Учет затрат на издательскую деятельность учреждений образования (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Учет затрат на издательскую деятельность учреждений образования

В целях обеспечения учебного и научного процесса большинство учреждений образования создают собственную типографию. С ее помощью печатаются методические материалы для студентов, преподавателей и научных работников вуза. Некоторая часть печатных изданий бесплатно выдается во временное пользование названным лицам, а часть из них можно реализовать. Кроме того, учреждения иногда принимают заказы со стороны. Порядку отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов на издательство посвящена данная статья.

В статье 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" перечислены виды деятельности, для осуществления которых требуется лицензия. В данном списке не поименована деятельность по производству и распространению печатной продукции типографиями, следовательно, получать лицензию на осуществление данного вида деятельности не нужно.

При этом вся печатная продукция, используемая в образовательном процессе, должна иметь санитарно-эпидемиологическое заключение о соответствии санитарным правилам. Это следует из п. 2 ст. 28 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

Организация производственного процесса в типографии

Типографское дело - особый вид деятельности, осуществляемый учреждением образования. В типографии производится продукция, которая направляется на ведение образовательного процесса (передается в библиотеку для последующей выдачи студентам, преподавателям, научным работникам) и реализуется на сторону. Как правило, печатная деятельность вуза осуществляется в рамках приносящей доход деятельности.

В силу специфики технологии типографского производства - верстка, сканирование, цветоделение и печать тиража - процесс от принятия материала в работу до выпуска готовой продукции является сложным и предусматривает особые требования к документообороту учреждения. Необходимость разработки и утверждения документооборота в учреждении законодательно закреплена в ст. 6 Закона о бухгалтерском учете*(1). Отметим, что в соответствии с п. 1 Инструкции N 25н при ведении бухучета бюджетные учреждения обязаны руководствоваться нормами данного закона.

Формирование себестоимости печатной продукции

В себестоимость типографской продукции включаются все затраты, связанные с ее производством и реализацией. Это стоимость материалов, оплата труда управленческого и технического персонала, коммунальные услуги, амортизационные начисления по основным средствам, используемым в типографском деле, транспортные расходы, расходы по командировкам сотрудников, связанным непосредственно с отгрузкой и доставкой материальных запасов и готовой продукции, и пр. Основанием для расчета себестоимости изготавливаемой продукции в части материальных затрат (стоимость бумаги, картона, переплетных материалов и т.д.) является их потребность в натуральном выражении. Ее определяют исходя из планов выпуска изданий и норм расходов. Первоначально определяется плановая себестоимость выпускаемой продукции, а по итогам производства рассчитывается фактическая.

Количество бумаги и картона планируется в весовых единицах (поскольку типографии в учреждениях образования небольшие, весовой единицей являются кг), переплетных и других материалов - в метрических или весовых единицах.

Аналитический учет затрат следует организовать таким образом, чтобы учитывать расходы в разрезе каждого тиража. Фактические затраты на производство определенного тиража рассчитываются исходя из данных бухгалтерского учета, отражающих произведенные расходы на выпуск этого тиража продукции. Полученные итоговые данные следует вносить в Ведомость изданий, тиражи которых закончены производством. Форма этого документа законодательно не утверждена, поэтому с учетом ст. 9 Закона о бухгалтерском учете ее следует разработать самостоятельно. В ней рекомендуем предусмотреть следующие графы: "Наименование тиража", "Перечень затрат", "Количество используемых материальных запасов на выпуск тиража", "Цена затрат без НДС", "Суммы НДС", "Итого затрат". Исходя из итоговых показателей всех затрат, понесенных на изготовление тиража печатной продукции, и количества произведенной продукции рассчитывается фактическая себестоимость одной ее единицы.

Стоимость потраченных на изготовление тиража печатной продукции материальных ценностей списывается с учета на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230). Выпущенная готовая продукция сдается на склад учреждения. Данная операция оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006), составленным в трех экземплярах (один передается в бухгалтерию, второй находится у кладовщика, а третий остается в типографии).

Правила распределения сумм НДС

В соответствии с п. 4, 5 и 14 ст. 149 НК РФ большинство операций, совершаемых учреждениями образования в рамках приносящей доход деятельности, не подлежат обложению НДС, поскольку в большинстве своем все они связаны с организацией учебного процесса. В свою очередь, операции по реализации печатной продукции облагаются НДС (если, конечно, учреждение не освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ). Таким образом, приобретаемые у поставщиков для производства печатной продукции товары, работы, услуги не в полном объеме будут использоваться для совершения операций, не подлежащих обложению НДС.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика при исчислении НДС к уплате в бюджет на уменьшение его суммы на налоговые вычеты по предъявленным налогоплательщику суммам налога при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. В случае если приобретаемые товары, работы, услуги будут использоваться для совершения операций как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС (как при печатном деле), в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога подлежат распределению.

Из названного пункта следует, что суммы налога, предъявленные продавцами, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости продукции в той пропорции, в которой товары, работы, услуги используются для изготовления печатной продукции на реализацию (операция подлежит обложению НДС) и для организации учебного процесса (операция не подлежит обложению НДС), в общей стоимости продукции, произведенной за налоговый период.

