Комментарий к ст. 268.1 "Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса" НК РФ (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2007 г.)

Комментарий к ст. 268.1 "Особенности признания доходов и расходов
при приобретении предприятия как имущественного комплекса" НК РФ

1. Общие положения

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена ст. 268.1, которая регулирует признание доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Определение предприятия как имущественного комплекса дано в ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в абзаце втором п. 1 которой говорится о том, что предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

2. Обложение НДС при реализации предприятия
как имущественного комплекса

Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база по НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов его активов. При этом в п. 2 ст. 158 НК РФ уточняется, что, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости вышеуказанного имущества.

Если цена, по которой предприятие продано на аукционе, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение аукционной цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и к стоимости ценных бумаг) не применяется.

Таким образом, для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (см. п. 3 ст. 158 НК РФ).

При продаже предприятия продавец обязан составить сводный счет-фактуру с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано (см. п. 4 ст. 158 НК РФ). При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая этой расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

3. Обложение налогом на прибыль реализации предприятия
как имущественного комплекса

В соответствии с п. 4 ст. 268.1 НК РФ, которая согласно п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 года, продавец предприятия как имущественного комплекса учитывает полученную прибыль по общеустановленным правилам. Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 настоящего Кодекса.

Согласно п. 5 ст. 268.1 НК РФ расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.

При исчислении налога на прибыль у покупателя учитывается также разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов.

В соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов должна рассматриваться как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Соответственно величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки должна рассматриваться как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При этом при приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Пример 1. Предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости реализованного имущества.

Цена реализации предприятия как имущественного комплекса - 280 000 руб. (включая НДС).

Стоимость чистых активов - 300 000 руб.

Балансовая стоимость имущества организации - 300 000 руб.,

в том числе балансовая стоимость:

- основных средств - 100 000 руб.;

- нематериальных активов - 40 000 руб.;

- незавершенного строительства - 30 000 руб.;

- долгосрочных финансовых вложений (паи в обществах с ограниченной ответственностью) - 36 000 руб.;

- запасов - 15 000 руб.;

- краткосрочных финансовых вложений - 10 000 руб.;

- прочего имущества производственного и непроизводственного назначения - 39 000 руб.;

- дебиторской задолженности - 20 000 руб.;

- ценных бумаг - 10 000 руб. (ценные бумаги не переоценивались).

Учет у продавца

Поправочный коэффициент для целей исчисления НДС в данном случае будет равен 0,933333 (280 000 руб. : 300 000 руб.).

На этот коэффициент должен быть умножен каждый из активов предприятия, таким образом будет определена их цена, которая должна быть представлена в счете-фактуре:

- основные средства - 93 333,33 руб. (100 000 руб. х 0,933333);

- нематериальные активы - 37 333,33 руб. (40 000 руб. х 0,933333);

- незавершенное строительство - 28 000 руб. (30 000 руб. х 0,933333);

- долгосрочные финансовые вложения - 33 600 руб. (36 000 руб. х 0,933333);

- запасы - 14 000 руб. (15 000 руб. х 0,933333);

- краткосрочные финансовые вложения - 9333,33 руб. (10 000 руб. х 0,933333);

- прочее имущество производственного и непроизводственного назначения - 36 400 руб. (39 000 руб. х 0,933333);

- дебиторская задолженность - 18 666,68 руб. (20 000 руб. х 0,933333);

- ценные бумаги - 9333,33 руб. (10 000 руб. х 0,933333).

Сумма, полученная в результате умножения балансовой стоимости имущества на поправочный коэффициент, и будет выручкой от продажи того или иного вида имущества организации.

