Посреднические договоры: особенности учета и оформления (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2007 г.)

Посреднические договоры: особенности учета и оформления

Посреднические сделки стали неотъемлемой частью современного товарооборота. Гражданское законодательство предусматривает достаточно широкий набор вариантов их осуществления. В статье В.В. Патров и М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет, на примере договора комиссии рассматривают особенности отражения операций с товарами у заказчика и посредника.

Виды посреднических сделок

Покупка и продажа товаров могут осуществляться через посредников. ГК РФ выделяет три разновидности посреднических договоров: договор поручения; договор комиссии; агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник (поверенный, комиссионер, агент) действует за счет и в интересах заказчика (доверителя, комитента, принципала).

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по посредническим договорам не зависят от их вида. Поэтому покажем порядок учета этих сделок на примере самого распространенного из посреднических договоров - договора комиссии.

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

На практике чаще всего заключаются договоры комиссии на продажу товаров.

За комитентом сохраняется право собственности на товары до момента их продажи. Однако комиссионер, получив товары от комитента, несет ответственность перед комитентом за их утрату или повреждение.

Комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру в размере и порядке, установленном в договоре. Оно может быть:

а) в твердой сумме;

б) в процентах от стоимости проданных товаров;

в) в размере разницы между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в документах комитента.

Комитент, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, обязан возместить комиссионеру израсходованные им суммы на выполнение поручения.

Продажа товаров по договору комиссии может осуществляться:

а) физическим лицам;

б) юридическим лицам;

в) предпринимателям без образования юридического лица.

В первом случае, как правило, имеет место розничная торговля, а во втором и третьем - оптовая торговля.

Продажа товаров по договору комиссии в розничной торговле

Порядок учета операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами (утв. постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569). А документы, которые необходимо оформить, содержатся в Альбоме новых унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (в том числе в комиссионной торговле).

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Обратите внимание, что речь идет о договоре комиссии, комитентом по которому является физическое лицо. Другими словами, эта информация в большей степени актуальна для магазинов, принимающих от физических лиц вещи на комиссию.

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и др.), который подписывают комиссионер и комитент.

Вид документа комиссионер устанавливает самостоятельно. Если на комиссию сданы несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1).

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык (форма N КОМИС-2), а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и т.п.) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара, и цены.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). Комиссионер и комитент подписывают перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык.

Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента. Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии. Результаты проведенной уценки отражаются в акте об уценке (форма N КОМИС-3). Проведение уценок отражается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке или ценнике.

Если комиссионер снимает с продажи товар, принятый на комиссию (в случае возврата товара комитенту, ремонта, передачи в чистку и т.д.), составляется акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5).

Учет товаров, принятых на комиссию, ведется индивидуально по каждому товару по цене продажи. Для этого ведется карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма N КОМИС-6).

Условиями договора комиссии может быть предусмотрена оплата комитентом услуг комиссионера по хранению непроданных товаров. Для учета этой платы используется ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7).

При продаже товара, принятого на комиссию, составляется справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-4). Деньги за проданный товар выплачиваются комитенту не позднее, чем на третий день после продажи. Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но непроданного товара, производятся по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента. В таблице 1 представлены бухгалтерские записи, которые должен сделать комиссионер при получении товара и его продаже.

Таблица 1

Продажа товаров по договору комиссии в розничной торговле:
учет у комиссионера

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Номер |            Факт хозяйственной жизни               |        Корреспонденция счетов         |

|записи|                                                   |---------------------------------------|

|      |                                                   |      Дебет        |      Кредит       |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|  1.  |Приняты товары на комиссию                         |       004         |                   |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|      |Поступили в кассу:                                 |                   |                   |

|  2.  |а) выручка за проданные товары                     |        50         |        76         |

|      |б) плата за хранение товаров                       |        50         |       91-1        |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|      |Списаны товары  проданные,  возвращенные,  а  также|                   |        004        |

|  3.  |отражается в учете уценка товаров                  |                   |                   |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|  4.  |Начислено комиссионное вознаграждение              |        76         |       90-1        |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|  5.  |Начислен НДС к уплате в бюджет с  суммы  комиссион-|       90-3        |        68         |

|      |ного вознаграждения*(1)                               |                   |                   |

|------+---------------------------------------------------+-------------------+-------------------|

|  6.  |Выплачены комитенту деньги за проданные товары     |        76         |      50, 51       |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|    *(1) Сумма НДС рассчитывается по формуле НДС = В :  118  х  18,  где  В  - сумма комиссионного|

|вознаграждения.                                                                                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Продажа товаров по договору комиссии в оптовой торговле

Комитент (в данном случае юридическое лицо или ПБОЮЛ) при отгрузке товаров комиссионеру обычно выписывает товарную накладную. Такой же документ составляет комиссионер при отгрузке товаров покупателю.

