Поступление объектов основных средств (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Поступление объектов основных средств

Любая организация не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств. Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений.

Следует отметить, что основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого имущества. Естественно, что на организацию этого учета громадное влияние оказывает правильная классификация основных средств. Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Следует отметить, что второй из указанных документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако в п. 1 данного Постановления Правительства указано, что классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, организации с 1 января 2002 г. наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет.

Наиболее выгодно для бухгалтера использовать в целях классификации основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", так как данный вариант максимально сближает учет двух систем: бухгалтерского и налогового учета.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Также, в составе основных средств учитываются: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования различают:

1) основные средства, находящиеся в эксплуатации;

2) основные средства в запасе;

3) основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;

4) основные средства, находящиеся на консервации.

Необходимо отметить, что к основным средствам не относятся: машины, оборудование и другие предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения.

Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

1) основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

2) основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

3) основные средства, полученные организацией в аренду;

4) основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

5) основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Правильная организация аналитического учета по счету 01 "Основные средства" (как, впрочем, и по любому другому синтетическому счету) во многом зависит от рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета. Разработка рабочего плана счетов организации, в основе которого лежит типовой план счетов, предлагаемый Минфином РФ для использования, является одним из элементов учетной политики.

Основная цель рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета организации, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям организации, но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской, статистической отчетности и использовать ее в других необходимых целях.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

1) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

2) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

3) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

4) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);

5) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

6) проведения анализа использования основных средств;

7) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н. В 2006 г. в данный документ внесен ряд изменений (Далее ПБУ 6/01).

Так, до 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства".

В случае, когда организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Порядок бухгалтерского учета, как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Минфин России, в своих разъяснениях до 1 января 2006 г., неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами.

Так, например, в письме Минфина России от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Данное толкование было необходимо для плательщиков налога на имущество.

Поскольку, в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ, объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются.

В связи с внесенными изменениями в ПБУ 6/01 определение основных средств значительно расширилось. Так согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Как видим, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. В соответствии с Планом счетов порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

1) активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

2) активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, с учетом внесенных изменений, с 1 января 2006 г. к основным средствам относятся как активы, учитываемые на счете 01, так и активы, учитываемые на счете 03.

При этом необходимо обратить внимание на то, что имущество, отражаемое на счете 03, является основным средством, которое автоматически включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, которые по новым правилам основные средства, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями.

Следует отметить, что правила бухгалтерского учета основных средств не применяются для целей налогообложения прибыли, поскольку в гл. 25 Налогового кодекса РФ содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам положения по налоговому учету основных средств совпадают с положениями, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

И так, момент включения объекта в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль определяется согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ, а для того чтобы правильно рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо использовать данные бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете актив включается в состав основных средств, когда начинает соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также, если выполняются условия, установленные в выше названых подпунктах "б" и "в".

До 1 января 2006 г. согласно подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, неиспользуемые объекты, которые отвечали требованиям подп. "б"-"г" п. 4 ПБУ 6/01, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом существовало исключение из общего правила. Так, в п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету.

С 1 января 2006 г. согласно приказу N 147н действует новая редакция подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01. А именно: объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 приказом N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. С учетом новой редакции для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Таким образом, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу, принимаемому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для перевода стоимости объектов недвижимого имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" необходимо соблюдение не только условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, но и условий, содержащихся в п. 52 Методических указаний.

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7:

1) Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). Форма N ОС-1 применяется при приемке одного основного средства;

2) Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

3) Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б). Форма N ОС-1б применяется при приемке группы объектов.

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и как минимум в двух экземплярах. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14).

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.

В случае, когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа.

В случае выявления какие-либо дефектов в процессе монтажа и испытания объекта, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

Таким образом, при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).

Для приема объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разделе 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разделе 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

При списании всех объектов основных средств (кроме автотранспорта) используют две унифицированные формы:

1) форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

2) форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:

1) в акте по форме N ОС-4 - в разделе 3;

2) в акте по форме N ОС-4а - разделе 5;

3) в акте по форме N ОС-4б - в разделе 2.

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

1) Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

2) Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

3) Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения бухгалтерского учета организации имеют право на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, но при этом необходимо соблюдать следующие правила:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к Приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств и отразить в Приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в инвентарной карточке (книге) (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 Налогового кодекса РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

В случае если специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Налогоплательщики так же могут разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями ФНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение как минимум следующая информация:

1) наименование объекта, его инвентарный номер;

2) дата приобретения;

3) дата включения в состав амортизируемого имущества;

4) первоначальная стоимость;

5) изменение первоначальной стоимости;

6) амортизационная группа;

7) срок полезного использования;

8) изменение срока полезного использования;

9) способ начисления амортизации;

10) использование специальных коэффициентов;

11) направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

12) приостановление начисления амортизации;

13) дата выбытия.

Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

1. Типичные ошибки при формировании стоимости ОС

Основные средства, как бухгалтерском учете, так и в налоговом учете отражают по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение или создание основного средства. Она зависит от того, как оно было получено. Основные средства могут быть:

1) куплены;

2) внесены учредителями в качестве вкладов в уставный капитал;

3) получены безвозмездно (подарены);

4) изготовлены собственными силами.

Рассмотрим ряд типичных ошибок при формировании стоимости основных средств.

1. Ошибка - неправильное формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту.

В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" произошло принципиальное нововведение по вопросу оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту. "Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету" (п. 16 ПБУ 6/01).

В предыдущей редакции ПБУ 6/01 порядок оценки основных средств не зависел от курса иностранной валюты на дату принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01), а определялся курсом на дату получения объекта в собственность (проводка по дебету счета 07 или 08).

В результате чего происходит следующая ошибка: неверное определение первоначальной стоимости объекта ОС, приобретенного за иностранную валюту. При этом оценка объекта ОС, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте:

1) производится путем пересчета по курсу, действующему на дату получения объекта в собственность;

2) осуществляется без учета ограничения по сумме фактических расходов на приобретение объекта.

Таким образом, ошибка заключается в применении старого порядка, который после введения в действие ПБУ 6/01 не применяется. Новый порядок состоит в том, что оценка производится путем пересчета по курсу на дату постановки объекта на учет по счету 01 "Основные средства". В этом случае между оценкой по курсу на дату принятия объекта к учету по счетам 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по курсу на дату его принятия к учету в качестве основного средства возникает разница. Эта разница курсовой не является, но должна быть квалифицирована в качестве дохода или расхода организации. Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается (п. 33 Указаний по учету ОС).

В связи с новым порядком оценки объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту, появляется дополнительная необходимость ведения на счетах 07 и 08 аналитики в валюте приобретения объектов основных средств, без которой исчисление указанной разницы не представляется возможным.

Приведем пример.

Пример.

Организация приобретает оборудование стоимостью 200 000 дол. США. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 07 "Оборудование к установке",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5 600 000 руб. (200 000 дол. США х 28,00 руб. / дол. США) - отражено поступление оборудования в собственность организации;

Дебет счета 07 "Оборудование к установке",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 52 "Валютные счета" и др. - 50 000 руб. - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования (таможенные пошлины, транспортировка и т.п.);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - 5 620 000 руб. (200 000 дол. США х 28,10 руб. / дол. США) - отражена оплата оборудования (курс на дату списания средств с валютного счета);

Дебет счета 91, субсчет "Внереализационные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. (5 520 000 руб. - 5 600 000 руб. или 200 000 дол. США х (28,10 - 28,00) руб. / дол. США) - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком оборудования.

Оборудование находится на складе, его оценка составляет 5 650 000 руб. (5 600 000 руб. + 50 000 руб.), курсовые разницы по счету 07 не исчисляются. Далее оборудование передается в монтаж, что отражается в учете записями:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 07 "Оборудование к установке" - 5 650 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 23 "Вспомогательные производства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в зависимости от способа монтажа: хозяйственного или подрядного) - 200 000 руб. - отражены расходы на монтаж.

Во время формирования учетной стоимости объекта основных средств его стоимость не переоценивается, курсовые разницы не начисляются. Однако при принятии объекта к учету в качестве основных средств его стоимость должна быть оценена по приведенному правилу (по курсу на дату принятия к учету), с одновременным соблюдением принципа оценки имущества, приобретенного за плату: "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" (п. 1 ст. 11 Федерального Закона "О бухгалтерском учете").

Таким образом, первоначальная стоимость объекта ОС оценивается не выше суммы фактических затрат на его приобретение.

Сумма фактических затрат составляет:

5 620 000 руб. + 50 000 руб. + 200 000 руб. = 5 870 000 руб.

Оценка на дату принятия оборудования к учету в качестве объекта ОС составляет:

200 000 дол. США х 28,15 руб./дол. США + 50 000 руб. + 200 000 руб. = 5 880 000 руб. (курс на дату принятия объекта к учету в качестве основных средств).

