующих пеней; доначисления НДФЛ за 200 7г. в сумме 145 862 рублей, соответствующих пеней; доначисления НДФЛ за 2008 г. в сумме 159 482 рублей, соответствующих пеней.

В связи с удовлетворением требований заявителя, а также апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 200 рублей и суде апелляционной инстанции в сумме 100 рублей на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию в пользу заявителя с налогового органа.

Излишне уплаченная на основании платежного поручения от 20.07.2012 N 949 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1900 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25.06.2012 по делу N А07-1099/2011 отменить.

Требования индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога за 2007 г. в сумме 22 440 рублей, соответствующих пеней; доначисления единого социального налога за 2008 г. в сумме 24 535 рублей, соответствующих пеней; доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 г. в сумме 145 862 рублей, соответствующих пеней; доначисления налога на доходы физических лиц за 2008 г. в сумме 159 482 рублей, соответствующих пеней.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции в сумме 300 (триста) рублей.

Возвратить из федерального бюджета индивидуальному предпринимателю Камаловой Розалие Валиахметовне излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1900 (одна тысяча девятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин