Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 г. N 17АП-8386/12

г. Пермь

29 августа 2012 г.

Дело N А71-467/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 августа 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Голубцова В.Г., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Тойма" (ИНН 1801031193, ОГРН 1041803103495) - Обухова С.С.. доверенность от 12.10.2011, предъявлен паспорт;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ИНН 1830002006, ОГРН 1041803500012) - Драгунова Е.Ю., доверенность от 10.01.2012 N8, предъявлено удостоверение, Хабибуллин М.М., доверенность от 10.01.2012 N 1, предъявлено удостоверение;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя ООО "Тойма"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республике от 04 июня 2012 года

по делу N А71-467/2012,

принятое судьей Валиевой З.Ш.,

по заявлению ООО "Тойма"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании решения недействительным в части,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Тойма" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 22.09.2011 N 09-13/23 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 519 933 руб., НДС в сумме 1 918 669 руб., ЕСН в сумме 2 623 883 руб., предложения удержать доначисленный НДФЛ в сумме 63 029 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122, ст. 123, ст. 126 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.06.2012 заявленные требования удовлетворены в части: решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 22.09.2011 N 09-13/23 в части начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, исчисленных с сумм выплат за оказанные автоуслуги Прокопьевым Н.А. за период с 13.11.2008 по 30.09.2009, как не соответствующее НК РФ. На Межрайонную ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Тойма" обратилось с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и удовлетворить требования в полном объеме, поскольку судом не полно исследованы обстоятельства, нарушены нормы материального и процессуального права. Заявитель жалобы полагает, что создание ООО "АСО" было обусловлено целями делового характера, все условия и материальные ресурсы были ООО "АСО" предоставлены. Кроме того, налоговым органом не учтены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за проверяемый период ООО "АСО".

Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике в представленном письменном отзыве на жалобу просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку налоговым органом доказано отсутствие реальных взаимоотношений между ООО "АСО" и ООО "Тойма" и доказано фактическое осуществление деятельности ООО "Тойма".

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике по результатам проведенной выездной налоговой проверки ООО "Тойма" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 составлен акт N 09/22 от 15.08.2011 и, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 09-13/23 от 22.09.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122, ст. 123, ст. 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 707 434 руб., доначислены налоги в общей сумме 7 098 089 руб., пени в сумме 1 821 258,34 руб., предложено удержать доначисленный НДФЛ в сумме 63 029 руб. и представить сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 17.11.2011 N 14-06/13636 оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.

На разрешение суда апелляционной инстанции поставлены вопросы правомерности начисления ЕСН, НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, в связи с вводами инспекции о том, что отношения между ООО "Тойма" и ООО "АСО" носили формальный характер, действия ООО "Тойма" направлены на получение налоговой выгоды и осуществление операций, не обусловленных разумными экономическими причинами. ООО "Тойма" с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, применило схему минимизации налогообложения при помощи дробления бизнеса путем создания взаимозависимой (аффилированной) организации ООО "АСО".

Отказывая в удовлетворении данных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком в проверяемом периоде применена схема дробления бизнеса путем создания аффилированной организации ООО "АСО", применяющей упрощенную систему налогообложения, в которую формально была переведена половина работников ООО "Тойма". Действия должностных лиц организации направлены исключительно на уклонение от уплаты ЕСН в результате выдачи заработной платы работникам ООО "Тойма" через вновь созданную организацию ООО "АСО", а также налога на прибыль организаций и НДС в результате перенесения части объемов строительно-монтажных работ на созданную организацию ООО "АСО". При этом налогоплательщик не доказал, что целью его согласованных действий были какие-либо экономические, производственные цели. Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом создания такого рода взаимоотношений с ООО "АСО", заявителем не представлено.

Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). К доходам в целях настоящей главы согласно ст. 248 НК РФ относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации в силу ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности по уплате налогов, в том числе ЕСН, но производят уплату страховых взносов на ОПС в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и п. 7 ст. 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Такой же правовой позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Общие принципы оценки правомерности получения налогоплательщиками налоговой выгоды по ЕСН, получаемой организациями в связи с передачей части хозяйственной деятельности по договорам оказания услуг, договорам аутсорсинга и иным видам договоров организациям, находящимся на упрощенной системы налогообложения, сформулированы в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N 1229/09.