Поскольку оценка по курсу на дату принятия к учету выше оценки по фактическим затратам, то оборудование принимается к учету по сумме фактических затрат на его приобретение:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 5 870 000 руб. - отражено принятие оборудования к учету в качестве основных средств (сумма фактических затрат);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 91, субсчет "Операционные доходы" - 20 000 руб. (5 870 000 руб. - (5 650 000 руб. + 200 000 руб.)) - отражен доход от переоценки объекта основных средств, приобретенного за иностранную валюту.

Если бы курс на дату принятия оборудования к учету был ниже, чем курс оплаты оборудования и (или) курс на дату его поступления в собственность организации, то первоначальная оценка оборудования была бы рассчитана по курсу на дату принятия к учету, а разница была бы отражена как операционные расходы организации.

Таким образом, стоимость рассматриваемого в примере оборудования составит сумму, исчисленную по курсу на день его принятия к учету в качестве основных средств (а не на день его приобретения, как это было раньше), но не выше рублевой суммы фактических затрат. Очевидно, что чем больше времени оборудование будет находиться на складе и в монтаже, тем больше вероятность существенного изменения курса валюты, за которую было приобретено данное оборудование. Это означает, что и оценка оборудования будет существенно отличаться от его оценки по счету 07.

2. Следующая ошибка при формировании первоначальной стоимости основного средства. Не все затраты на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, включены в первоначальную стоимость.

Важно, что любые затраты, необходимые для приведения объекта основных средств в состояние, в котором он пригоден для использования в запланированных целях, должны быть капитализированы, т.е. включены в его первоначальную стоимость. На основании п. 5.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются не все затраты, связанные с доведением объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. При этом на текущие расходы относятся:

1) собственные затраты, связанные с поступлением объекта, полученного в качестве вклада в уставный капитал;

2) собственные затраты, связанные с поступлением безвозмездно полученного объекта;

3) стоимость ремонта объектов, поступивших после аварии, неисправных объектов и т. п.

В соответствии с п. 9, 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На этом основании все затраты, хоть и связанные с приобретением объекта основных средств, но превышающие указанные оценки, на практике ошибочно не включаются в их первоначальную стоимость, а относятся на расходы текущего периода (в дебет счета 91).

Данная ошибка вызвана с тем, что бухгалтер читает ПБУ буквально и в отрыве от остальных действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Процитированные пункты ПБУ 6/01 нельзя считать исчерпывающими - кроме них должны быть учтены и приведенные нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Приведем пример:

Пример.

Два учредителя вносят в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью одинаковые вклады по 100 000 руб., только первый перечисляет свой вклад деньгами, а второй - передает бывший в эксплуатации фургон для перевозки товаров. Для оценки стоимости фургона был привлечен лицензированный оценщик, по отчету которого стоимость фургона составила 120 000 руб. Оплата услуг оценщика должна быть осуществлена вторым учредителем за счет его собственных средств, оплата государственной регистрации автомобиля - за счет средств общества. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 200 000 руб. - отражено формирование уставного капитала ООО (в день государственной регистрации общества);

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 100 000 руб. - отражено внесение вклада первым учредителем (в день зачисления средств на расчетный счет ООО);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 100 000 руб. - отражено поступление автомобиля в счет вклада второго учредителя (в день фактической передачи фургона на основании акта приемки-передачи);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. - отражена уплата налогов и сборов при регистрации автомобиля;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 110 000 руб. - принят к учету объект основных средств.

Аналогичным образом формируется первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного безвозмездно.

Рассмотрим на примере следующую ситуацию.

Пример.

Организация получила от физического лица для ведения бухгалтерского учета неисправный компьютер, стоимость которого на дату получения оценена в 15 000 руб. Ремонт компьютера был оценен в 3 000 руб. Однако у организации не было свободных денежных средств, в связи, с чем ремонт был проведен только через два года, за это время компьютеры данной марки подешевели в 1,5 раза. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 15 000 руб. - отражено безвозмездное поступление объекта основных средств (по дате его фактического получения на основании акта приемки-передачи);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3 000 руб. - отражен ремонт компьютера (по дате завершения ремонта на основании акта выполненных работ);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 13 000 руб. (15 000 руб. / 1,5 + 3 000 руб.) - отражено принятие объекта основных средств к учету;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 5 000 руб. (15 000 руб. - 15 000 руб. / 1,5) - отражена корректировка рыночной стоимости безвозмездно поступившего объекта ОС на дату его принятия к учету.