Соответственно на счетах бухгалтерского учета у продавца в рассматриваемой ситуации оформляются следующие проводки:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 93 333,33 руб. (в том числе НДС - 14 237,29 руб.) - отражена задолженность покупателя по оплате реализованных ему основных средств;

Д-т 91 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 14 237,29 руб. (93 333,33 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 150 000 руб. (сумма взята условно) - списана первоначальная стоимость реализованного имущества;

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 50 000 руб. (сумма взята условно) - списана амортизация, начисленная по реализованному имуществу;

Д-т 91 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 100 000 руб. (см. условия примера) - списана остаточная стоимость реализованного имущества;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91 - 20 903,96 руб. (93 333,33 руб. - 14 237,29 руб. - - 100 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации (в данном случае это убыток);

Д-т 62 К-т 91 - 186 666,67 руб. (37 333,33 руб. + 28 000 руб. + 33 600 руб. + 14 000 руб. + 9333,33 руб. + 36 400 руб. + 18 666,68 руб. + 9333,33 руб.) - отражена задолженность покупателя по оплате реализованного ему имущества (с учетом НДС);

Д-т 91 К-т 68 - 17 654,24 руб. ((186 666,67 руб. - 33 600 руб. - 9333,33 руб. - 18 666,68 руб. - 9333,33 руб.) х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Д-т 91 К-т 04 "Нематериальные активы" (06, 08, 10, 12, 58, 62, 76 и др.) - 200 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб. + 36 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 39 000 руб. + 20 000 руб. + 10 000 руб.) - списана балансовая стоимость реализованного имущества:

Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т 04 - 33 000 руб. (сумма взята условно) - списана амортизация, начисленная по реализованному имуществу;

Д-т 99 К-т 91 - 30 987,57 руб. (186 666,67 руб. - 17 654,24 руб. - 200 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации (в данном случае это убыток);

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 - 280 000 руб. (93 333,33 руб. + 186 666,67 руб.) - получена от покупателей выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Счет-фактура должен заполняться в этом случае следующим образом:

- в графе "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" ставится прочерк;

- в графе "Налоговая ставка" указывается (если реализация данного вида имущества облагается НДС) расчетная налоговая ставка - 15,25%;

- в графе "Сумма налога" приводится (если реализация данного вида имущества облагается НДС) сумма НДС по каждому из видов активов, определенная как процентная доля налоговой базы, соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25%;

- в графе "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" указывается цена по каждому из видов активов, определяемая путем, приведенным выше.

К сводному счету-фактуре должен прилагаться акт инвентаризации, в котором подробно расшифровываются все позиции актива баланса, перечисленные в сводном счете-фактуре.

Полученные убытки в размере 51 891,53 руб. (20 903,96 руб. + 30 987,57 руб.) будут учитываться организацией-продавцом при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 283 НК РФ в течение следующих десяти лет (в пределах фактически полученной прибыли).

Учет у покупателя

В передаточном акте указывается балансовая стоимость приобретаемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса. Именно по этой стоимости приобретенное имущество будет поставлено на учет у покупателя (каждый объект отдельно).

Эти же суммы учитываются при исчислении налога на прибыль согласно п. 5 ст. 268.1 НК РФ.

НДС, уплаченный поставщику, отражается в учете на основании полученного от продавца счета-фактуры (см. выше).

Таким образом, в рассматриваемом примере покупатель предприятия как имущественного комплекса должен оформить у себя на счетах бухгалтерского учета следующие проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 85 762,71 руб. (100 000 руб. - 14 237,29 руб.) - отражены приобретенные основные средства;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 14 237,29 руб. (93 333,33 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 34 306,67 руб. (40 000 руб. - 5693,33 руб.) - отражены приобретенные нематериальные активы;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 5693,33 руб. (37 333,33 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 25 730 руб. (30 000 руб. - 4270 руб.) - отражено приобретенное незавершенное строительство;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 4270 руб. (28 000 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 46 000 руб. (36 000 руб. + 10 000 руб.) - отражены приобретенные долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения;

Д-т 10 "Материалы" К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 46 314 руб. (15 000 руб. + 39 000 руб. - 7686 руб.) - отражены приобретенные материально-производственные запасы и прочее имущество;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 7686 руб. ((14 000 руб. + 36 400 руб.) х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 62 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 20 000 руб. - отражена приобретенная дебиторская задолженность;

Д-т 58 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 10 000 руб. - отражены приобретенные ценные бумаги.