Из приведенных постановлений следует, что при рассмотрении подобных споров следует исходить из выяснения экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонней организации, а, кроме того, анализа хозяйственной деятельности организации-упрощенца, а именно доходной и расходной части организации-упрощенца и наличия или отсутствия специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.). С учетом данных обстоятельств оценивается обоснованность получения налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, учредителем вновь созданного ООО "АСО" являются физические лица, учредившие ООО "Тойма" (Ишматов Ю.Л. - директор ООО "АСО", главный инженер ООО "Тойма" по совместительству, Рахматуллин А.Г. - директор ООО "Тойма", Рязанцев А.Т. - главный бухгалтер ООО "Тойма") и работники ООО "Тойма". Общая доля учредителей ООО "Тойма" в организации ООО "АСО" составила 51%. Распорядителем финансовой деятельности являются Рахматуллин А.Г. (директор ООО "Тойма", по совместительству - главный инженер ООО "АСО") и Ишматов Ю.Л. (директор ООО "АСО", по совместительству - главный инженер ООО "Тойма").

Обе организации находятся по одному адресу, расчетный счет открыт в одном банке.

Кадровый состав вновь созданной организации сформирован за счет работников налогоплательщика для получения допуска на производство строительных работ.

Между тем, судом первой инстанции установлено и общество не опровергнуто, что согласно штатных расписаний в организациях числились одни и те же работники, выполняющие одинаковые должностные обязанности, с одинаковой оплатой труда. Проверкой также установлен формальный подход к заполнению табелей учета рабочего времени на работников административно-управленческого аппарата. В табелях учета рабочего времени, карточках сотрудников, месячных сводах начислений, удержаний и выплат по ООО "Тойма" и ООО "АСО" за 2008 г. у 14 работников и за период с января по июль 2009 г. у 12 работников отражено одинаковое количество отработанных часов как по основному месту работы (ООО "АСО"), так и по совместительству (ООО "Тойма") - по 8 часов. Таким образом, работники аппарата управления, бухгалтерии, планово-производственного отдела одновременно работали на одних и тех же должностях в двух организациях с отработкой рабочего времени по 8 часов в день, что не может соответствовать действительности.

Данные обстоятельства также подтверждаются книгами приказов по кадрам, трудовыми договорами, свидетельскими показаниями.

Из свидетельских показаний также следует, что инициатива увольнения переводом из одной организации в другую исходила от руководства обеих организаций; трудовые функции у бывших работников ООО "Тойма" в связи с переводом не изменились; условия труда у всех опрошенных работников и бывших работников ООО "Тойма" в связи с переводом также не изменились, рабочие места остались по тому же адресу; при переходе из одной организации в другую размер заработной платы также не изменился; по мнению работников обеих организаций ООО "Тойма" и вновь созданное ООО "АСО" являются единым целым, ООО "АСО" находится в подчинении ООО "Тойма".

В результате осмотра административного здания ООО "Тойма" установлено, что рабочие места административно-управленческого персонала ООО "АСО" расположены в помещениях, принадлежащих ООО "Тойма". Кассы предприятий имеют один сейф. Согласно свидетельским показаниям бухгалтера по расчетам Ишматова В.Ю. денежная наличность обеих организаций хранилась в одном сейфе. На рабочих столах, стеллажах находятся документы, подписанные от ООО "Тойма" и ООО "АСО". Печати, угловые штампы ООО "Тойма" и ООО "АСО" хранились в помещении бухгалтерии ООО "Тойма" в столе главного бухгалтера ООО "Тойма" и ООО "АСО".

