Спорное право ("Налоговые споры", N 8, август 2007 г.)

Спорное право

Выездные налоговые проверки по новым правилам: когда они законны?

С 1 января 2007 г. выездные налоговые проверки проводятся по новым правилам. Если обратиться к ним, то можно увидеть, что изложение этих правил оставляет желать лучшего. Как уже бывало не раз, одни вопросы разрешены, но вместо них появились другие, а значит, споров по применению ст. 89 НК РФ не избежать.

В конце прошлого года многие налогоплательщики отмечали, что активность, с которой налоговые органы назначали выездные налоговые проверки, неприятно возросла. Объяснялось это достаточно просто - с 1 января 2007 г. вступала в силу новая редакция части первой НК РФ, предусмотренная Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ, и поэтому начинали действовать новые правила проведения налоговых проверок. Но почему сотрудники налоговых органов так настороженно отнеслись к этим изменениям? Казалось бы, новые правила проведения проверок стали понятней. Более того, при их разработке были учтены пожелания налогового ведомства.

Все дело в том, что обновленный текст части первой НК РФ содержит много технических ошибок. Некоторые из них законодатель в экстренном порядке успел устранить, приняв 30 декабря 2006 г. Федеральные законы N 265-ФЗ и N 268-ФЗ. Но большая их часть осталась. Так, например, не были устранены неточности в изложении норм ст. 89 НК РФ, которая посвящена проведению выездных налоговых проверок*(1).

Похоже, что на сегодняшний день между налогоплательщиками и налоговыми органами действует негласная договоренность: стороны стараются избегать конфликтных ситуаций, порожденных спорными нормами. Скорее всего, этот своеобразный мораторий объясняется тем, что в случае судебного разбирательства практически любая выездная налоговая проверка может быть признана незаконной! Причина этого кроется в положениях п. 5 ст. 89 НК РФ.

Напомним, в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ указано, что налоговые органы не вправе проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В свою очередь, в абз. 2 этого же пункта установлено следующее: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года.

Мнение эксперта

А.П. Зрелов,

канд. юрид. наук, налоговый юрист

Как показывает практика, далеко не каждый налогоплательщик и налоговый инспектор способны с первой попытки пройти этот своеобразный "тест на внимательность" и увидеть, казалось бы, лежащую на поверхности явную логическую нестыковку двух идущих подряд нормативных предписаний.

Дело в том, что только в абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ говорится о невозможности проведения двух выездных налоговых проверок в отношении одного и того же налогоплательщика. Вместе с тем в абз. 1 этого же пункта законодатель весьма опрометчиво запретил проведение двух любых идентичных выездных налоговых проверок. Для вступления в силу этого запрета достаточно, чтобы выездная налоговая проверка была назначена за уже проверенный однажды налоговый период или по одному и тому же налогу. Причем в данной норме ничего не говорится о том, что речь идет о проверках, назначенных в отношении одного и того же налогоплательщика.

Таким образом, если следовать буквальному смыслу нормы абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, то получится, что налоговые органы, однажды проверив какой-то налоговый период или какой-то налог, утрачивают право проверки этого же периода или налога у любого другого налогоплательщика.

Согласитесь, что иначе как абсурдной не назовешь ситуацию, когда налоговые органы не вправе проверить одни и те же налоги за один и тот же период у нескольких никак не связанных между собой налогоплательщиков. Для того чтобы точнее представить масштабы проблемы, стоит напомнить, что под налоговым органом понимается не конкретная налоговая инспекция, а все налоговые органы России! Так что до тех пор, пока в Налоговый кодекс не будут внесены соответствующие изменения, налоговые органы в целом по стране вправе провести не более нескольких сотен выездных налоговых проверок (количество налогов, помноженное на количество проверяемых налоговых периодов). Все остальные выездные налоговые проверки оказываются вне закона.

К сожалению, это не единственная ошибка, которую допустил законодатель. Так, например, в тексте этой же статьи использовано словосочетание "самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства".

Мнение эксперта

А.П. Зрелов,

канд. юрид. наук, налоговый юрист

Несмотря на то что такое словосочетание используется на практике, введение его в тексте Кодекса является ошибкой законодателя, причем не только с точки зрения теории права. Данная формулировка входит в противоречие с новой редакцией п. 1 ст. 87 НК РФ.

В соответствии с этой статьей налоговые проверки могут проводиться только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, в то время как филиалы, представительства и другие обособленные подразделения налогоплательщика собственно налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) не являются.