Стоимость чистых активов приобретенного предприятия как имущественного комплекса больше цены его покупки. Разница признается деловой репутацией организации и отражается как доходы будущих периодов в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н*(1):

Д-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", К-т 98 "Доходы будущих периодов" - 20 000 руб. (300 000 руб. - 280 000 руб.).

В бухгалтерском учете эта сумма подлежит равномерному списанию на доходы организации в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 29 ПБУ 14/2000). Таким образом, с момента государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс бухгалтеру ежемесячно следует оформлять проводку:

Д-т 98 К-т 91 - 83,33 руб. (20 000 руб. : 20 лет : 12 месяцев).

Эта же сумма 20 000 руб. будет учтена и для целей исчисления налога на прибыль, но только единовременно (подпункт 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример 2. Предприятие продано по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества.

Цена реализации предприятия как имущественного комплекса - 309 240 000 руб.

Стоимость чистых активов - 290 000 000 руб.

Балансовая стоимость имущества организации - 290 000 000 руб.,

в том числе балансовая стоимость:

- основных средств - 100 000 000 руб.;

- нематериальных активов - 40 000 000 руб.;

- незавершенного строительства - 30 000 000 руб.;

- долгосрочных финансовых вложений - 36 000 000 руб.;

- запасов - 15 000 000 руб.;

- прочего имущества производственного и непроизводственного назначения - 39 000 000 руб.;

- дебиторской задолженности - 20 000 000 руб.;

- ценных бумаг - 10 000 000 руб. (ценные бумаги не переоценивались).

Учет у продавца

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в рассматриваемом случае поправочный коэффициент для целей исчисления НДС не применяется к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг (п. 2 ст. 158 НК РФ).

С учетом этой особенности поправочный коэффициент в данном случае будет равен 1,074 ((309 240 000 руб. - 20 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) : (290 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 10 000 000 руб.)).

На этот коэффициент должен быть умножен каждый из активов предприятия для определения их цены, которая должна быть представлена в счете-фактуре:

- основные средства - 107 400 000 руб. (100 000 000 руб. х 1,074);

- нематериальные активы - 42 960 000 руб. (40 000 000 руб. х 1,074);

- незавершенное строительство - 32 220 000 руб. (30 000 000 руб. х 1,074);

- долгосрочные финансовые вложения - 38 664 000 руб. (36 000 000 руб. х 1,074);

- запасы - 16 110 000 руб. (15 000 000 руб. х 1,074);

- прочее имущество производственного и непроизводственного назначения - 41 886 000 руб. (39 000 000 руб. х 1,074).

Без поправочного коэффициента учитываются:

- дебиторская задолженность - 20 000 000 руб.;

- ценные бумаги - 10 000 000 руб.

Сумма, полученная в результате умножения балансовой стоимости имущества на поправочный коэффициент, и будет выручкой от продажи того или иного вида имущества организации.

Соответственно на счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации должны оформляться следующие проводки:

Д-т 62 К-т 91 - 107 400 000 руб. (в том числе НДС - 15,25%) - отражена задолженность покупателя по оплате реализованных ему основных средств;

Д-т 91 К-т 68 - 16 383 050,85 руб. (107 400 000 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 150 000 000 руб. (сумма взята условно) - списана первоначальная стоимость реализованного имущества;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 50 000 000 руб. (сумма взята условно) - списана амортизация, начисленная по реализованному имуществу;

Д-т 91 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 100 000 000 руб. (см. условия примера) - списана остаточная стоимость реализованного имущества;