Далее в течение срока службы необходимо признавать доходы будущих периодов текущими доходами. Пусть срок службы компьютера составляет 37 мес., у предыдущего владельца он отработал в течение 17 мес., тогда ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия компьютера к учету, необходимо выполнение следующих проводок:

Дебет счета 26 ""Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 650 руб. (13 000 руб. / 20 мес.) - начислена амортизация офисного компьютера;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 91, субсчет "Внереализационные доходы" - 500 руб. ((15 000 руб. - 5 000 руб.) / 20 мес.) - отражен текущий доход в качестве дохода будущего периода.

Подобным образом в первоначальную стоимость объекта основных средств должны включаться все затраты организации по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях - доставка (транспортировка) объекта, платежи по таможенной очистке, консультационные услуги, монтаж и т.п.

3. Ошибка. При формировании первоначальной стоимости основных средств, для целей исчисления налога на прибыль, включают проценты на их приобретение.

Так как приобретение основных средств требует больших финансовых вложений организациям приходится обращаться в кредитные организации для получения займа. Одной из распространенной ошибки явилось то, как правильно учитывать проценты по кредиту на приобретение основного средства. Здесь следует отметить, что данная ошибка вызвана тем, что налогоплательщик не отделяет бухгалтерский учет от налогового, а между тем учет процентов по кредиту на приобретение основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различный. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету учитываются в формировании первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам не увеличивают первоначальную стоимость основных средств, так это не предусмотрено Налоговым кодексом. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Статья 269 Налогового кодекса РФ поясняет термин "долговые обязательства". Из которого следует, что в целях главы 25 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету, по правилам установленным ст. 269 Налогового кодекса РФ, являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных в ст. 269 Налогового кодекса РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 Налогового кодекса РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения.

4. Необходимо обратить внимание на такое нарушение как, порядок переоценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете у организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с законодательством РФ, то есть в соответствии ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Этим Положением предусмотрено проведение переоценки (дооценки или уценки) основных средств.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом следует иметь в виду, что фактически "индексный" вариант может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки (Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63). В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств индексным методом не устанавливаются.

Следовательно, фактически переоценка осуществляется методом прямого пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам. Следует иметь в виду, что при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что впоследствии они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, "при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком. При этом необходимо помнить, что оценщик должен иметь лицензию, полученную в установленном порядке (Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ").

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть произведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне следует указать следующие данные об объекте основных средств: точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления, дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Результаты переоценки отражаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации счет 83.

Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться от новой (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета
Отражена дооценка первоначальной стоимости основного средства	01 "Основные средства"	83 "Добавочный капитал"
Отражена дооценка начисленной амортизации по объекту основных средств	83 "Добавочный капитал"	02 "Амортизация основных средств"

Обращаем ваше внимание на тот факт, что действующими нормативными документами не предусмотрено осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением в бухгалтерской отчетности на истекшую дату.

Сумма дооценки не относиться к доходам организации, учитываемым для целей исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения.

2. Типичные ошибки при постановке на учет основного средства

Одна из распространенных ошибок при организации приобретения или создания недвижимого имущества это оформление права собственности.

Право собственности на приобретенный или вновь созданный объект недвижимости требует государственной регистрации. Однако организация такое имущество часто начинает использовать еще до регистрации. При этом возникает вопрос - нужно ли в подобных ситуациях включать его в состав объектов по налогу на имущество организаций и вправе ли при исчислении налога на прибыль организации включать его в затраты по средствам начислении амортизации.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все то, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Это, например, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Право собственности и другие вещные права (право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право постоянного пользования и т.д.) на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в Едином государственном реестре прав. Такие правовые нормы установлены в п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ. При этом п. 2 ст. 8 Гражданского кодекса РФ установлено, что права на имущество возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество вне зависимости от способа его приобретения (покупка, получение в качестве вклада в уставный капитал, создание собственными силами и др.) возникает только с момента госрегистрации. И прекращается соответственно с момента госрегистрации перехода собственности к другим лицам или прекращения права по другим основаниям.

При этом необходимо помнить, что госрегистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним носит заявительный характер. Владельцы недвижимости сами обращаются в регистрирующий орган для проведения госрегистрации. Сроки подачи таких заявлений законом не установлены.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация проводится в течение одного месяца со дня подачи заявления. Поэтому в практике нередко встречаются случаи, когда недвижимое имущество (созданное или полученное от других юридических лиц в результате сделок купли-продажи) уже фактически эксплуатируется организацией, а право собственности на него еще не зарегистрировано.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета. Причем включая то имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесено в совместную деятельность. Исключение - земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Об этом говорится в п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Итак, основанием для признания недвижимости объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является ее отражение в бухгалтерском учете в качестве основного средства в соответствии с установленным порядком.

