Затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2007 г.)

Затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов

МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" применяется относительно недавно, начиная с финансовой отчетности за 2006 г. Этот стандарт регулирует порядок признания, оценки, представления и раскрытия затрат и возникающих активов, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов.

Нормы МСФО (IFRS) 6 распространяются на затраты, понесенные конкретной организацией в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Иные объекты учета необходимо отражать в соответствии с требованиями стандартов, предназначенных для них.

Кроме того, организации не должны применять МСФО (IFRS) 6 к затратам на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, осуществленным до получения юридических прав на проведение таких работ, также после обоснованного подтверждения технической возможности и экономической целесообразности добычи минеральных ресурсов.

Стандарт определяет:

- необходимые улучшения организации и методов учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов;

- порядок признания активов, связанных с расходами на разведку и оценку минеральных ресурсов, необходимость их тестирования на предмет обесценения с применением норм МСБУ (IAS) 36 "Обесценение активов";

- раскрытие информации о суммах, которые возникают в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли понимать величину, сроки и определенность будущих денежных поступлений от активов, признанных применительно к разведке и оценке минеральных активов.

Признание и оценка активов

Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов при условии их соответствия требованиям, предъявляемым к признанию активов, могут быть признаны и отражены в балансе организации как активы по разведке и оценке минеральных ресурсов.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности относят к активам ресурсы, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся ранее в данном или предыдущих отчетных периодах, если эти ресурсы способны обеспечить ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды от разведки минеральных ресурсов не всегда очевидны, поэтому здесь необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов.

Организация, производящая затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов, обязана предусмотреть в своей учетной политике условия признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с § 10 МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

В учетной политике необходимо предусмотреть виды и содержание затрат, которые организация признает в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, принимая во внимание степень их отношения к разведке конкретных минеральных ресурсов. Возможный перечень таких затрат может быть следующим:

- разведочное бурение;

- проходка разведочных траншей;

- отбор проб и образцов;

- проведение мероприятий по оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи данного минерального ресурса.

Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов признаются по их себестоимости, т.е. по фактическим затратам. Организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса.

Затраты, связанные с разработкой минеральных ресурсов, не могут признаваться активами по разведке и оценке минеральных ресурсов. Они подлежат учету в соответствии с МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы", как и любые иные затраты на разработки, признаваемые активами.

Таким образом, стандарт МСФО (IFRS) 6 имеет весьма узкое назначение - он относится только к разведке и оценке минеральных ресурсов.

Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов после их признания определяется выбором соответствующей учетной политики. Рассматриваемый стандарт предусматривает два подхода к такой оценке.

Первый - по модели себестоимости (первоначальной стоимости) актива с систематическим начислением амортизации и периодическим тестированием на обесценение.

Второй - по модели переоценки активов по их справедливой стоимости с корректированием на сумму амортизации, начисленной после переоценки, а также начисленных сумм обесценения (после переоценки).

Выбранная модель должна применяться последовательно в отношении всех активов по разведке и оценке минеральных ресурсов.

Переоценка активов возможна только тогда, когда они поддаются надежной оценке по справедливой стоимости. Переоценка должна производиться регулярно, чтобы обеспечить соответствие балансовой стоимости объекта той, что определяется с применением к нему справедливой стоимости на дату переоценки.

Применение модели переоценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов не исключает систематических амортизационных отчислений и расчетов по обесценению, но на каждую дату переоценки изменяется первоначальная стоимость активов: она либо увеличивается, либо уменьшается в соответствии с проведенной переоценкой.

Тестирование на обесценение активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться тогда, когда обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость актива может превышать его оценку по возмещаемой сумме. Это правило относится как к отдельным объектам, так и к генерирующим единицам.

МСФО (IFRS) 6 содержит указания на некоторые факты и обстоятельства, наличие которых указывает на необходимость проведения тестирования на обесценение:

- право на проведение разведочных работ в конкретном районе истекло или истекает в течение отчетного периода (в ближайшее время) и возникли проблемы с получением такого права на новый срок;

- смета на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов ограничена или вообще не предусматривает таких затрат на предстоящий период;

- прекращение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, поскольку выполненные работы не дали положительных результатов;

- обоснованное отсутствие уверенности в том, что активы по разведке и оценке минеральных ресурсов могут полностью окупиться в результате их успешной разработки либо продажи другой организации;

- иные заслуживающие внимания факты и обстоятельства.

Убытки от обесценения признаются на счете прибылей и убытков. Там же отражается и компенсация суммы обесценения, полученная от сторонних организаций.

Представление и раскрытие информации

Информация об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов представляется в балансе организации отдельной статьей (статьями), либо может быть представлена отдельными классами активов применительно к МСБУ (IAS) 16 или МСБУ (IAS) 38 в соответствии с их классификацией, которая обязательна для всех организаций, занятых разведкой и оценкой минеральных ресурсов.

В соответствии с признаками, изложенными в соответствующих стандартах, активы по разведке и оценке минеральных ресурсов классифицируются на материальные и нематериальные.

К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов.

К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ в конкретных районах и провинциях. Кроме того, к ним относятся расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации.

Следует иметь в виду, что установленная организацией классификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов последовательно применяется во всех последующих периодах.

Переклассификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов производится обязательно после получения обоснованного подтверждения технической возможности и коммерческой целесообразности добычи сырья из разведанного месторождения. В этом случае активы по разведке и оценке переходят в класс первоначальных затрат на разработку разведанного месторождения полезных ископаемых.

Для правильной оценки величины переходящих затрат активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны быть обязательно протестированы на обесценение. Выявленный убыток от обесценения необходимо отнести на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в основные средства и запасы общего производственного назначения.

Раскрытие информации об учетной политике относительно затрат и активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться в полном соответствии с МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Особо раскрываются случаи изменения учетной политики, причины и последствия таких изменений.

МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы учетная политика организации относительно учета затрат на разведку и оценки минеральных ресурсов обеспечивала соответствие составляемой финансовой отчетности потребностям пользователей, возможность принятия ими экономических решений на основе надежной и адекватной информации.

Оправдывая изменения в учетной политике, организация обязана показать, как эти изменения повышают степень соответствия ее финансовой отчетности в части операций по разведке и оценке минеральных ресурсов критериям, предусмотренным МСБУ (IAS) 8.

Раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов является обязательным с точки зрения пояснения отдельных показателей финансовой отчетности. В частности, раскрываются принятый порядок признания активов, а также суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с проведением операций по разведке и оценке минеральных ресурсов.

Компания обязана раскрывать информацию об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 16 или МСБУ (IAS) 38 в зависимости от классификации таких активов.

В.Ф. Палий,

доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РСФСР

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2007 г.