Д-т 99 К-т 91 - 8 983 050,85 руб. (107 400 000 руб. - 16 383 050,85 руб. - 100 000 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации основных средств (в данном случае это убыток);

Д-т 62 К-т 91 - 201 840 000 руб. (42 960 000 руб. + 32 220 000 руб. + 38 664 000 руб. + 16 110 000 руб. + 41 886 000 руб. + 20 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) - отражена задолженность покупателя по оплате реализованного ему имущества (с учетом НДС);

Д-т 91 К-т 68 - 20 314 983,05 руб. ((201 840 000 руб. - 38 664 000 руб. - 20 000 000 руб. - - 10 000 000 руб.) х 15,25%)*(2) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя;

Д-т 91 К-т 04 (06, 08, 10, 12, 58, 62, 76 и др.) - 190 000 000 руб. (40 000 000 руб. + 30 000 000 руб. + 36 000 000 руб. + 15 000 000 руб. + 39 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) - списана балансовая стоимость реализованного имущества;

Д-т 99 К-т 91 - 8 474 983,05 руб. (201 840 000 руб. - 20 314 983,05 руб. - 190 000 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации основных средств (в данном случае это убыток);

Д-т 51 К-т 62 - 309 240 000 руб. (107 400 000 руб. + 201 840 000 руб.) - получена от покупателей выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Счет-фактура должен заполняться так же, как и в примере 1.

Полученные убытки в размере 17 458 033,90 руб. (8 983 050,85 руб. + 8 474 983,05 руб.) будут учитываться организацией-продавцом при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 283 НК РФ в течение следующих десяти лет (в пределах фактически полученной прибыли).

Учет у покупателя

В передаточном акте приводится балансовая стоимость приобретаемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса. Именно по этой стоимости оно и будет поставлено на учет у покупателя (каждый объект отдельно). Эти же суммы учитываются при исчислении налога на прибыль согласно п. 5 ст. 268.1 НК РФ.

НДС, уплаченный поставщику, отражается в учете на основании полученного от продавца счета-фактуры (см. выше).

Таким образом, в рассматриваемом примере покупатель предприятия как имущественного комплекса должен оформить у себя на счетах бухгалтерского учета следующие проводки:

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 83 616 949,15 руб. (100 000 000 руб. - 16 383 050,85 руб.) - отражены приобретенные основные средства;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 16 383 050,85 руб. (107 400 000 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 33 448 600 руб. (40 000 000 руб. - 6 551 400 руб.) - отражены приобретенные нематериальные активы;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 6 551 400 руб. (42 960 000 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 25 086 450 руб. (30 000 000 руб. - 4 913 550 руб.) - отражено приобретенное незавершенное строительство;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 4 913 550 руб. (32 220 000 руб. х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 58 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 36 000 000 руб. - отражены приобретенные долгосрочные финансовые вложения;

Д-т 10 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 45 155 610 руб. (15 000 000 руб. + 39 000 000 руб. - 8 844 390 руб.) - отражены приобретенные материально-производственные запасы и прочее имущество;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 8 844 390 руб. ((16 110 000 руб. + 41 886 000 руб.) х 15,25%) - отражен НДС, подлежащий уплате поставщику;

Д-т 62 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 20 000 000 руб. - отражена приобретенная дебиторская задолженность;

Д-т 58 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 10 000 000 руб. - отражены приобретенные ценные бумаги.

Стоимость чистых активов приобретенного предприятия как имущественного комплекса меньше цены его покупки. Разница признается деловой репутацией организации и отражается как нематериальный актив в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000:

Д-т 04 К-т 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 19 240 000 руб. (309 240 000 руб. - 290 000 000 руб.).

В бухгалтерском учете этот актив подлежит амортизации в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 29 ПБУ 14/2000). Таким образом, с момента государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс бухгалтеру ежемесячно следует оформлять проводку:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 04 - 80 166,67 руб. (19 240 000 руб. : 20 лет : 12 месяцев).