Следовательно, вопрос заключается в том, зависит ли отражение объекта недвижимости в бухучете организации в качестве основного средства от факта госрегистрации ее права на это имущество.

Порядок учета организациями (кроме кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Обязательные критерии принятия любого актива (включая недвижимое имущество) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств определены в п. 4 ПБУ 6/01. Для признания объекта основным средством необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование (временное пользование);

2) актив предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла);

3) последующая перепродажа данного актива не предполагается;

4) актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По общему правилу расходы на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, а также прочие капитальные работы и затраты до их оформления актами приемки-передачи основных средств и иными документами (в том числе документами, подтверждающими госрегистрацию объектов недвижимости) учитываются в составе незавершенных капитальных вложений. Об этом говорится в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н. Согласно Плану счетов для учета указанных затрат предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример.

ОАО "Нефтебыт" построило здание, ввело его в эксплуатацию 2 октября 2006 г. (оформлен акт N ОС-1а), а документы на госрегистрацию права собственности подало 9 октября 2006 г. Право собственности на здание было зарегистрировано 15 ноября 2006 г.

Первоначальная стоимость здания на момент подачи документов на госрегистрацию права собственности была сформирована и составила 2 000 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете ОАО "Нефтебыт" сделаны следующие записи:

9 октября 2006 г.:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 2 000 000 руб. - введенное в эксплуатацию здание принято к учету в качестве объекта основных средств после подачи документов на госрегистрацию права собственности.

Как известно, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения здания в эксплуатацию. А значит, ОАО "Нефтебыт" будет начислять амортизацию с 1 ноября 2006 года. Первоначальная стоимость здания с момента его ввода в эксплуатацию не меняется, поэтому уточнять суммы амортизации после госрегистрации не нужно.

Предположим, что исходя из срока полезного использования здания, сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему составит 3500 руб. Поэтому с 1 ноября 2006 г. ОАО "Нефтебыт" ежемесячно до окончания срока полезного использования здания будет делать следующую проводку:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 3500 руб. - начислена амортизация по зданию.

Поскольку в составе основных средств здание учтено 9 октября 2006 г., то при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций его остаточная стоимость будет учитываться, начиная с 1 ноября того же года.

Среднегодовая стоимость здания в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год будет рассчитываться таким образом:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + (2 000 000 руб. - 3500 руб.) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. х 2)) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. х 3))) / 13 = 459 923 руб.

Что же произойдет, если собственником не подано заявление на госрегистрацию его имущества?

Как уже говорилось, сроки для подачи заявления на госрегистрацию права собственности на недвижимость законом не установлены. Поэтому бывает, что приобретенный организацией объект основных средств получен ею по акту, его первоначальная стоимость сформирована и он фактически введен в эксплуатацию, но не зарегистрирован. При этом данная ситуация может длиться довольно долго. В результате не соблюдаются все обязательные условия для перевода указанного объекта в состав основных средств.

В подобной ситуации могут оказаться не только недобросовестные налогоплательщики (которые иногда специально не спешат подавать заявление на госрегистрацию). Дело в том, что если объект недвижимости приобретается (передается) по двусторонней сделке (купля-продажа, взнос в уставный капитал), то такое заявление должны подавать обе стороны. Такое правило установлено в п. 1 ст. 16 Закона N 122-ФЗ. Исключением являются нотариально удостоверенные сделки. Заявление на регистрацию прав, возникающих на основании таких сделок, может подать нотариус, удостоверивший договор.

В письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 Минфин России указал следующее. Если объекты недвижимости фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, но права на них длительное время не регистрируются, то стоимость таких объектов надо обязательно включить в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Даже если они учитываются не на счетах учета основных средств, а на счете 08. Подобные факты, по мнению Минфина России, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Следовательно, если в ходе контрольных мероприятий налоговая инспекция установит факт уклонения от госрегистрации недвижимого имущества, фактически имеющегося у налогоплательщика и эксплуатируемого им, это будет основанием для начисления не только налога на имущество, но и штрафа за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Ответственность за это налоговое правонарушение наступает не только когда оно совершено умышленно, но и по неосторожности (ст. 110 Налогового кодекса РФ). Поэтому такие негативные последствия могут возникнуть и у тех организаций, которые не обращаются в регистрирующий орган из-за того, что от этого уклоняется другая сторона сделки.

Следует отметить, что в письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указывается на отсутствие государственной регистрации прав в течение длительного времени.

В связи с этим возникает вопрос, в какой срок организации надо подать заявление на госрегистрацию прав на недвижимость, чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налога на имущество организаций?

