Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской
Федерации от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ "О направлении разъяснений Минфина
России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении
капитального строительства объектов"

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признает объектом обложения НДС реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав. Много вопросов и споров, связанных с исчислением НДС, возникает при осуществлении капитального строительства, когда участвуют несколько сторон, соответственно, при этом нужно учитывать особенности данных гражданско-правовых отношений, а также то, что законодатели недостаточно рассматривают такие вопросы. Письмом ФНС РФ от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ нижестоящим налоговым органам направлены письма финансистов 2006 - 2007 годов, в которых освещается применение НДС при осуществлении капитального строительства.

Дадим понятия лиц - участников правоотношений. Из статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" следует, что:

- инвесторы производят капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств;

- заказчики - физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами, реализующие инвестиционные проекты. Заказчики могут быть инвесторами, в противном случае они наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором или государственным контрактом;

- подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Градостроительный кодекс РФ понимает под застройщиком физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Если источниками финансирования являются дольщики, то особенности правоотношений регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". В его ст. 4 сказано, что по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать его участнику долевого строительства, а последний в свою очередь обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на его ввод в эксплуатацию.

Передача имущественного права. В пункте 1 комментируемого письма разъясняется налогообложение передачи инвестором соинвестору права требования на долю в строящемся объекте (нежилое здание). Договор уступки права требования (цессии) - соглашение о замене прежнего кредитора, выбывающего из обязательства, новым, к которому переходят все права прежнего кредитора. В этом случае возникает объект налогообложения.

Законодатель в п. 3 ст. 155 НК РФ указал порядок определения налоговой базы по НДС, когда передаются имущественные права на жилые дома и помещения, доли в них, как разницы между стоимостью, по которой передаются права, с учетом НДС и расходами на их приобретение. В то же время он не рассмотрел порядок формирования налоговой базы, если передаются права на помещения в нежилых зданиях. В рассматриваемом письме предлагается применять п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате прав.

Уменьшение суммы вычета по НДС. Во втором пункте письма рассмотрена ситуация, когда при осуществлении капитального строительства подрядным способом инвестор-заказчик в дальнейшем привлекает новых инвесторов, и его доля в площади строящегося здания уменьшается. То есть счета-фактуры были получены им от подрядной организации в предшествующем налоговом периоде, и, соответственно, он правомерно всю сумму НДС принял к вычету, но в текущем налоговом периоде привлечены новые инвесторы.

Финансисты отметили, что заказчик не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиком в отношении той части площади задания, которая будет использована привлеченными инвесторами. Поэтому в налоговом периоде, на который приходится дата заключения договора с соинвесторами, заказчик вносит изменения в книгу покупок за налоговый период, когда были зарегистрированы счета-фактуры, а также подает за этот период уточненную налоговую декларацию и доплачивает сумму налога.

Вычет НДС при приобретении права требования. Третий пункт письма посвящен случаю, когда организация приобретает право требования по договору строительного подряда (на строящийся торговый центр), то есть наделяется правами заказчика по отношению к подрядчику. Она вправе принять к вычету НДС, предъявленный при передаче прав и подрядчиком.

Финансисты указывают, что суммы НДС, предъявленные подрядной организацией после окончания строительства на полную стоимость выполненных работ, включая стоимость работ, выполненных до приобретения организацией права требования, подлежат вычету у организации на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком, после принятия на учет здания торгового центра и при наличии соответствующих первичных документов. При этом если стоимость здания, принятого на учет, увеличивается на стоимость приобретенных организацией имущественных прав в части превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению подрядной организации, то сумма налога на добавленную стоимость в размере суммы, пропорциональной данному превышению, также подлежит вычету.

СМР, выполненные для собственного потребления подрядным способом, не облагаются НДС. В пунктах 4 и 5 письма рассмотрена ситуация, когда организация является инвестором, заказчиком и застройщиком, привлекающим подрядчиков для выполнения капитального строительства. То есть СМР осуществляются только подрядным способом. Организация также несет расходы на содержание своего подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства, и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость основного средства.

Финансисты считают, что СМР, выполняемые только подрядным способом, не облагаются НДС, также не подлежат налогообложению расходы на содержание данного подразделения организации. При этом к НДС, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для содержания этого подразделения, вычет не применяется.

Раньше было много споров о том, подлежат ли налогообложению подрядные работы, когда СМР выполняются для собственного потребления собственными силами с привлечением подрядчиков. Точку поставил ВАС РФ, который Решением от 06.03.2007 N 15182/06 признал положение Письма Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-04-15/01 о том, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями, не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Этот документ был направлен нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС РФ от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527.

Далее рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением СМР и представленные в других письмах фискальных ведомств.

Иные вопросы налогообложения

Инвестору необходимо обратить внимание на то, для каких целей будут использованы строящиеся площади, так как согласно п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, если операции, в которых они будут использованы, освобождены от налогообложения. Например, согласно пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению:

- реализация жилых домов и помещений, а также долей в них;

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Поэтому, если инвестор собирается использовать приобретаемые площади для данных целей, то предъявленный ему заказчиком-застройщиком НДС не подлежит вычету, а включается в расходы (см. Письмо УФНС по Московской обл. от 11.01.2007 N 23-26/0012).

При этом если инвестор осуществляет операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, согласно п. 4 ст. 149 НК РФ он должен вести раздельный учет по ним.

В некоторых случаях подрядчики могут быть освобождены от уплаты НДС. Рассмотрим особенности налогообложения.

Общественные организации инвалидов. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых, например:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов данных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

В Письме Минфина РФ от 09.03.2007 N 03-07-15/32 по первому случаю говорится, что такие общественные организации инвалидов вправе применять освобождение от обложения НДС в отношении строительных работ, для выполнения которых в соответствии с заключенными договорами привлекаются наемные рабочие, включаемые в среднесписочную численность работников указанных организаций, при условии если такая предпринимательская деятельность соответствует уставным целям организаций.

Единый налог на вмененный доход. Как быть организации - плательщику ЕНВД, если она осуществляет СМР на объекте, используемом в деятельности, облагаемой в рамках этого режима налогообложения? Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением ввоза товаров на таможенную территорию. Но СМР, выполняемые для собственного потребления, к таким операциям не относятся.

В письмах Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 разъясняется, что перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, выполнение СМР не предусмотрено, поэтому следует исчислить и уплатить в бюджет НДС в общеустановленном порядке. Это приводит к необходимости ведения раздельного учета для целей исчисления НДС.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.