Эта же сумма 19 240 000 руб. может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль, но уже в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (подпункт 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Таким образом, ежемесячно организация-покупатель будет включать в свои расходы при исчислении налога на прибыль сумму 320 666,67 руб. (19 240 000 руб. : 5 лет : 12 месяцев).

4. Составление счета-фактуры при реализации предприятия в целом
как имущественного комплекса

Особенность составления счета-фактуры при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса состоит в том, что в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указываются не конкретные товары или виды работ (услуг), а в некотором роде абстрактные активы баланса. В связи с этим составляемый счет-фактура называется сводным.

Пример 3. Порядок составления счета-фактуры при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

ОАО "Пламя" реализовало свое предприятие как имущественный комплекс. Цена реализации - 279 000 000 руб.

Балансовая стоимость имущества организации - 300 000 000 руб., в том числе балансовая стоимость:

- основных средств - 100 000 000 руб.;

- нематериальных активов - 40 000 000 руб.;

- незавершенного строительства - 30 000 000 руб.;

- долгосрочных финансовых вложений - 36 000 000 руб.;

- запасов - 15 000 000 руб.;

- краткосрочных финансовых вложений - 10 000 000 руб.;

- прочего имущества производственного и непроизводственного назначения - 39 000 000 руб.;

- дебиторской задолженности - 20 000 000 руб.;

- ценных бумаг - 10 000 000 руб.

Поправочный коэффициент в данном случае будет равен 0, 93 (279 000 000 руб. : 300 000 000 руб.) (подробнее о порядке его расчета см. пример 1).

На этот коэффициент должен быть умножен каждый из активов предприятия для определения их цены, которая должна быть представлена в счете-фактуре:

- основные средства - 93 000 000 руб. (100 000 000 руб. х 0,93);

- нематериальные активы - 37 200 000 руб. (40 000 000 руб. х 0,93);

- незавершенное строительство - 27 900 000 руб. (30 000 000 руб. х 0,93);

- долгосрочные финансовые вложения - 33 480 000 руб. (36 000 000 руб. х 0,93);

- запасы - 13 950 000 руб. (15 000 000 руб. х 0,93);

- краткосрочные финансовые вложения - 9 300 000 руб. (10 000 000 руб. х 0,93) ;

- прочее имущество производственного и непроизводственного назначения - 36 270 000 руб. (39 000 000 руб. х 0,93);

- дебиторская задолженность - 18 600 000 руб. (20 000 000 руб. х 0,93);

- ценные бумаги - 9 300 000 руб. (10 000 000 руб. х 0,93).

Прокомментируем порядок заполнения некоторых граф сводного счета-фактуры:

1) в графе 1 перечисляются согласно балансу наименования активов предприятия;

2) в графах 4 и 5 ставятся прочерки, так как в стоимость имущества уже включен НДС;

3) в графе 7 в соответствии с п. 4 ст. 158 НК РФ указывается налоговая ставка 15,25%.

В отношении дебиторской задолженности и ценных бумаг ставится прочерк, так как их реализация НДС не облагается;

4) в графе 8 приводится сумма НДС, определяемая как произведение значения графы 9 и ставки НДС в размере 15,25%;

5) в графе 9 указывается цена по каждому из видов активов. Порядок расчета этой цены определен ст. 158 НК РФ и для условий примера 3 дан выше.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в данном случае к сводному счету-фактуре должен быть обязательно приложен акт инвентаризации.