Ни в законодательстве, ни в официальных разъяснениях государственных органов указаний на это нет. Но исходя из остальных условий принятия объекта недвижимости к учету (п. 52 Методических указаний), можно сделать вывод, что эти условия определяют экономическую сущность объекта. То есть служат доказательством того, что конкретное имущество является основным средством данной организации (она владеет этим объектом и фактически пользуется им в определенных целях). И только условие о подаче организацией заявления на госрегистрацию вызвано требованием законодательства о соблюдении формальностей по возникновению и (или) переходу права собственности.

Еще раз обращаем внимание, что для расчета налога имеет значение каждый календарный месяц. Так как, в соответствии с п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ для расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода.

Таким образом, можно предположить, что подавать заявление на госрегистрацию права собственности на недвижимость организации надо в том же месяце, когда этот объект был принят по акту и фактически началась его эксплуатация. То есть когда достигнуты все экономически обусловленные критерии принятия к учету основного средства. Конечно, по разумным причинам отступления от этих временных рамок является допустимым. Например, если это обусловлено сроком, который требуется для сбора документов, необходимых для госрегистрации.

Для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положение п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ. В данном пункте закреплено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п. 6 ст. 16 Закона РФ 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. С этого момента предприятие имеет право начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли.

Некоторые организации ошибочно считаю, что не введенные в эксплуатацию объекты основных средств (ОС на складе) в качестве незавершенных капитальных вложений и не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Данное заключение основывается только на основании того, что они не введены в эксплуатацию и приводит к ошибке при ведении бухгалтерского и налогового учета. А между тем в данной ситуации нарушается требование п. 39 Указаний по учету ОС, согласно которому машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки- передачи основных средств. Отсутствие утвержденного акта не является оправданием для ошибочного ведения учета. Вряд ли правильно базировать определение объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ или еще не оформили.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания; своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Составление первичных документов по учету ОС регламентируется Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". На основании этого Постановления организация имеет возможность составить:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма N ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения; для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию);

Акт о приеме (поступлении) оборудования - форма N ОС-14. Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. Акт составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

Таким образом, акт по форме N ОС-1 используется для приема основных средств, которые сразу будут введены в эксплуатацию, а акт по форме N ОС-14 - для приема основных средств, которые будут храниться на складе.

Факт, что организация не эксплуатирует объекты, не является препятствием для их признания основными средствами, поскольку по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

1) в эксплуатации;

2) в запасе (резерве);

3) в ремонте;

4) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

5) на консервации (п. 20 Указаний по учету ОС).

Основные средства на складе рассматриваются именно как объекты, находящиеся в запасе (резерве). Действующие нормативные документы определения данного понятия не содержат, однако, следуя логике, возможно определить его следующим образом. К объектам основных средств в запасе (резерве) относятся объекты, приобретенные для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из эксплуатации в порядке, установленном руководством организации, хранящиеся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств. Порядок формирования запаса (резерва) основных средств должен приниматься организацией самостоятельно, оформив его распоряжением руководителя фирмы. Порядок формирования планов приобретения основных средств, которые составляют сотрудники планового отдела каждой организации, и есть тот самый порядок формирования запаса (резерва) основных средств. Действительно, объекты могут приобретаться либо для непосредственной передачи в эксплуатацию (или в монтаж), либо для приходования на склад - третьего пути не может быть. Сложно представить себе объекты, которые не предназначаются "для замены выбывающих основных средств", а приобретаются, чтобы просто занять складские площади.

Другими словами, на счете учета вложений во внеоборотные активы могут отражаться только объекты, не полностью готовые к эксплуатации, - находящиеся в монтаже, недоукомплектованные, не прошедшие предусмотренной наладки, настройки, тестирования и т.п. Здесь необходимо отметить одну важную особенность условия готовности к эксплуатации, без его выполнения объект не может быть принят к учету в качестве основных средств и должен рассматриваться как незавершенные вложения во внеоборотные активы. Это может быть, например, если на компьютер не установлено необходимое программное обеспечение, мобильный телефон не подключен к сети оператора мобильной связи, автомобиль не зарегистрирован в органах ГИБДД, они не могут считаться объектами, полностью подготовленными к эксплуатации в запланированных целях.

"Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях" (п. 5.2.3 Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

Рассматривая данное правило необходимо учесть одно исключение - приобретение основных средств для расширения, модернизации, технического перевооружения производства, для нового строительства производственных мощностей. В этом случае объекты ОС приобретаются не для запаса (резерва) и могут быть введены в эксплуатацию только вместе со всем комплексом, находящимся в стадии строительства, расширения, модернизации, технического перевооружения и т.д., для комплектации которого они приобретались. Этот порядок учета не зависит от того, входило указанное оборудование в смету стройки или нет (п. 3.1.4, 3.2.2-3.2.4 ПБУ 160).