Протоколом осмотра N 13 от 20.04.2011 и допросом N 122 от 24.03.2011 инспектора отдела кадров Митрофановой Э.А. установлено, что трудовые книжки хранятся все вместе в одном ящике, в алфавитном порядке. Учет кадров с 2007 г. ведется на одном компьютере с использованием программы 1С Кадры. В обязанности инспектора ОК ООО "Тойма" и ООО "АСО" Митрофановой Э.А. входил учет кадров в обеих организациях. Заработную плату инспектор получала только в ООО "АСО".

Перечисление заработной платы работником осуществлялось безналичным путем на лицевые счета работников. При этом, к платежному поручению составлялась одна ведомость на обе организации.

Кроме того, материалами дела подтверждается отсутствие имущества во вновь созданной организации, поскольку фактически имущество по договорам аренды между налогоплательщиком и ООО "АСО" не передавалось, использовалось в производственной деятельности налогоплательщиком, что подтверждается свидетельскими показаниями работниками и не опровергнуто надлежащими доказательствами налогоплательщиком.

Показаниями главного бухгалтера Рязанцева А.Т. следует, что договоры аренды помещений, зданий, оборудования, транспортных средств без экипажа заключались формально для получения лицензии.

При этом, налогоплательщиком не выставлялись счета на оплату в адрес ООО "АСО".

Представленное платежное поручение N 221 с указанием назначения "за полученные услуги" не подтверждает факт оплаты арендных платежей, платежное поручение на 100 000 руб. носит разовый характер. Иных доказательств оплаты арендной платы материалы дела не содержат, вместе с апелляционной жалобой не представлено.

Основным поставщиком ТМЦ, в том числе, строительных материалов, для ООО "АСО" является ООО "Тойма" (в 2008 г. приобретено ТМЦ на сумму 4 242 072,30 руб., что составило 95% от общего поступления ТМЦ). При этом, договора поставки между ООО "Тойма" и ООО "АСО" не заключались, товарные накладные ТОРГ-12 на реализацию ТМЦ в адрес ООО "АСО" не оформлялись, а оформлялись накладные на отпуск материалов на сторону формы N М-15 без указания лиц, должностей, осуществивших отпуск и прием товара, без подписи лиц, разрешающих отпуск, отпустивших и получивших товар. Доверенности для передачи ТМЦ ООО "АСО" в проверяемом периоде не оформлялись. Товарные накладные на реализацию спецодежды и инвентаря ООО "Тойма" покупателю ООО "АСО" отсутствуют. Согласно материальным отчетам зав. склада Рязанцевой Г.Г., ведомостям на выдачу спецодежды и инвентаря работники обеих организаций (ООО "Тойма" и ООО "АСО") одновременно по общей ведомости получали спецодежду и инвентарь (перчатки, рулетки, уровни).

Из изложенного суд первой инстанции сделаны правильные и обоснованные выводы, что ООО "АСО" без ООО "Тойма" осуществлять финансово-хозяйственную деятельность не могло ввиду отсутствия соответствующих технических средств, производственных помещений и трудовых ресурсов (водителей и механизаторов). Вся хозяйственная деятельность ООО "АСО" осуществляется в производственных, административных помещениях, принадлежащих ООО "Тойма", а также при помощи оборудования и технических средств, принадлежащих ООО "Тойма". Договоры на аренду помещений, транспортных средств, оборудования, инвентаря, заключенные между ООО "Тойма" и вновь созданной организацией ООО "АСО", фактически не исполнялись.

Кроме того, инспекцией в ходе проверки установлено, что все строительные работы, где подрядчиком выступало ООО "АСО", были выполнены работниками ООО "Тойма" и работниками, формально переведенным в ООО "АСО", с использованием имущественных и трудовых ресурсов ООО "Тойма", что подтверждено табелями учета рабочего времени, нарядами, справками-расчетами, актами о приемке выполненных работ, расшифровками подрядных работ.

При сравнении стоимости выполненных работ, указанных в мотивировочных заявках обеих организаций, стоимость работ отличается только ставку НДС. Показаниями заказчиков подтверждается, что для них не имело принципиального значения кто будет выполнять работы.

