Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2012 г. N 02АП-4665/12

г. Киров

22 августа 2012 г.

Дело N А29-4066/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 августа 2012 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Ольковой Т.М., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Засыпкина А.Д., действующего на основании доверенности от 19.12.2011,

представителя ответчика - Головиной Н.В., действующей на основании доверенности от 05.03.2012,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия Республики Коми "Государственные аптеки Республики Коми"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 14.06.2012 по делу N А29-4066/2012, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.,

по заявлению государственного унитарного предприятия Республики Коми "Государственные аптеки Республики Коми" (ИНН: 1101487569, ОГРН: 1061101040032)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сыктывкару (ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091),

об обязании возместить налог на добавленную стоимость в сумме 4 955 880 рублей,

установил:

государственное унитарное предприятие Республики Коми "Государственные аптеки Республики Коми" (далее - ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением об обязании Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) возместить путем зачета в счет предстоящих платежей налог на добавленную стоимость за период с апреля по август 2007 года в сумме 4 955 880 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.06.2012 Предприятию в удовлетворении заявленных требований отказано.

ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Коми от 14.06.2012 отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что Предприятием пропущен установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срок, для возмещения налога на добавленную стоимость.

Предприятие указывает, что ошибки при исчислении налога на добавленную стоимость за апрель-август 2007 года были выявлены в ходе проверки, проведенной Предприятием после получения сообщения налогового органа N 18-38/15375 от 06.10.2010 об ошибках, допущенных при исчислении налога на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года. Таким образом, реализации права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению заявителя жалобы, препятствовали, в том числе обстоятельства, связанные с ненадлежащим выполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель Предприятия поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель Инспекции и в отзыве на апелляционную жалобу указал, что с жалобой Предприятия не согласен, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение Арбитражного суда Республики Коми - без изменения.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" в Инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, согласно которым подлежащие уплате (возмещению из бюджета) суммы налога составили:

- за апрель 2007 года - к возмещению из бюджета 389 583 рубля (по уточненной налоговой декларации, представленной 07.08.2008);

- за май 2007 года - к уплате 424 387 рублей (по уточненной налоговой декларации, представленной 14.09.2009);

- за июнь 2007 года - к возмещению из бюджета 858 965 рублей (по уточненной налоговой декларации, представленной 15.09.2008);

- за июль 2007 года - к возмещению из бюджета 3 236 986 рублей (по уточненной налоговой декларации, представленной 29.12.2008);

- за август 2007 года - к возмещению из бюджета 201 535 рублей (по уточненной налоговой декларации, представленной 07.08.2008).

По результатам камеральных проверок указанных налоговых деклараций налогоплательщику был возмещен налог на добавленную стоимость за июль 2007 года в сумме 3 236 986 рублей.

Согласно уточненных налоговых деклараций, представленных ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" в Инспекцию 13.10.2010, подлежащие возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость составили 8 192 866 рублей, в том числе:

- за апрель 2007 года - 744 684 рубля;

- за май 2007 года - 71 102 рубля;

- за июнь 2007 года - 2 669 725 рублей;

- за июль 2007 года - 3 631 626 рублей;

- за август 2007 года - 1 075 729 рублей.

Письмом N 18-38/16575 от 29.12.2010 налоговый орган уведомил налогоплательщика о том, что уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель, май, июнь, июль и август 2007 года, представленные 13.10.2010, не приняты к рассмотрению в связи с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 1 л.д. 142).

17.01.2012 ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" обратилось в Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару с заявлениями о зачете исчисленного к возмещению за вышеуказанные налоговые периоды налога на добавленную стоимость в счет уплаты налога на прибыль, пени и штрафа по указанному налогу (т.1 л.д. 33-34).

По результатам рассмотрения указанного заявления 24.01.2012 Инспекцией было принято решение об отказе в осуществлении зачета (возврата) N 109, в обоснование которого указано на отсутствие у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость (т. 1 л.д. 32).

ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" не согласилось с решением Инспекции и обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд Республики Коми, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался статьями 161, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, определениями Конституционного Суда Российской Федерации N 630-О-П от 03.07.2008, N 675-О-П от 01.10.2008, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12882/08 от 25.02.2009. При этом суд пришел к выводу, что Предприятием пропущен срок для возмещения налога путем зачета в судебном порядке.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2007 году) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В пунктах 1 и 2 статьи 171 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Как указано в определениях Конституционного Суда Российской Федерации N 630-О-П от 03.07.2008, N 675-О-П от 01.10.2008 в случае если по итогам налогового периода сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21 июня 2001 года N 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

Исходя из положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации заявление о возврате подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость может быть подано в суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии у него права на возмещение.

