Уголовная ответственность за неуплату налогов (Е.Л. Ермошина, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Уголовная ответственность за неуплату налогов

Суд города N поставил точку в серии уголовных дел, возбужденных на основании материалов УНП ГУВД в отношении руководителей ЖКХ по статьям 199.1 и 199.2 УК РФ. По решению городского суда один из руководителей освобожден от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием (ст. 75 УК РФ), другому назначено наказание в виде двух лет лишения свободы условно, а третий получил реальный срок - один год в колонии-поселении. Как говорят в управлении по налоговым преступлениям, последние приговоры всерьез перепугали коммунальных руководителей и сейчас они начали активно погашать образовавшиеся долги.

(По материалам российской прессы, август 2007 г.)

В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от иной ответственности, предусмотренной законами РФ, в том числе уголовной.

В каких случаях наступает уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов? Кто из должностных лиц организации может нести уголовную ответственность? Какое наказание предусмотрено Уголовным кодексом за совершение налоговых преступлений?

Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направлять материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

На основании п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, проводимых ими налоговых проверках. Так, совместным Приказом МВД РФ и МНС РФ*(1) утверждена Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, которые содержат признаки преступления.

Признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах являются обстоятельства, изложенные в следующих статьях УК РФ:

- ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";

- ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

- ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации

В соответствии со ст. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

В связи с тем, что формулировки ст. 199 УК РФ далеки от совершенства и вызывают массу вопросов, понадобились разъяснения высших судебных инстанций. В целях обеспечения правильного и единообразного применения положений вышеуказанных статей Пленум ВС РФ вынес Постановление N 64*(2), в котором даны соответствующие рекомендации судам общей юрисдикции.

В частности, в данном постановлении разъясняется, что под уклонением от уплаты налогов понимаются умышленные деяния, направленные на их неуплату и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет (п. 3 Постановления N 64). При этом в соответствии с п. 8 Постановления N 64 уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Иными словами, лицо должно осознавать общественную опасность своих действий (бездействия), предвидеть возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желать их наступления.

При решении вопроса о наличии у лица умысла суды должны учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

- стихийные бедствия или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства;

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (обратите внимание, что данное обстоятельство не учитывается в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком);

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом.

Способы уклонения от уплаты налогов:

- бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных документов;

- действие в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, то есть любой не соответствующей действительности информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Например, уменьшение действительного размера дохода, увеличение размеров произведенных расходов, налоговых вычетов, льгот.

При этом под иными документами, указанными в ст. 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов - выписки из книги продаж (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243, 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Обратите внимание: в соответствии с налоговым законодательством срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления N 64).

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца, то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, отсутствует (п. 14 Постановления N 64).

Преступление и наказание

Итак, кто подлежит уголовной ответственности по данной статье?

Во-первых, это руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) либо лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), то есть те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

Что касается руководителя, то в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления N 64).

Во-вторых, пунктом 7 Постановления N 64 названы иные лица:

- лицо, организовавшее преступление или руководившее его исполнением, несет ответственность как организатор. Это может быть собственник компании, заинтересованный в уменьшении налоговых платежей, который разработал схему неуплаты налогов и руководил ее претворением в жизнь, например путем создания фирм-"однодневок";

- лицо, склонившее к совершению преступления руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных ее сотрудников, несет ответственность как подстрекатель. Это тот же собственник, который лично схем ухода от налогов не разрабатывал, но склонил директора (бухгалтера) к их разработке и исполнению;

- лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность как пособник. К ним относятся бухгалтеры, налоговые консультанты. Кроме того, как пособники преступления к уголовной ответственности могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета (при наличии оснований).

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ (деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору), предусматривающему более суровое наказание.

Также Пленум ВС РФ обратил внимание и на возможных соучастников, которыми могут выступать должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавшие совершению преступления (п. 22 Постановления N 64). На месте соучастника может оказаться как налоговый инспектор, так и, например, сотрудник управления по налоговым преступлениям органов внутренних дел.

Обратите внимание: обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

Крупным размером в ст. 199 УК РФ признаются следующие суммы налогов и (или) сборов:

- составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 рублей (при условии, если доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов);

- превышающая 1 500 000 рублей (в п. 11 Постановления N 64 разъясняется, что в данном случае ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты).