Кроме того, судом первой инстанции верно установлено и не опровергнуто надлежащими доказательствами, что цена работ, указанная в котировочных заявках на выполнение работ по ремонту помещений ФГОУ СПО "Асановский аграрно-технический техникум" обеих организаций, одинаковая. Также согласно актам приемки выполненных работ по объекту "Демонтаж и строительство картофелехранилища", справке о стоимости выполненных работ, предъявленных подрядчиком ООО "АСО" заказчику ООО "Инвис", цена услуг определена с НДС. ООО "АСО", не являясь плательщиком НДС, начисляет заказчикам НДС на материалы, транспортные услуги, указанные в актах приемки выполненных работ, что подтверждается актами формы КС-2. Стоимость выполненных работ, отраженная в актах, соответствует сумме в соответствующих справках о стоимости выполненных работ, в которых подрядчиком сумма НДС не выделяется (табл. N N 3-9 решения).

Исследовав и проанализировав в порядке ст. 71 АПК РФ указанные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Изложенные выше обстоятельства, подтверждают согласованность действий названных лиц, их взаимозависимости и экономической подконтрольности.

Анализ взаимоотношений, сложившиеся между налогоплательщиком и ООО "АСО" свидетельствует о том, что их взаимозависимость оказала влияние на экономические результаты деятельности данных лиц; экономические причины и цели делового оборота при осуществлении спорных сделок отсутствуют.

Налогоплательщик участвует в схеме дробления бизнеса на взаимозависимое лицо, подконтрольное организации, при использовании инструментов снижения налоговых обязательств налогоплательщика путем формального соблюдения действующего законодательства, выразившейся в выводе из-под налогообложения полученных доходов от оказания услуг. При этом, фактически участник схемы не имеет собственных ресурсов, создан на производственной базе налогоплательщика, осуществляет один вид деятельности, на одной территории.

Установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о применении налогоплательщиком незаконных инструментов ухода от налогообложения, а также обогащения за счет бюджета. Документооборот и расчеты между указанными контрагентами носят формальный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на минимизацию налогообложения посредством применения того или иного вида налогообложения, который более выгоден для налогоплательщика при осуществлении конкретной сделки. Фактически предпринимательская деятельность осуществляется только налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных со спорным контрагентом, пришел к выводу о том, что доказательства совершения тех хозяйственных операций, которые отражены налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете, отсутствуют, при этом, налогоплательщик знал о недостоверности (противоречивости) сведений, содержащихся в первичной документации, поскольку умышленно участвовал в указанной выше схеме.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика.

Кроме того, у налогового органа отсутствовали правовые основания при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать суммы УСН, исчисленные иной организацией. Поскольку судебным разбирательством установлено, что схема уплаты налога, исчисляемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применялась для целенаправленного уклонения от налогообложения, указанный довод отклоняется.

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что при расчете налога на прибыль в нарушение положений ст. 164, 264, 243 НК РФ налоговым органом не учтена уплата ООО "АСО" страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по формально переведенным работникам, что привело к искажению налоговой базы по налогу на прибыль, неправильному определенной действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Данное обстоятельство было признано представителем налогового органа в судебном заседании.

С учетом ведомостей уплаты страховых взносов ООО "АСО", сумма заниженной прибыли должна быть уменьшена на 3 125 438 руб., а сумма доначисленного налога на прибыль составит 1 474 856,60 руб. Спора по суммам между сторонами нет.

С учетом изложенного решение налогового органа в данной части подлежит отмене, в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части также подлежит отмене.

Учитывая изложенное решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, жалоба общества - удовлетворению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины по жалобе в сумме 1000 руб. подлежат взысканию с налогового органа в пользу общества.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.06.2012 по делу N А71-467/2012 отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике г. Можга от 22.09.2011 N 09-13/23 в части доначисления налога на прибыль в сумме, превышающей 1474856 руб. 60 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций как несоответствующее положениям НК РФ.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике г. Можга в пользу ООО "Тойма" 3000 (три тысячи) рублей в возмещение расходов по госпошлине по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

В.Г. Голубцов С.Н. Сафонова