Вопрос: Наше ООО осуществило капитальные вложения в строительство трубопровода для сброса сточных вод. Часть трубопровода проходит через другое предприятие, которому мы хотим продать долю в трубе. Однако Водоканал настаивает на заключении контракта только с собственником трубы, а предприятие, по территории которого проходит труба, не хочет быть нашим субабонентом по сбросу и предлагает нам заключить договор доверительного управления имуществом и стать его субабонентом. Разъясните, возможно ли заключение договора доверительного управления имуществом и какие могут быть налоговые последствия для нас? ("Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Наше ООО осуществило капитальные вложения в строительство (монтаж) трубопровода для сброса сточных вод. Часть трубопровода проходит через другое предприятие, которому мы хотим продать долю в трубе (долю в праве собственности на трубу). Однако Водоканал настаивает на заключении контракта только с собственником трубы, то есть с нами, а предприятие, по территории которого проходит труба и которое присоединяется к трубопроводу, не хочет быть нашим субабонентом по сбросу и предлагает нам заключить договор доверительного управления имуществом и стать его субабонентом. В связи с тем что трубопровод проложен по земельным участкам, являющимся собственностью третьих лиц, мы оформляем сервитут. Разъясните, возможно ли заключение договора доверительного управления имуществом и какие могут быть налоговые последствия для нас?

В отношении заключения договора доверительного управления имуществом сообщаем следующее.

Отношения сторон в рамках договора доверительного управления имуществом регулируется положениями главы 53 ГК РФ. Теоретически передача такого объекта, как канализационная труба, в доверительное управление возможно. В соответствии с п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Вместе с тем следует обязательно обратить внимание на следующие моменты.

В рассматриваемом случае цель заключения договора доверительного управления имуществом в принципе противоречит тем целям, которые предусматривает законодатель. По смыслу ст. 1012 ГК РФ управление имуществом должно осуществляться в интересах учредителя управления или выгодоприобретателя.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.

Исходя из норм ГК РФ, считаем, что доверительный управляющий (соседняя организация) не может заключить договор на сброс сточных вод в своих целях, то есть не может быть абонентом, так как заключение любых сделок в отношении имущества, переданного в доверительное управление, должно осуществляться в целях выгодоприобретателя (в рассматриваемой ситуации учредителя управления).

При несоблюдении данного условия сам договор доверительного управления имуществом, договор на слив сточных вод, и субабонентские договоры могут быть признаны недействительными согласно ст. 168 ГК РФ как не соответствующие требованиям закона.

Риски признания договоров недействительными влекут за собой налоговые риски. В этой связи все расходы, произведенные по таким договорам (расходы на оплату услуг доверительного управляющего и на оплату сброса сточных вод) налоговые органы могут признать необоснованными, а вычет НДС по ним - незаконным.

Однако вывод налоговых органов относительно того, что в результате признания сделки недействительной организация не вправе учесть расходы по такой сделке и НДС в составе налоговых вычетов, является спорным. Основной аргумент для налогоплательщиков заключается в следующем: для налогообложения имеет значение факт совершения хозяйственных операций, то есть наличие сделки, которая фактически имела место.

Анализ арбитражной практики по данному вопросу показывает, что судебные решения выносятся, как правило, в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 г. N Ф04-2117/2007(3318б-А27-31) отмечено, что "...в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения".

Кроме того, необходимо учесть, что отношения между абонентами (заказчиками) и организациями водопроводно-канализационного хозяйства в сфере пользования централизованными системами водоснабжения и (или) канализации населенных пунктов регулируются Правилами пользования коммунального водоснабжения и канализации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.02.99 г. N 167 (далее - Правила).

Согласно этим Правилам (п. 11) прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. 426, 539- 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. При этом абонентом является юридическое лицо, а также предприниматели без образования юридического лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства в установленном порядке договор на отпуск (получение) воды и (или) прием (сброс) сточных вод.

В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Из смысла ст. 294, 296 ГК РФ права хозяйственного ведения и оперативного управления на имущество могут принадлежать, соответственно, государственному или муниципальному унитарному предприятию и казенному предприятию или учреждению.

На основании изложенного доверительный управляющий не может быть стороной (абонентом) по договору на сброс сточных вод, так как ему не принадлежат ни право собственности, ни право хозяйственного ведения или оперативного управления.

Таким образом, если целью передачи трубы в доверительное управление является появление у вашего "соседа" возможности на самостоятельное заключение договора на сброс сточных вод, то такая передача нецелесообразна, так как заключение договора доверительным управляющим на сброс сточных вод не представляется возможным.

Что касается налоговых последствий (НДС, налог на прибыль)для ООО при наличии платы за сервитут, а также в случае, когда данной платы не будет установлено, необходимо учитывать следующее.

При наличии платы за сервитут.

В данной ситуации ООО будет осуществлять расходы в размере платы за пользование земельным участком. Данный вид расходов не предусмотрен ни ст. 264 НК РФ (как прочие расходы), ни ст. 265 НК РФ (как внереализационные расходы).

Однако это вовсе не означает, что ООО не вправе учесть данные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что налогоплательщик праве учитывать при налогообложении любые расходы, которые отвечают условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Главное, чтобы данные расходы не относились к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ.

Расходы на оплату ограниченного пользования земельным участком (сервитут) в ст. 270 НК РФ не указаны. Следовательно, ООО вправе учесть их при налогообложении прибыли при условии, что данные расходы являются обоснованными (экономически оправданными). В рассматриваемой ситуации мы считаем такие расходы обоснованными, поскольку организация вынуждена оплачивать их, так как трубопровод для сброса сточных вод проходит частично через чужой земельный участок.

Таким образом, расходы на оплату ограниченного пользования земельным участком могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, ООО фактически приобретает имущественное право (право на ограниченное использование земельного участка), а в соответствие с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ. При этом для возникновения права на вычет необходимо наличие надлежаще оформленного счета-фактуры и использование имущественного права в операциях, облагаемых НДС.

В данном случае приобретаемое имущественное право опосредованно участвует в деятельности, облагаемой НДС, если ООО производит и реализует продукцию, облагаемую НДС. Следовательно, ООО имеет право принять к вычету суммы "входного" НДС при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет.

При отсутствии платы за сервитут.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,указанных в ст. 251 НК РФ.

Исключения предусмотрены лишь в отношении имущества, полученного безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Как видим, на рассматриваемую ситуацию исключения не распространяются. Следовательно, у ООО возникает внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Налоговые последствия по НДС возникают при операциях, признаваемых объектом обложения НДС. Поскольку безвозмездно полученное имущественное право не является объектом обложения НДС, налоговых последствий в части НДС в данном случае у ООО не возникает. Налоговые риски по НДС возможны лишь у организации, предоставляющей право ограниченного пользования земельным участком.

Специалисты ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1 ноября 2007 г.

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.