Рассмотрим поэтапное распределение сумм НДС между операциями, подлежащими и не подлежащими обложению налогом:

1. Определяется сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиками товаров, работ, услуг за отчетный период (месяц).

2. Распределяется сумма НДС, предъявленная поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления типографской деятельности, между операциями, подлежащими обложению НДС (реализация типографской продукции) и не подлежащими обложению данным налогом (типографская продукция используется для осуществления образовательного процесса).

3. Сумма НДС, приходящаяся на деятельность, связанную с производством печатной продукции для учебного процесса, включается в стоимость произведенной продукции, а сумма НДС, приходящаяся на реализацию типографской продукции, принимается к вычету.

Следует заметить, что учреждение обязано вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В случае отсутствия раздельного учета суммы налога вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются. Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, используемых для осуществления операций, не подлежащих обложению данным налогом, включаются в их стоимость (ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 164 НК РФ книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, облагается НДС по ставке 10%.

Прямые и накладные расходы

Все расходы, которые производит организация на изготовление печатной продукции, условно можно разделить на два вида: прямые и накладные. Прямые расходы - это те расходы, которые можно непосредственно отнести на выпуск готовой продукции, работ, услуг (материалы, используемые при изготовлении печатной продукции). Формирование фактической себестоимости готовой продукции в части материальных расходов не вызывает затруднений, чего нельзя сказать о накладных расходах. Их сложно "прямо" отнести на выпуск определенной продукции. В состав накладных расходов включаются расходы по коммунальным услугам, услугам связи, транспортные расходы и т.д. В связи с этим в учреждении должен быть разработан и закреплен в учетной политике способ распределения накладных расходов по видам деятельности. Он может быть любым, наиболее удобным для конкретного учреждения, например, пропорционально заработной плате работников, занятых в выполнении определенного вида деятельности, объему выпущенной продукции и т.д. Однако, поскольку в стоимость выставляемых поставщиками счетов на оплату накладных расходов включаются суммы НДС, которые подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ, целесообразно накладные расходы распределять в том же порядке.

Порядок распределения накладных расходов следующий:

1. Определяется и утверждается в учетной политике способ распределения накладных расходов.

2. Определяется общий объем средств, полученных учреждением за отчетный период, с учетом бюджетного финансирования.

3. Рассчитываются коэффициенты, согласно которым определяются размеры накладных расходов.

4. С использованием коэффициента исчисляется сумма накладных расходов, приходящаяся на бюджетную и приносящую доход деятельность.

5. Накладные расходы, приходящиеся на приносящую доход деятельность, распределяются между видами деятельности (типографская, образовательная, информационно-консультационная и др.).

6. Сумма накладных расходов, относящаяся на приносящую доход деятельность, распределяется между продукцией, которая будет реализована, и продукцией, которая будет использоваться для образовательного процесса, с целью формирования фактической себестоимости готовой продукции.

7. Накладные расходы для формирования себестоимости распределяются между тиражами печатной продукции, выпущенной в течение отчетного периода.

Брак при производстве продукции

Нередко при изготовлении продукции в типографии допускается брак. Под браком в производстве принято понимать изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления. В зависимости от характера установленных дефектов брак делится на исправимый и неисправимый, как правило, в типографиях не бывает исправимого брака.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний (выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям) и внешний (выявленный потребителем).

В зависимости от того, к какому виду (внутренний, внешний) будет отнесен выявленный конкретный брак в производстве, зависит его стоимостная оценка, включение в стоимость готовой продукции и отражение в бухгалтерском учете.

Внутренний брак. Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, поэтому на обнаруженный в производстве брак составляется акт (извещение о браке), в котором отражается объем изготовленных изделий, количество годных и забракованных изделий.

Унифицированной формы акта о браке на сегодняшний день нет, поэтому она разрабатывается самостоятельно организацией и утверждается ее руководителем.

Как правило, первый экземпляр акта передается в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания их с виновников, второй - остается в типографии учреждения.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий, в которой указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц, а при отсутствии таковых - отнесению на затраты производства.

Сдача бракованной продукции на склад оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).

Себестоимость внутреннего брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов (материалы, расходы на оплату труда и т.п.), цеховых (общехозяйственных) расходов, а также расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

Если при составлении акта о производственном браке будет выявлено виновное лицо, то такому работнику должны быть предъявлены требования возместить (полностью или частично) понесенный материальный ущерб.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором он был выявлен. Списанная бракованная продукция приходуется на склад как макулатура по рыночной стоимости.

Внешний брак. Продукция может быть признана внешним браком только в случае, если это подтверждено документально. Например, при приеме продукции заключен акт, дополнительное соглашение и т.п., из которого следует, что стороны согласились признать определенное количество поставленной продукции браком. Не признается браком продукция, если в договоре, заключенном между типографией и заказчиком, предусмотрена возможность поставки некоего объема продукции с браком. В данном случае продукция будет считаться пониженного качества и браком признаваться не будет.

