Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349 (Ю.А. Лесникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
10.10.2007 N 03-04-06-01/349

В Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349 Минфин рассмотрел вопрос о том, в какой момент организация, являющаяся налоговым агентом по НДФЛ, должна производить удержание НДФЛ с начисленных работнику сумм отпускных и пособия по временной нетрудоспособности. Порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц определены нормами гл. 23 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (то есть физическое лицо) получил доходы, являются налоговыми агентами. Налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет удержанные суммы налога. Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно при фактической выплате дохода работнику.

Статьей 223 НК РФ определено, что датой получения дохода признается день выплаты доходов, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - для доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1) либо последний день месяца - для доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей (п. 2).

Таким образом, важным является решение вопроса: отпускные выплаты и выплаты пособий по временной нетрудоспособности - это плата за труд или нет? Если да, то налог надо удерживать в последний день месяца, если нет - в день выплаты дохода.

В комментируемом письме Минфин высказал следующую точку зрения. Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Согласно ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. В период временной нетрудоспособности работник также не выполняет своих трудовых обязанностей. Следовательно, выплата отпускных сумм и сумм пособий по временной нетрудоспособности не может рассматриваться как доход работника за выполнение им трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором. Следовательно, к таким суммам не могут применяться положения п. 2 ст. 223 НК РФ.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, то есть как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68.

Однако суды придерживаются другой точки зрения, сущность которой заключается в том, что отпускные выплаты являются частью оплаты труда работника. В Постановлении ФАС ЦО от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123 сказано следующее. Анализируя положения Трудового кодекса РФ, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода.

В Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2006 N А5659032/2005 тот же вывод. Статья 139 Трудового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок расчета и выплаты отпускных, и статья 144 ТК РФ, устанавливающая порядок премирования работников, относятся к главе 21 Трудового кодекса Российской Федерации "Заработная плата". Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правильно отнесли спорные денежные выплаты к выплатам, связанным с оплатой труда. Как видно, позиция, изложенная Минфином в комментируемом письме, не бесспорна. Однако при принятии решения удерживать НДФЛ с отпускных выплат в последний день месяца организации придется отстаивать свою правоту в суде.

Ю.А. Лесникова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.