Таким образом, самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства, которые не признаются налоговым законодательством в качестве самостоятельных налогоплательщиков, вообще недопустима!

Из буквального толкования абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ действительно следует, что налоговые органы не вправе проводить выездную налоговую проверку по налоговому периоду или конкретному налогу, если в текущем году они (то есть любой территориальный налоговых орган) уже проверяли этот налоговый период или налог, пусть даже у другого налогоплательщика. Но любую норму можно трактовать не только буквально, но и широко.

Например, используя системный способ толкования, который предполагает установление смысла нормы на основе знаний других норм и их связи с толкуемой нормой, можно прийти к прямо противоположному выводу. В рассматриваемом нами абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ и в абз. 2 этого же пункта, как и в целом в ст. 89 НК РФ, имеется в виду выездная налоговая проверка одного конкретного налогоплательщика, а также один территориальный налоговый орган, проверяющий этого налогоплательщика. Соответственно, ограничения по количеству проводимых выездных проверок предусмотрены применительно к конкретному налогоплательщику.

Поэтому вряд ли суды, если до них дойдет подобный спор, признают решение налогового органа по результатам проверки незаконным по такому основанию. Конечно же, ошибок и неточностей в Налоговом кодексе быть не должно, а если они все-таки допущены, законодатель должен их устранить как можно скорее.

А вот с выводами эксперта по второму примеру, касающемуся самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств, мы полностью согласны. Таких проверок быть не может! Если мы правильно понимаем логику законодателя, то в п. 7 ст. 89 НК РФ предполагается все же выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), но не целиком, а лишь в части его филиала или представительства. Таким же способом должна истолковываться норма п. 5 ст. 89 НК РФ, где указано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Об учете коэффициента-дефлятора при расчете единого налога

При расчете ЕНВД налогоплательщики используют коэффициент-дефлятор К1, этим же коэффициентом пользуются налогоплательщики, применяющие УСН. Минэкономразвития России, который ежегодно утверждает значение данного показателя, должен учитывать изменение потребительских цен в прошедшем году. Таково требование законодателя, и оно вполне логично и экономически обоснованно. Однако его формулировка, приведенная в гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, порождает неоднозначность трактовок и неопределенность на практике. В результате - бюджет несет потери.

Согласно ст. 346.29 НК РФ в целях налогообложения ЕНВД налоговая база для исчисления суммы единого налога корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

К1 - коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде (ст. 346.27 НК РФ). Определение значения К1 осуществляется в порядке, установленном распоряжением Правительства РФ от 25.12.02 N 1834-р. В соответствии с ним Минэкономразвития России должен ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в "Российской газете" согласованное с Минфином России значение коэффициента-дефлятора на следующий год.

В соответствии с приказом Минэкономразвития России от 03.11.06 N 359 на 2007 г. К1 установлен на уровне 1,096. В 2006 г. значение этого коэффициента равнялось 1,132 (приказ Минэкономразвития России от 27.10.05 N 277).

Из поступающих обращений наших читателей можно видеть, что существует правовая неопределенность в толковании норм гл. 26.3 НК РФ, которые касаются учета коэффициента-дефлятора К1 налогоплательщиками ЕНВД. Так, по мнению одних, базовую доходность в 2007 г. нужно корректировать на К1, установленный на 2007 г. (1,096), и на К1, установленный на 2006 г. (1,132). По мнению других, при расчете базовой доходности в 2007 г. нужно учитывать только К1, установленный на 2007 г. (1,096).

Мнение специалиста

А.В. Сорокин,

начальник отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Проблема, касающаяся размера К1, весьма актуальна. По этому вопросу я могу изложить свою личную точку зрения. Рассматривая значение К1 на соответствующий календарный год, налогоплательщик должен руководствоваться, прежде всего, действующим законодательством. Согласно ст. 346.27 НК РФ коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый календарный год, при этом он должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в России в предшествующем периоде.

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.06 N 359 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2007 год" значение коэффициента К1 на 2007 г. определено равным 1,096. Данный приказ имеет нормативную силу, т.к. зарегистрирован в Минюсте России. Следовательно, именно это значение коэффициента-дефлятора К1 должно применяться налогоплательщиками при исчислении ЕНВД в 2007 г. Иная трактовка ухудшает положение налогоплательщиков.

А теперь обратимся к официальной позиции финансового ведомства. Надо сказать, что за истекший период 2007 г. она менялась трижды. В начале года было выпущено письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики (от 16.01.07 N 03-11-04/3/3), в котором содержится вывод о том, что в 2007 г. налогоплательщикам ЕНВД при исчислении указанного налога следует умножать базовую доходность на коэффициент К1, равный 1,096.