Счет-фактура N      2                   от "22"  января 2007 г.       (1)

               -----------        -----------------------------------

Продавец                            ОАО "Пламя"                       (2)

         ------------------------------------------------------------

Адрес  118227, г. Москва, ул. Сухаревская, 10                        (2а)

      ---------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца    7722021533/772201001                             (2б)

                 ----------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес               он же                      (3)

                             ----------------------------------------

Грузополучатель и его адрес  ОАО "Мерлин", 222013, г. Москва,         (4)

                            -----------------------------------------

                        ул. Вавилова, 21

---------------------------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N     -      от        -              (5)

                                  ----------   ----------------------

Покупатель                 ОАО "Мерлин"                               (6)

           ----------------------------------------------------------

Адрес 222013, г. Москва, ул. Вавилова, 21                            (6а)

      ---------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя       7731480315/773101001                        (6б)

                   --------------------------------------------------

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Наименование това-|Едини-|Коли-|Цена  |Стои- |В   |Нало- |Сумма налога|Стоимость  то-|Стра-|Номер |

|ра  (описание  вы-|ца из-|чес- |(та-  |мость |том |говая |            |варов  (работ,|на   |тамо- |

|полненных   работ,|мере- |тво  |риф)  |това- |чис-|став- |            |услуг), имуще-|про- |женной|

|оказанных  услуг),|ния   |     |за    |ров   |ле  |ка    |            |ственных прав,|ис-  |декла-|

|имущественного    |      |     |едини-|(ра-  |ак- |      |            |всего с учетом|хож- |рации |

|права             |      |     |цу из-|бот,  |циз |      |            |налога        |дения|      |

|                  |      |     |мере- |ус-   |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |ния   |луг), |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |имуще-|    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |ствен-|    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |ных   |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |прав, |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |всего |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |без   |    |      |            |              |     |      |

|                  |      |     |      |налога|    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|        1         |  2   |  3  |  4   |  5   | 6  |  7   |     8      |      9       | 10  |  11  |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Основные средства |  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%| 14 182 500 |  93 000 000  |  -  |  -   |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Нематериальные ак-|  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  5 673 000 |  37 200 000  |  -  |  -   |

|тивы              |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Незавершенное     |  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  4 254 750 |  27 900 000  |  -  |  -   |

|строительство     |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Долгосрочные   фи-|  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  5 105 700 |  33 480 000  |  -  |  -   |

|нансовые вложения |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Запасы            |  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  2 127 375 |  13 950 000  |  -  |  -   |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Краткосрочные  фи-|  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  1 418 250 |   9 300 000  |  -  |  -   |

|нансовые вложения |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Прочее   имущество|  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  5 531 175 |  36 270 000  |  -  |  -   |

|производственного |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|и нерпоизводствен-|      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|ного назначения   |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Дебиторская задол-|  -   |  -  |  -   |  -   | -  |15,25%|  5 531 175 |  36 270 000  |  -  |  -   |

|женность          |      |     |      |      |    |      |            |              |     |      |

|------------------+------+-----+------+------+----+------+------------+--------------+-----+------|

|Ценные бумаги     |  -   |  -  |  -   |  -   | -  | -    |    -       |  18 600 000  |  -  |  -   |

|---------------------------------------------------------+------------+--------------+------------/

|Всего к оплате                                           | 38 292 750 | 279 000 000  |

\-------------------------------------------------------------------------------------/

   Руководитель организации               Главный бухгалтер

  -----------     ----------------        ------------    ---------------

   (подпись)           (ф.и.о.)           (подпись)          (ф.и.о.)

(индивидуальный предприниматель)         (реквизиты    свидетельства    о

                                         государственной  регистрации ин-

 ------------     -----------------      индивидуального предпринимателя)

  (подпись)            (ф.и.о.)

Г.Ю. Касьянова,

ведущий специалист Ассоциации бухгалтеров,

аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2007 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2000 для целей отражения в бухгалтерском учете величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При этом сумма всех активов и обязательств организации всегда будет равна величине ее чистых активов потому, что в их расчете не участвуют именно те статьи баланса, которые не приобретаются в составе предприятия как имущественного комплекса (прибыль и уставный капитал).

*(2) Обратите внимание: реализация финансовых вложений (всех видов) и дебиторской задолженности (кроме некоторых случаев вторичной реализации прав требования, приобретенных по сделке) НДС не облагается.