Особо крупным размером в ст. 199 УК РФ признаются следующие суммы налогов и (или) сборов:

- составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 500 000 рублей (при условии, если доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов);

- превышающая 7 500 000 рублей (ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты налогов составило особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты).

При исчислении доли неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10% или 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила соответственно более 500 000 рублей и более 2 500 000 рублей. Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет соответственно более 1 500 000 рублей или 7 500 000 рублей (п. 12 Постановления N 64).

Пример 1.

Налоговой проверкой выявлено, что МУП ЖКХ "Север" за период с января 2004 г. по декабрь 2006 г. должно было уплатить налоги общей суммой 4 800 000 руб. Однако предприятие перечислило лишь 4 200 000 руб.

Сумма неуплаченных налогов в пределах трех финансовых лет подряд составила 600 000 руб. (более 500 000 руб.) и превысила 10% подлежащих уплате сумм налогов (4 800 000 руб. х 10%). Следовательно, имеются основания для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ.

Пример 2.

По результатам налоговой проверки установлено, что сумма всех налогов, которую должно было уплатить МУП ЖКХ "Восток" за период с января 2004 г. по декабрь 2006 г., составила 12 000 000 руб. Однако предприятие уплатило всего 11 400 000 руб.

Сумма неуплаченных налогов в пределах трех финансовых лет подряд составила 600 000 руб. (более 500 000 руб.), однако не превысила 10% подлежащих уплате сумм налогов (12 000 000 руб. х 10%). Таким образом, основания для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ отсутствуют.

Пример 3.

МУП ЖКХ "Запад" за 2006 г. получило прибыль в размере 10 000 000 руб. Налог на прибыль по ставке 24% составил 2 400 000 руб., однако предприятие его не уплатило.

Сумма неуплаченного налога за налоговый период превысила 1 500 000 руб., поэтому имеются основания для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ.

За неуплату налогов в крупном размере предусмотрены следующие альтернативные виды наказания:

- штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- арест на срок от четырех до шести месяцев;

- лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

За неуплату налогов в особо крупном размере предусмотрены следующие виды наказания (они же установлены за деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору):

- штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

- лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Неисполнение обязанностей налогового агента

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовная ответственность наступает за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном или в особо крупном размерах.

Налоговыми агентами на основании ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами, например НДС (ст. 161 НК РФ), НДФЛ (ст. 226 НК РФ), налогом на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Уголовной ответственности по данной статье подлежат лица, на которые возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

В пункте 17 Постановления N 64 разъясняется, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом соответствующих обязанностей, не связанное с личными интересами, состава преступления не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

К сведению: по статистике МВД в России растет число граждан, привлеченных к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ (за январь-сентябрь 2007 года число судебных приговоров, вынесенных по этой статье, составило 314, что превысило аналогичные показатели прошлого года на 33,1%). Многие эксперты утверждают, что увеличение числа наказанных налоговых агентов произошло благодаря Постановлению N 64, в частности пункту 17, где разъясняется, что личный интерес бухгалтера или директора - это не только прямое присвоение средств, предназначенных бюджету, но и стремление извлечь выгоду неимущественного характера, что позволяет под данную трактовку подвести самую разнообразную практику.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом.

За неисполнение обязанностей налогового агента в крупном размере предусмотрены следующие виды наказания:

- штраф в размере 100 000-300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- арест на срок от четырех до шести месяцев;

- лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, карается:

- штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;

- лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов

В соответствии со ст. 199.2 УК РФ уголовная ответственность наступает за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, совершенное в крупном размере:

- собственником имущества организации*(3);

- руководителем организации;

- иным лицом, выполняющим управленческие функции, связанные с распоряжением имущества организации.

При этом следует учесть, что в сумму недоимок не включаются взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы, а крупным размером согласно примечанию к ст. 169 УК РФ признается задолженность в сумме, превышающей 250 000 рублей.

В соответствии с Определением КС РФ от 24.03.2005 N 189-О возложение уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ допускается только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

По статье 199.2 УК РФ предусмотрены следующие виды наказания:

- штраф в размере 200 000-500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет;

- лишение свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Е.Л. Ермошина

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

*(2) Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

*(3) Исходя из смысла ряда статей ГК РФ и Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" права собственника имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти РФ и субъекта РФ, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ). На это Пленум ВС РФ обратил внимание в п. 19 Постановления N 64.