В марте позиция чиновников изменилась.

Разъяснения Минфина России

(из письма от 02.03.07 N 03-11-02/62)

При расчете суммы единого налога на вмененный доход с 1 января 2007 г. следует использовать значение коэффициента К1, рассчитанное следующим образом:

     К1         = К1    (1,132) х К1    (1,096) = 1,241.

      расчетный     2006            2007

Соответственно, в 2007 г. налогоплательщикам единого налога на вмененный доход при исчислении данного налога следует корректировать (умножать) базовую доходность на расчетное значение коэффициента К1, равное 1,241.

Однако 29 мая этого года появилось новое письмо, в котором чиновники возвращаются к первоначальной позиции: налогоплательщики ЕНВД при расчете суммы единого налога в 2007 г. должны использовать значение коэффициента К1, равное 1,096. Соответственно, предыдущее письмо от 02.03.07 N 03-11-02/62 не подлежит применению, а суммы единого налога, исчисленные за первый квартал с применением К1 в размере 1,241, должны быть пересчитаны.

Таким образом, на сегодняшний день и налогоплательщики ЕНВД, и налоговые органы должны исходить из значения К1, равного 1,096. А те, кто при определении единого налога за первый квартал применяли расчетное значение К1, равное 1,241, вправе пересчитать налог, представив в налоговые органы уточненные налоговые декларации. Надо заметить, что налогоплательщикам ЕНВД выгоден именно такой подход - ведь сумма налога в результате получается меньше. А вот бюджет оказывается в проигрыше из-за возврата сумм единого налога, переплаченных налогоплательщиками по итогам первого квартала.

Однако нам представляется, что последняя позиция Минфина России не вполне логична и экономически не обоснованна. И еще неизвестно, как на нее отреагирует налоговая служба, непосредственно занимающаяся сбором налогов. Поэтому не исключено, что возникнут спорные ситуации, за разрешением которых стороны будут обращаться в суд.

По нашему мнению, логично применять расчетное значение К1, равное 1,241, т.е. использовать формулу, предложенную Минфином России в письме от 02.03.07 N 03-11-02/62. Такой вывод косвенно подтверждается правилом, которое действует при определении предельного размера доходов организации, ограничивающего право перехода налогоплательщика на УСН (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). В соответствии с ним величина предельного размера доходов организации индексируется не только на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Мнение эксперта

А.Ю. Смирнова,

юрисконсульт ООО "Аудит-Гарант", г. Ярославль

Как следует из ст. 346.1 и 346.27 НК РФ, коэффициент К1 и для УСН, и для ЕНВД в обязательном порядке должен учитывать изменение потребительских цен за предыдущий год. Но почему-то для ЕНВД на 2007 г. Минэкономразвития России определил лишь величину чистого коэффициента-дефлятора К1, без учета коэффициента 2006 г. В итоге, на 2007 г. для УСН и ЕНВД установлены разные значения коэффициента-дефлятора, хотя, заметим, в 2006 г. они были одинаковыми.

Минфин России в письме от 02.03.07 N 03-11-02/62 уравнял эти величины, что, вообще говоря, правильно. Именно такая позиция законодательно обоснована. Финансовое ведомство наделено полномочиями по разъяснению вопросов применения законодательства РФ о налогах и сборах (ст. 342 НК РФ), поэтому оно и разъяснило порядок исчисления коэффициента-дефлятора К1 в 2007 г.

Не можем оставить без внимания приказы Минэкономразвития России, устанавливающие коэффициент-дефлятор для УСН. На 2007 г. данный коэффициент равен 1,241, в 2006 г. он составлял 1,132.

Как было указано выше, этот коэффициент определяется по тем же правилам, что и К1 для ЕНВД, за единственным исключением. Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики УСН для проверки соблюдения величины предельного размера своих доходов должны самостоятельно индексировать их и на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год, и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Получается, что значение коэффициента-дефлятора для УСН на 2007 г. должно равняться не 1,241, а 1,096 (т.е. значению К1, установленному для ЕНВД). Так и напрашивается вопрос: а не перепутал ли Минэкономразвития в своих приказах виды специальных налоговых режимов?

"Налоговые споры", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полное изложение результатов правовой "инвентаризации" ошибок и неточностей части первой НК РФ было представлено в специальном докладе "Бизнес и налоги", подготовленном рабочей группой ТПП РФ к III Всероссийскому налоговому форуму.