Вопрос: Клиенты предприятия - юридические лица оплачивают грузоперевозки в безналичном порядке, перечисляя средства на расчетный счет, а также передавая векселя третьих лиц, эмитентами которых являются кредитные организации. Перевозчик предъявляет векселя к оплате или использует их в качестве платежа поставщикам и подрядчикам. Следует ли считать передачу векселей их реализацией в целях применения главы 21 НК РФ и вести раздельный учет НДС по таким не облагаемым налогом операциям, если доля связанных с ними расходов, составляет более 5% от величины всех затрат компании за отчетный период? ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Клиенты предприятия - юридические лица оплачивают грузоперевозки в безналичном порядке, перечисляя средства на расчетный счет, а также передавая векселя третьих лиц, эмитентами которых являются кредитные организации. Перевозчик предъявляет векселя к оплате или использует их в качестве платежа поставщикам и подрядчикам. Следует ли считать передачу векселей их реализацией в целях применения главы 21 НК РФ и вести раздельный учет НДС по таким не облагаемым налогом операциям, если доля связанных с ними расходов, составляет более 5% от величины всех затрат компании за отчетный период?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, определим понятие налоговой реализации. Ею признается передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг, а в отдельных случаях - все перечисленные действия, осуществляемые на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ). В силу п. 2, 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом согласно Налоговому кодексу понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги (вексель, чек, акции, коносамент, приватизационные ценные бумаги), на основании ст. 128 ГК РФ, признаются объектами гражданских прав.

Таким образом, в общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к не облагаемым НДС операциям. Однако к векселю данное утверждение применимо не во всех случаях. Это не простая ценная бумага, представляющая собой безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в ней лица выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

По своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия. При предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательство последнего (ст. 413 ГК РФ), поэтому данную операцию нельзя признать реализацией. Такая позиция находит отражение в отдельных судебных решениях (см., например, Постановление ФАС ВСО от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1).

Из общего оборота ценных бумаг организация также может исключить стоимость векселей, которые используются только как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), и налогоплательщик не получает прибыли от их выбытия. По мнению судебных инстанций, такая операция не может рассматриваться как реализация ценных бумаг, поэтому передачу векселя третьего лица (коммерческих банков) в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя считать основанием для ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям (постановления ФАС СЗО от 23.08.2007 N Ф04-5743/2007(37454-А27-34), от 28.02.2007 N Ф04-777/2007(31795-А27-15), ФАС УО от 21.06.2007 N Ф09-4798/07-С2, от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2007 N А40-8448/07-4-64). Доказательством использования векселей в качестве платежа при расчетах за товары (работы, услуги) могут являться акты приемки, платежные поручения, счета-фактуры и данные бухгалтерского учета.

Финансовое ведомство не разделяет данной точки зрения, считая, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается его реализацией, освобождаемой от обложения НДС (Письмо от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Какому мнению - чиновников или арбитров - отдать предпочтение? Автору ближе выводы сложившейся арбитражной практики, но следует учесть, что в большинстве рассмотренных судами случаев операции с векселями для организаций не относились к основным и существенным в общем объеме деятельности. В противном случае, если компания манипулирует ценными бумагами довольно часто, в результате чего она получает доход, то, возможно, решение судебной инстанции будет не в пользу налогоплательщика, в отношении которого такая деятельность может быть рассмотрена как реализация ценных бумаг со всеми вытекающими последствиями ведения раздельного учета.

В.А. Петров

1 ноября 2007 г.

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.