Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2012 г. N 10АП-4711/12

г. Москва

27 августа 2012 г.

Дело N А41-41832/11

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 августа 2012 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей Александрова Д.Д., Коновалова С.А.,

при ведении протокола судебного заседания Нетребской А.С.,

в заседании участвуют:

от заявителя - Медведева Г.А. по доверенности от 10.10.2011;

от инспекции - Родионов А.Б. по доверенности от 15.08.2011 N 03-12/0599, Кузнецова Л.Е. по доверенности от 09.06.2012 N 03-12/05,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" на решение Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2011 года по делу N А41-40128/11, принятое судьей Валюшкиной В.В. по заявлению государственного унитарного предприятия Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" к Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

государственное унитарное предприятие Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" (далее - предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, с учетом уточнения, к Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 33 от 22.07.2011 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 579.540 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2011 года по делу N А41-40128/11 в удовлетворении заявленных требований государственному унитарному предприятию Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия разумных экономических причин для создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам при наличии кредиторской задолженности. При этом суд сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в определении от 31.12.2009 N ВАС-16876/09, а также в Постановлении Пленума от 24.02.2004 N 53.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе государственного унитарного предприятия Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор", в которой заявитель просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на то, что налогоплательщик не нарушил требования действующего законодательства при создании резерва по сомнительным долгам за 2008 г. и обоснованно включил сумму резерва в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда подлежит отмене, а заявленные требования удовлетворению.

Материалами дела установлено: по результатам выездной налоговой проверки государственного унитарного предприятия Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор", в том числе, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области составлен акт N 29 от 14.06.2011 по признаку занижения подлежащего уплате налога на прибыль.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений на акт, в присутствии руководителя организации, налоговой инспекцией принято решение N 33 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.07.2011, которым предприятию начислен налог на прибыль в сумме 659.122 руб., предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 41.063 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением N 16-16/078159 (исх. N 16-16/50747 от 27.09.2011), принятым Управлением ФНС России по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Не согласившись с решением налоговой инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 579.540 руб., налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Апелляционный суд считает, что решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области N 33 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.07.2011 подлежит признанию недействительным в спариваемой части, как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи со следующим.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции усматривается, что основанием для начисления налога на прибыль в оспариваемой сумме послужил вывод о необоснованном занижении предприятием налогооблагаемой базы на сумму расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в 2008 г. - 2.414.748 руб., чему послужили следующие обстоятельства.

Материалами налоговой проверки установлено, что в 2008 г. налогоплательщик выполнял в адрес открытого акционерного общества "Механизатор" на основании договора подряда N 7 от 28.07.2008 работы по асфальтированию подъезда к цементно-бетонному заводу, стоимость работ составила 1.862.923 руб.

На основании договора N 25 от 07.05.2008 налогоплательщик выполнил в адрес ОАО "Механизатор" работы по устройству асфальтобетонного покрытия тротуаров, стоимость работ составила 2.855.079 руб.

В бухгалтерском учете налогоплательщика задолженность контрагента отражена на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме 1.854.578 руб. на основании договора N 7 от 28.07.2008, в сумме 2.822.523 руб. на основании договора N 25 от 07.05.2008.

В связи с тем, что задолженность по договору N 25 от 07.05.2008 в установленный срок погашена не была, а также не была погашена в срок более 90 дней, в третьем квартале 2008 г. на сумму 2.822.523 руб. налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам, что также нашло отражение в бухгалтерском учете организации.

Одновременно представленными в материалы дела документами установлено, что по состоянию на 30.09.2008 у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед ОАО "Механизатор" на сумму 2.414.748 руб., из них 26.400 руб. не оплаченные свыше 90 дней.

По состоянию на 31.12.2008 кредиторская задолженность налогоплательщика перед ОАО "Механизатор" составила 3.358.009 руб., из них 2.414.748 руб. не оплаченные свыше 90 дней.

Кроме того, в представленном налогоплательщиком акте инвентаризации расчетов от 30.09.2008 кредиторская задолженность предприятия по расчетам с тем же контрагентом не отражена.

Таким образом, налоговым органом был признан необоснованным расход налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам в сумме 2.414.748 руб.

Апелляционный суд находит выводы налогового органа несоответствующими, как нормативным актам, регулирующим правоотношения по налогу на прибыль, так и обстоятельствам дела.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов; расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Как усматривается из акта налоговой проверки, учет доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде осуществлялся налогоплательщиком методом начисления.

В 2008 году по распоряжению N 1 от 30.09.2008 и по распоряжению N 2 от 31.12.2008 предприятием была проведена инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами (покупателями и заказчиками).

Заявитель в 2008 г. в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ создал резерв по сомнительным долгам в сумме 2.414.748 руб. и включил указанную сумму в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 г.

Сумма резерва по сомнительным долгам образовалась в результате взаимоотношений заявителя с ОАО, "Механизатор". По договорам подряда N 7 от 28.07.2008 и N 25 от 07.05.2008 заявитель произвел для ОАО "Механизатор" работы по асфальтированию дорог и тротуаров. Однако установленную договорами оплату заказчик работ не произвел.