Для сторонников буквального прочтения требований ПБУ 6/01 в части признания объектов ОС (использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01)), можно привести следующий аргумент.

При чтении текстов нормативных документов по бухгалтерскому учету "буквально" часто приходится делать очень спорные выводы. Например, на основании п. 2 ПБУ 5/01 материальные запасы тоже могут стать таковыми только тогда, когда они уже используются: "Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг)...". Однако если материальные запасы уже используются, значит, их стоимость должна быть перенесена на счета учета затрат:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы".

Получается, что счет 10 вообще не имеет права на существование, а должен быть заменен счетом "Вложения в материалы". Это лишний раз подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету не всегда следует читать буквально.

Следующей ошибкой является нарушение порядка принятия к учету безвозмездно полученных основных средств.

Организацией безвозмездно получено основное средство - автомобиль. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного автомобиля была сразу включена в состав внереализационных доходов и сделана следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако требования законодательства по этому вопросу следующие: в бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначально стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, записи на счетах бухгалтерского учета должны выглядеть следующим образом:

При получении основного средства:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект основного средства введен в эксплуатацию.

Начиная со следующего месяца за вводом в эксплуатацию ежемесячно, оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по объекту основного средства;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Параллельно организации совершают ошибки и в налоговом учете, но уже наоборот. Для целей налогообложения в доход включают по мере начисления амортизации. Между тем подп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества.

Из-за различия в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н (в ред. от 27.11.2006 г.)). Разница появится на дату получения имущества, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Ошибка заключается в правильности определения инвентарного объекта при приятии на учет ОС.

Что такое инвентарный объект? Какие последствия могут возникнуть в связи с нечетким его определением?

Инвентарный объект ОС является единицей бухгалтерского учета основных средств (п. 6 ПБУ 6/01). Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее состоит в том, что перед принятием объекта к учету необходимо определить, будет ли объект целиком признан инвентарным объектом, либо его следует принять к учету в качестве нескольких инвентарных объектов, либо какие-то составные части объекта следует признать запасными частями или сменным оборудованием.

Следуя положению п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Необходимо отметить, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При такой ситуации может быть следующая ошибка: неправильное выделение инвентарных объектов ОС, а именно:

1) приспособления и принадлежности, приобретенные в целях укомплектования объекта, не включаются в его первоначальную стоимость, а списываются на затраты в общепринятом для МПЗ порядке;

2) в качестве инвентарного объекта выделяются:

а) несамостоятельный объект (ошибочное размельчение объекта). Здесь речь идет о ситуации, когда объект основных средств первоначально приобретается в не полностью укомплектованном виде. Например, согласно п. 10 Указаний по учету ОС по подвижному составу автомобильного транспорта в инвентарный объект включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности, т.е. в стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. Если по каким-либо причинам автомобиль был приобретен без этих принадлежностей, то их стоимость должна быть включена в его первоначальную стоимость:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 10 "Материалы",

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

А не списана на затраты:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы".

Необходимость такого включения предусмотрена и в п. 40 Указаний по учету ОС.

б) комплекс предметов, не представляющих единого целого (ошибочное укрупнение объекта),

в) комплекс предметов, имеющих различные сроки полезного использования.

Правильность выделения инвентарных объектов определяется целой совокупностью условий.

1. Выделенные объекты должны быть отделены друг от друга, перемещение этих объектов не требует разборки комплекса в целом. По этой причине не могут быть объектами ОС дисководы, винчестеры и другие внутренние элементы компьютера - карты видеозахвата, встроенные модемы и т.п.

2. Первоначальная стоимость объектов должна быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г). Это возможно только в случае, когда стоимость каждого объекта выделена отдельной суммой в счете поставщика, иначе бухгалтер не имеет права самостоятельно оценивать стоимость выделяемых объектов (например, на основании прайс-листов, рекламных объявлений и подобных источников).

3. Выделенные объекты должны быть способны самостоятельно выполнять какую-либо функцию. Такими функциями являются обработка информации (процессор), отображение информации (монитор), ввод информации (клавиатура) и т.д. Однако выделение объектов на основании этого условия не должно противоречить первому условию, т.е. если обычный компьютерный комплекс может быть разбит на ряд объектов, то ноутбук - нет.

4. Обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов должен представлять собой единое целое и выполнять определенную работу, иметь общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. По этой причине не может быть единым инвентарным объектом сеть, состоящая из нескольких компьютеров, поскольку каждый компьютер управляется своим пользователем и способен выполнять свои функции самостоятельно.

5. Выделение объектов должно обеспечивать рациональность учета (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Особенность учета внеоборотных активов в том, что принятый к учету объект выполняет свои функции в течение длительного периода (несколько лет), и в течение этого периода времени оценка объекта остается неизменной, не зависит от эксплуатации объекта и может изменяться только в случае его переоценки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. Порядок учета, при котором перемещение объекта между различными материально ответственными лицами требует изменения (пересмотра) его первоначальной стоимости, не будет признан рациональным, поскольку нарушает неизменность оценки объекта.

Здесь следует пояснить. Если организация комплектует автоматизированное рабочее место (процессор, монитор, принтер, сканер и т.п.), на котором будет работать один специалист, то данный комплекс предметов может и должен быть признан инвентарным объектом ОС (при условии, что предметы имеют одинаковый срок службы). Если компьютерная служба предполагает относительно частые перемещения предметов между разными рабочими местами, то порядок, при котором необходимо постоянно отражать частичную ликвидацию и дооборудование объекта, вряд ли будет признан рациональным. Иными словами, в организации заранее устанавливается определенная техническая политика. Например, монитор в службе компьютерной верстки через год службы устаревает, передается в иные службы, где нет столь высоких требований к объему экрана, цветоотображению и т.п., а для этой службы приобретаются новые мониторы. Или, работникам начальных ступеней (стажерам) выдаются старые предметы, повышение в должности означает возможность получения более новых, более сложных и дорогих мониторов, принтеров и т.п.

Подведя итоги видно, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Выбор может быть сделан из трех вариантов не противоречащем ПБУ 6/01:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Вариант учета (отдельный предмет или комплекс предметов) выбирается исходя из условий технической политики организации: постоянство комплекса в течение всего срока его службы в качестве отдельного рабочего места делает нерациональным второй вариант, перемещения частей комплекса между комплексами или разный срок их службы делает неприемлемым третий вариант. Другими словами, если единственной причиной выбора второго варианта является уменьшение его стоимости для целей обоснования единовременного списания на затраты, то такая учетная политика будет признана неправомерной, а организация будет иметь проблемы при налоговой проверке. Если же перемещение частей между комплексами носит регулярный планомерный характер, то говорить о наличии постоянных комплексов не приходится и обоснованным будет признан третий вариант.

Довольно часто при проведении налоговых проверок проверяющие занимают такую позицию как: если принтер не может печатать без компьютера, то он не может быть отдельным инвентарным объектом. Для утверждения своей позиции специалисты ссылаются на ст. 134 Гражданского кодекса РФ, дающую понятие "сложных вещей", под которыми понимаются разнородные вещи, образующие единое целое, предполагающие их использование по общему назначению.

Данную позицию можно оспорить, приводя следующие аргументы.

1. Разный срок полезного использования, что означает невозможность учета такой сложной вещи в качестве единого инвентарного объекта.

2. Частые перемещения объекта между разными комплексами требуют не только изменения учетной стоимости таких комплексов (частичная ликвидация, затем дооборудование), но и регулярных пересчетов сумм начисленной амортизации. Кроме того, совершенно не ясно, как в комплекс, уже прослуживший определенный период, может быть включен совершенно новый объект, - мы вступим в противоречие с предыдущим пунктом.

3. Не ясно, как быть с объектами, которые в силу своего предназначения постоянно не включены ни в один из комплексов. В данном случае речь идет о так называемых "ремонтных" мониторах, предназначенных для замены сданных в ремонт, при этом "ремонтный" монитор включается в комплекс только на период ремонта основного монитора, а после этого вновь возвращается на склад. Другой пример - большие мониторы, клавиатуры или мыши, приобретаемые для подключения к ноутбукам. В этом случае в период нахождения пользователя ноутбука в командировке эти объекты не работают и находятся "вне комплекса". Выделение таких объектов в самостоятельные инвентарные номера будет противоречить их возможности "выполнять определенную работу", но иного порядка учета просто нельзя представить.

Таким образом, выбор второго или третьего варианта зависит от условий технической политики организации (частоты перемещений составных элементов комплексов), но не ограничивается только одной возможностью выбора третьего варианта.

Важно обратить внимание на следующее: не следует выделять в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами (тонеры, картриджи и т.д.).

Подводя итог необходимо отметить, что любой избранный метод из перечисленных выше необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.