Стоимость внешнего брака определяется исходя из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если в отчетном периоде аналогичная продукция не изготовлялась, то потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общехозяйственных расходов, либо в другом порядке, принятом предприятием и отраженном в учетной политике.

Бухгалтерский учет затрат на изготовление печатной продукции

Согласно нормам Инструкции N 25н формирование затрат на производство печатной продукции осуществляется по счету 2 106 04 340 "Увеличение стоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг". Произведенная готовая продукция отражается по счету 2 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции".

Выявленный в типографии внутренний брак подлежит списанию следующей записью:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

При списании внешнего брака кредитуется счет 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".

Рассмотрим порядок формирования стоимости готовой продукции в бухгалтерском учете. В качестве примера приведем распределение накладных расходов и расходов на приобретение материалов, которые используются в печатной деятельности.

Пример.

Типография учреждения образования в сентябре 2007 г. реализовала печатную продукцию стоимостью 495 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Объем бюджетного финансирования за этот месяц составил 720 000 руб. За сентябрь учреждению был выставлен счет на оплату коммунальных услуг - 16 900 руб. (в том числе НДС - 2 577,97 руб.).

Общее количество печатных изданий за сентябрь 2007 г. составило 5 000, из них:

- 4 000 было реализовано;

- 1 000 было передано в библиотеку учреждения для осуществления образовательного процесса.

Стоимость материалов (бумаги, картона, клея, чернил и т.д.), которые были приобретены и использованы для изготовления книг, составила 58 000 руб. (в том числе НДС - 8 847,45 руб.), из них:

- 11 600 руб. (в том числе НДС - 1 769,49 руб.) израсходованы для производства книг, которые направлены для организации образовательного процесса (1 000 шт./5 000 шт. х 100% = 20%; 58 000 руб. х 20% = 11 600 руб.);

- 46 400 руб. (в том числе НДС - 7 077,96 руб.) использованы для производства печатной продукции на реализацию.

Готовая продукция по мере ее изготовления передается на склад учреждения с последующей ее реализацией или передачей в библиотеку для организации образовательного процесса. Учреждение распределяет накладные расходы пропорционально объему реализованной продукции, операции по которой подлежат обложению НДС, к общему объему средств учреждения за налоговый период с учетом сумм бюджетного финансирования.

При реализации была выявлена бракованная продукция стоимостью 6 000 руб.

Прежде чем показать, как данные операции отразятся в бухгалтерском учете, распределим стоимость коммунальных услуг (накладные расходы) согласно направлению использования произведенной литературы и суммам НДС, выставленным по ним.

Определим долю дохода, приходящуюся на приносящую деятельность в сентябре 2007 года: (495 000 руб. - 45 000 руб.) / ((495 000 руб. - 45 000 руб.) + 720 000 руб.) х 100% = 38,46%.

Стоимость коммунальных услуг (без НДС), которая относится на приносящую доход деятельность, равна 5 508,25 руб. (16 900 руб. - 2 577,45 руб.) х 38,46%.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком коммунальных услуг и относящаяся на приносящую доход деятельность, связанную с издательской деятельностью, составит 991,29 руб. (2 577,45 руб. х 38,46%).

Сумма коммунальных платежей, подлежащих уплате за счет бюджетных средств, - 10 400,46 руб. (16 900 - 991,29 - 5 508,25).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Материальные запасы
Получены материалы за счет средств от приносящей доход деятельности (58 000 - 8 847,45) руб.	2 105 06 340	2 302 22 730	49 152,55
Отражена сумма НДС	2 210 01 560	2 302 22 730	8 847,45
Отражена оплата материалов	2 302 22 830	2 201 01 610	58 000
Включена сумма НДС в стоимость материалов	2 105 06 340	2 210 01 660	1 769,49
Принят к вычету НДС в части стоимости материалов, используемых для производства пе- чатной продукции на реализацию	2 303 04 830	2 210 01 660	7 077,96
Коммунальные услуги
Начислены коммунальные платежи
- в рамках приносящей доход деятельности (без НДС)	2 106 04 340	2 302 06 730	5 508,25
- в рамках бюджетной деятельности	1 401 01 223	1 302 06 730	10 400,46
Отражена сумма НДС, приходящаяся на реализованную продукцию (991,29 руб. х 80%)	2 210 01 560	2 302 06 730	793,03
Принята к вычету сумма НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	793,03
Отнесена сумма НДС на стоимость печатных изданий, используемых в учебных целях	2 106 04 340	2 210 04 660	198,26
Формирование стоимости печатной продукции и ее списание при реализации
Списана на формирование себестоимости стоимость материалов (49 152,55 + 1 769,49) руб.	2 106 04 340	2 105 06 440	50 922,04
Оприходована готовая продукция (50 922,04 + 198,26 + 5 508,25) руб.	2 105 07 340	2 106 04 440	56 628,55
Списан выявленный внешний брак производства	2 401 01 130	2 105 07 440	6 000
Списана реализованная печатная продукция	2 401 01 130	2 105 07 440	50 628,55

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные

организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".