Во исполнение требований статьи 266 НК РФ истцом была проведена инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2008, по результатам которой был создан резерв по сомнительным долгам и сумма задолженности ОАО "Механизатор" по договорам подряда была включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2008 г.

Налоговое законодательство не содержит ограничения на включение в состав резерва по сомнительным долгам задолженностей перед организациями, перед которыми одновременно имеется и кредиторская задолженность.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам урегулирован статьей 266 НК РФ, в соответствии с которой сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Налоговый кодекс Российской Федерации предъявляет три требования к задолженности, которая может быть включена налогоплательщиком в резерв: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг; задолженность не погашена в сроки, установленные договором; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Долги, включенные в резерв заявителем, соответствуют указанным требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, что не оспаривается налоговым органом.

Иных ограничений и требований к долгам статья 266 НК РФ не содержит, в том числе и требования об отсутствии кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам был создан государственным унитарным предприятием Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" в полном соответствии с действующим законодательством.

По мнению налогового органа, заявитель незаконно создал резерв по сомнительным долгам, поскольку налогоплательщиком не были предприняты меры по урегулированию задолженности со своим должником. В частности, заявитель не предпринял попытки взыскать долг с контрагента в судебном порядке.

Кроме того, по результатам проверки было установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде имел кредиторскую задолженность перед ОАО "Механизатор", и, по мнению налогового органа, хозяйствующим субъектам следовало произвести зачёт взаимных требований, и резерв по сомнительным долгам следовало создать на сумму разницы между задолженностью налогоплательщика перед ОАО "Механизатор" и задолженностью ОАО "Механизатор" перед налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положение пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Принимая во внимание нормы статей 407, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, апелляционный суд считает, что зачет взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Положения Гражданского кодекса Российской Федерации не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

Налоговый кодекс не определяет проведение зачета взаимных требований, как основание для возможности создания резерва по сомнительным долгам. Также действующее законодательство не содержит обязательного требования к хозяйствующим субъектам взыскивать свою кредиторскую задолженность в принудительном порядке, даже если такое условие прописано в договоре подряда.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель осуществил формальное соблюдение правил формирования резерва по сомнительным долгам, при отсутствии экономической обоснованности создания резерва.

Между тем, как усматривается из материалов дела, платежным поручением N 124 от 12.10.2009 ООО "Механизатор" произвел оплату по договору N 25 от 07.05.2008 на сумму 2.822.523 руб.

Апелляционным судом установлено (и налоговым органом не отрицается), что заявитель задекларировал и самостоятельно уплатил налог на прибыль со спорной суммы резерва по сомнительным долгам в 2009 г., то есть до начала выездной налоговой проверки. Несмотря на это, налоговым органом в порядке статьи 46 НК РФ эта сумма была взыскана в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика.

Таким образом, сумма налога на прибыль с резерва по сомнительным долгам, созданного в 2008 г. была внесена истцом в бюджет дважды - в 2009 г. самостоятельно и в 2011 г. - по инкассовому поручению налогового органа.

При этом выездная налоговая проверка проводилась, в том числе, за период 2009 г.

Из изложенного усматривается, что государственное унитарное предприятие Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" при создании резерва по сомнительным долгам в 2008 г. не преследовало цели уклониться от налогообложения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в связи с отсутствием разумных экономических причин для создания резерва по сомнительным долгам при наличии кредиторской задолженности, суд первой инстанции сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 31.12.2009 N ВАС-16876/09.

Между тем, судом не учтено, что указанное Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А41-67-344/08 было вынесено по результатам рассмотрения конкретных обстоятельств, а именно: судом была дана надлежащая оценка хозяйственным взаимоотношениям, сложившимся между налогоплательщиком (ЗАО "ТОМ-МАС") и ЗАО "ТОМ-МАС Профит", являвшимся лицом, через которое налогоплательщиком в спорный период реализовывалось 99% процентов всей производимой им продукции. Аналогичных взаимоотношений между государственным унитарным предприятием Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" и его контрагентом - ОАО "Механизатор" налоговым органом в рамках налоговой проверки не установлено.

Апелляционный суд также не может признать обоснованной ссылку суда первой инстанции на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 53, согласно которому налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Инспекцией при проведении налоговой проверки не установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в реальности осуществленных налогоплательщиком с ОАО "Механизатор" хозяйственных операций. Инспекция не ссылалась на то, что упомянутые операции в действительности не совершались, или на то, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на разъяснение, данное Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579.

Между тем, указанное разъяснение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанном письме.

В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 33 от 22.07.2011 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 579.540 руб. подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2012 года по делу N А41-40128/11 отменить.

Заявление ГУП Московской области по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог "Талдомский Автодор" - удовлетворить.

Признать незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 33 от 22.07.2011 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 579.540 руб.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров С.А. Коновалов