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации N 630-О-П от 03.07.2008, N 675-О-П от 01.10.2008 разъяснено, что пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12882/08 от 25.02.2009 моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции в апреле 2007 года ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" в счет исполнения своих обязательств по заключенному с Фондом обязательного медицинского страхования Республики Коми государственному контракту N ТП 029/095 от 04.04.2007 произвело отгрузку продукции лечебным учреждениям Республики Коми на сумму 3 351 277 рублей 93 копейки, в том числе НДС - 304 661 рубль 63 копейки.

В течение пяти календарных дней со дня отгрузки Предприятие счет-фактуру на оплату товара не выставило и не включило стоимость товаров, реализованных в апреле 2007 года, в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость за указанный период.

07.06.2007 Фонд обязательного медицинского страхования Республики Коми перечислил на расчетный счет ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" 3 354 013 рублей 13 копеек, в том числе НДС - 304 661 рубль 63 копейки; указанная сумма была включена налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость за июнь 2007 года как платеж, полученный в счет предстоящих поставок (авансовый платеж).

Согласно карточке счета 62.02 в ноябре 2007 года Фондом обязательного медицинского страхования Республики Коми и ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" было согласовано, что в счет оплаты товаров, отгруженных в апреле 2007 года, засчитывается платеж, произведенный 07.06.2007, в связи с чем, сумма налога на добавленную стоимость, ранее исчисленная с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, в ноябре 2007 года была включена в состав налоговых вычетов.

Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость ранее исчисленного с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) предусмотрена пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации; при этом в силу пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154 пункта 1 статьи 167, пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость ранее исчисленного с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), возникает в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг) и стоимость этих товаров (работ, услуг) включена в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

При вышеуказанном порядке исчисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых вычетов при заполнении налоговой декларации данные, отраженные в строке 300 "сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)" не могут превысить сумму налога, отраженную в графе 6 строк 020, 030 "сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг)".

Не включение стоимости реализованных товаров в налоговую базу, неправильная оценка поступающих платежей как авансовых, неправомерное включение налога на добавленную стоимость, ранее исчисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, в состав налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором реализация указанного товара не производилась привело к тому, что за ноябрь 2007 года был завышен налог на добавленную стоимость, исчисленный к возмещению из бюджета, а за период с апреля по август 2007 года Предприятие не в полном объеме воспользовалось правом на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость.

Оценив и исследовав представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что основания для включения налога на добавленную стоимость, ранее исчисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, в состав налоговых вычетов при исчислении налога за ноябрь 2007 года у налогоплательщика отсутствовали.

Из материалов дела усматривается, что с заявлением о возмещении спорной суммы налога Предприятие обратилось в суд 23.04.2012, о чем свидетельствует отметка Арбитражного суда Республики Коми. Иных обстоятельств, достаточных для признания срока на возмещение налога путем зачета непропущенным, судом не установлено.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что право на возмещение спорной суммы налога возникло у ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" в период с апреля по август 2007 года, и, следовательно, Предприятием пропущен трехлетний срок, в течение которого оно могло обратиться в суд с соответствующим заявлением.

В связи с чем, действия Инспекции по отказу налогоплательщику в возмещении заявленных сумм НДС, являются правомерными и соответствующими требованиям действующего налогового законодательства.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Предприятия о том, что о факте неправомерного заявления НДС к возмещению из бюджета ему стало известно только после получения сообщения налогового органа от 06.10.2010, поскольку по окончании 2007 года Предприятие располагало всеми необходимыми для применения налоговых вычетов по НДС документами и должно было при определении своих налоговых обязательств по НДС действовать с учетом требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом апелляционной инстанции признается несостоятельным довод ГУП РК "Государственные аптеки Республики Коми" о ненадлежащем проведении должностным лицом налогового органа камеральной проверки, поскольку в силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость исчисляется налогоплательщиком и к числу налогов, обязанность по исчислению которых возлагается на налоговый орган, не относится.

Довод Предприятия о том, что суд неправомерно самостоятельно применил срок исковой давности без заявления стороны, апелляционной инстанцией отклоняется как основанный на ошибочном толковании норм материального права.

Из правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 г. N 173-О следует, что при разрешении споров о возврате сумм излишне уплаченного налога в судебном порядке применяются только те нормы гражданского законодательства, которые устанавливают правила исчисления срока исковой давности, однако сам спор разрешается с учетом норм законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает правило о применении срока давности только по заявлению стороны налоговых правоотношений.

Заявление Предприятия рассматривалось судом первой инстанции по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем, судом апелляционной инстанции так же признается несостоятельной ссылка Предприятия на статью 203 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, Арбитражный суд Республики Коми правомерно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба Предприятия удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 14.06.2012 по делу N А29-4066/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия Республики Коми "Государственные аптеки Республики Коми" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

Т.М. Олькова Т.В. Хорова