Формирование резерва на оплату отпусков
Основная часть расходов организации на оплату отпусков, как правило, приходится на летний период. Наличие резерва на оплату отпусков позволит налогоплательщикам списывать связанные с ними расходы равномерно в течение всего налогового периода. Таким образом, при создании такого резерва часть затрат на оплату отпусков будет учтена в целях налогообложения прежде, чем фактически выплачена.
Формирование резерва на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если он принял такое решение, то должен зафиксировать это в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 324.1 НК РФ). В данном случае в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков списываются только за счет резерва и не относятся к текущим расходам на оплату труда.
Принятие решения о создании резерва на оплату отпусков должно применяться с начала налогового периода. Отказаться от его формирования в течение налогового периода налогоплательщик не вправе. Также он не может создавать резерв только лишь в отдельных отчетных периодах.
Согласно ст. 324.1 НК РФ организации, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:
способ резервирования;
предельную сумму отчислений в резерв;
ежемесячный процент отчислений в резерв.
Создавая резерв, налогоплательщикам необходимо произвести следующие расчеты.
Во-первых, определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН.
На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Подпунктом 21 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).
Обратите внимание, что согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на следующих лиц (если в установленном данным Кодексом порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей):
военнослужащие при исполнении ими обязанностей военной службы;
члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор);
лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера;
другие лица, если это установлено федеральным законом.
Таким образом, отпуск, в частности, лицам, работающим на основании договоров гражданско-правового характера, не положен. Поэтому при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые организация предполагает выплачивать работникам, не состоящим в штате, не учитывают.
Во-вторых, следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она будет равна предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН (абзац 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ). Таким образом, сумму предполагаемых отпускных за год следует определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.
В-третьих, необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Эту сумму определяют с учетом ЕСН.
ПО = (ПОО + ЕСН) / (ПОТ + ЕСН) х 100%,
где ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв;
ПОО - предполагаемая оплата отпусков за год;
ПОТ - предполагаемая оплата труда за год;
ЕСН - сумма ЕСН, начисленная на соответствующие выплаты.
В-четвертых, необходимо составить специальный расчет (смету). Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков производится исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на создание резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда за соответствующий месяц с учетом сумм ЕСН с этих расходов и процента отчислений.
СО = (ФОТ + ЕСН) х ПО,
где СО - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;
ФОТ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;
ЕСН - сумма ЕСН, начисленная на соответствующие выплаты;
ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв.
Следует отметить, что взносы по обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") при расчете показателей резерва не учитываются.
В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников. Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв не должна превышать предельную величину резерва на оплату отпусков за год, отраженную в учетной политике. Производя ежемесячные отчисления в резерв, организация должна следить за тем, чтобы их размер не превышал оставшуюся сумму неначисленного резерва. Особенно это актуально в конце года.
Рассмотрим пример создания и использования резерва на оплату отпусков.
Пример. ООО "Восток" приняло решение в 2008 г. создавать резерв на оплату отпусков и отразило это в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что размер расходов на оплату труда в 2008 г. с учетом сумм ЕСН составит 8 000 000 руб., а сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН - 800 000 руб.
Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:
(800 000 руб. / 8 000 000 руб. х 100%) = 10%.
На основании п. 1 ст. 324.1 НК РФ составим специальную смету, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов.
Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.
Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.
N
строки |
Показатель |
Значение |
| 1 |
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН
с этих расходов |
800 000 руб. |
| 2 |
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН с
этих расходов |
8 000000 руб. |
| 3 |
Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков [(стр. 1 / стр. 2)
х 100] |
10% |
| 8 |
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков [сумма фактических
расходов на оплату труда за месяц + ЕСН) х стр. 3] |
Определяется
ежемесячно |
На основании сметы определим ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков.
| Месяц |
Фактические расходы на оплату
труда с учетом ЕСН, руб. |
Сумма отчислений в резерв,
руб. (гр. 2 х 10%) |
Сумма резерва на конец
месяца, руб. (но не более
800 000 руб.) |
| Январь |
710 000 |
71 000 |
71 000 |
| Февраль |
710 000 |
71 000 |
142 000 |
| Март |
710 000 |
71 000 |
213 000 |
| Апрель |
710 000 |
71 000 |
284 000 |
| Май |
710 000 |
71 000 |
355 000 |
| Июнь |
710 000 |
71 000 |
426 000 |
| Июль |
710 000 |
71 000 |
497 000 |
| Август |
710 000 |
71 000 |
568 000 |
| Сентябрь |
740 000 |
74 000 |
642 000 |
| Октябрь |
740 000 |
74 000 |
716 000 |
| Ноябрь |
740 000 |
74 000 |
790 000 |
| Декабрь |
740 000 |
10000 |
800 000 |
Как видим, сумма исчисленного резерва на оплату отпусков с каждым месяцем становится все больше и больше, поэтому в конце года необходимо следить, чтобы сумма ежемесячных отчислений не превысила предельный уровень резерва.
Обратите внимание, что, поскольку предельный размер отчислений в резерв на оплату отпусков в данном случае не может превысить 800 000 руб., а ООО "Восток" уже начислило резерв в размере 790 000 руб. за 11 месяцев, в декабре организация вправе учесть в расходах на оплату труда только 10 000 руб. (800 000 руб. - 790 000 руб.).
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан на конец налогового периода провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода.
При недостаточности