О том, что сделка с покупателем состоялась, комиссионер сообщает комитенту, как правило, направляя ему извещение в произвольной форме. На основании этого документа комитент отражает у себя в учете выручку от продажи товаров на дату отгрузки, указанную в извещении комиссионера.

После исполнения сделки комиссионер должен представить комитенту отчет о проделанной работе. Возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей.

Так, комитент может отгружать товары либо комиссионеру, либо покупателю. Покупатель, в свою очередь, может перечислять деньги или комиссионеру, или, минуя его, комитенту.

Если комиссионер участвует в расчетах за товары, он из полученных от покупателя денег удерживает причитающиеся ему суммы, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту (см. табл. 2). Если же комиссионер в расчетах не участвует, комитент уплачивает причитающиеся ему суммы со своего расчетного счета (см. табл. 3).

Таблица 2

Учет продажи товаров при участии комиссионера в расчетах

N записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		у комитента	у комиссионера
1	Переданы комитентом товары комиссионеру	Дебет 45 Кредит 41	Дебет 004
2	Отгружены товары покупателю	Дебет 76к-р*(1) Кредит 90-1 Дебет 90-2 Кредит 45 Дебет 90-3 Кредит 68	Кредит 004 Дебет 62 Кредит 76к-т*(2)
3	Отражены в учете расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Дебет 44 Кредит 76-5к-р Дебет 19 Кредит 76-5к-р	Дебет 76к-т Кредит 51
4	Получены деньги от покупателя	Учетных записей нет	Дебет 51 Кредит 62
5	Начислено комиссионное вознаграждение	Дебет 44 Кредит 76к-р (сумма вознаграждения без НДС) Дебет 19 Кредит 76к-р (НДС)	Дебет 76к-т Кредит 90-1 (сумма вознаграждения с НДС) Дебет 90-3 Кредит 68 (НДС)
6	Перечислены деньги комитенту	Дебет 51 Кредит 76к-р	Дебет 76к-т Кредит 51

|    *(1) 76к-р - счет для учета расчетов с комиссионером                                          |

|    *(2) 76к-т - счет для учета расчетов с комитентом.                                            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Таблица 3

Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах

N записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		у комитента	у комиссионера
1	Переданы комитентом товары комиссионеру	Дебет 45 Кредит 41	Дебет 004
2	Отгружены товары покупателю	Дебет 62 Кредит 90-1 Дебет 90-2 Кредит 45 Дебет 90-3 Кредит 68	Кредит 004
3	Отражены в учете расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	Дебет 44 Кредит 76к-р Дебет 19 Кредит 76к-р	Дебет 76к-т Кредит 51
4	Получены деньги от покупателя	Дебет 51 Кредит 62	Учетных записей нет
5	Начислено комиссионное вознаграждение	Дебет 44 Кредит 76к-р Дебет 19 Кредит 76к-р	Дебет 76к-т Кредит 90-1 Дебет 90-3 Кредит 68
6	Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение	Дебет 76к-р Кредит 51	Дебет 51 Кредит 76к-т

Дадим пояснения к некоторым записям таблицы 2.

Запись 1 (в части, относящейся к комитенту). Должен ли комитент после отгрузки товаров комиссионеру начислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров?

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является, как правило, наиболее ранняя из двух следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Поскольку при этом не конкретизировано, кому отгружены товары (покупателю или комиссионеру), то формально можно сделать вывод, что "да". Однако в данном случае товары отгружены не покупателю, который будет их приобретать, а посреднику. Поэтому, по мнению ФНС России (письмо от 28.02.2006 N ММ-6-03/202) и Минфина России (например, письмо от 11.05.06 N 03-04-11/88), НДС начислять не нужно. Для целей налогообложения датой отгрузки следует считать дату первого по времени составления первичного документа, выписанного на имя покупателя или перевозчика.

Запись 5 (в части, относящейся к комиссионеру). Комиссионер признает доход в виде комиссионного вознаграждения на момент, когда в соответствии с договором он получает право на это вознаграждение. Это может быть дата представления отчета комитенту, дата подписания акта об оказании услуг и др.

Учет покупки товаров по договору комиссии

По договору комиссии организации могут не только продавать, но и покупать товары. Для этого после заключения договора комитент перечисляет комиссионеру денежные средства, необходимые для исполнения данной сделки. Закупленные товары могут поступать комиссионеру или непосредственно комитенту.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены товары, наряду с другими расходами по их покупке, включается в себестоимость товаров. Поскольку при закупке товаров по договору комиссии стоимость приобретения товаров обычно включает в себя не только покупную цену, но и другие расходы (комиссионное вознаграждение, расходы по страхованию и т.п.), оплачиваемые, как правило, не единовременно, для формирования себестоимости товаров целесообразно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Основные записи по учету покупки товаро