Лизинг объектов основных средств. Типичные ошибки (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Лизинг объектов основных средств. Типичные ошибки

С целью экономии денежных средств и направления их в оборот, организации обращаются к такой услуге как аренда. Арендные отношения у физических и юридических лиц являются весьма распространенными. В аренду сдается и принимается все: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование, и даже целые предприятия. В случае отсутствия потребности в арендованном имуществе данные отношения легко расторгнуть, достаточно просто прекратить договор аренды.

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ.

Гражданским кодексом РФ установлены как общие положения для всех видов договора аренды (ст. 607-625 Гражданского кодекса РФ), так и специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды.

В ст. 625 Гражданского кодекса РФ определено, что к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) общие положения об аренде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

В главе 34 Гражданского кодекса РФ определены основы арендных отношений и обязанности сторон при заключении договора аренды.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (неупотребляемые вещи). Предметы, которые в процессе аренды меняют свою сущность (сырье, материалы и др.), не могут быть предметом аренды.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 Гражданского кодекса РФ). Арендодателями могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В сделке, договора аренды участвуют - арендодатель (лицо, передающее имущество в аренду) и арендатор (лицо, принимающее имущество в аренду). Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. На время аренды права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или пользования имуществом. На время пользования имуществом и полученные арендатором права владения составляют договор аренды.

Согласно ст. 607 Гражданского кодекса РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии в договоре этих данных, условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, предмет аренды считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно ст. 613 Гражданского кодекса РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. Таким образом, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т.п.); несоблюдение этой обязанности дает право арендатору требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом следует иметь в виду, что имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т.д.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В соответствии со ст. 434 Гражданского кодекса РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления документа, подписанного сторонами, а также путем обмена посредством почтовой, телеграфной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Договор аренды заключается только в письменной форме (п. 1 ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Несоблюдение формы договора аренды влечет его недействительность.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

И так, после передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя в составе собственных основных средств, сделав при этом соответствующую отметку выбытия основных средств в инвентарной карточке по учету ОС. Исключением из общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

По договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

И так, в отношениях финансовой аренды участвуют как минимум три лица - лизингодатель, лизингополучатель и продавец.

В ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее закон о лизинге) даны понятия субъектов лизинга:

1) лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

2) лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

3) продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Необходимо помнить, что договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. Продавец в этом договоре стороной не является. Признаваясь субъектом лизинговых правоотношений (или сделки лизинга), продавец не может выступать стороной (субъектом) договора лизинга.

Экономическая сущность лизинга трактуется неоднозначно и в течение длительного времени остается спорной. Не сформировалось единого мнения относительно сущности лизинга на практике и в теории. В общем виде лизинг можно охарактеризовать как комплексные экономико-правовые отношения по приобретению в собственность имущества и последующей сдаче его в аренду.

Слово "лизинг" происходит от английского термина "lease", что в переводе означает "аренда".

Сама конструкция лизинга для России является относительно новой.

Немного истории. Впервые в российском законодательстве термин "лизинг" появился в 1994 г. с изданием Указа Президента РФ от 17.09.1994 г. N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В 1995 г. было принято Постановление Правительства РФ от 29.06.1995 г. N 663 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности", которое утвердило Временное положение о лизинге. 12.07.1999 г. Постановлением Правительства РФ N 794 Временное положение о лизинге признано утратившим силу. В 1998 г. был принят Закон о лизинге, который внес немало путаницы в регулирование этого вида правоотношений. Кроме того, в разделе 6 главы 34 Гражданского кодекса РФ нашли отражение основные положения Конвенции. Данный раздел Гражданского кодекса посвящен финансовой аренде (лизингу).

В условиях России лизинг пока еще находится на стадии становления, формируются основы развития. Существуют противоречия в определениях сущности и функций лизинга. Говоря о лизинге, многие проводят аналогию с арендой и при этом почти полностью отождествляют эти понятия.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным закон от 08.02.1998 г. N 16-ФЗ "О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге", Гражданским Кодексом РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" в части, не противоречащей первым двум документам.

Для договора финансовой аренды (лизинга) присущи свои особенности:

1) продавец имущества, имеющий обязанности по договору лизинга, не участвует в договоре лизинга в качестве его стороны;

2) лизингодатель (в отличие от общих положений об аренде) на момент заключения договора еще не является собственником или титульным владельцем имущества, которое передается в аренду;

3) чаще всего инициатором заключения договора лизинга является лизингополучатель, который указывает лизингодателю, в каком имуществе он нуждается, а также называет продавца этого имущества. Лизингодатель обычно лишь оплачивает имущество, которое впоследствии передает лизингополучателю во временное пользование, и даже может вовсе не видеть оборудования, собственником которого является (поскольку оно передается, как правило, непосредственно лизингополучателю);

4) как правило, передача арендованного имущества лизингополучателю производится не лизингодателем, а продавцом этого имущества. Тем не менее, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности по общему правилу возлагается на лизингодателя (п. 1 ст. 668 Гражданского кодекса РФ).

В зависимости от таких обстоятельств, как срок договора, объем обязанностей сторон и прочих в литературе договоры лизинга подразделяются на различные виды. В частности, упоминается о таких видах лизинга, как финансовый, международный, внутренний или возвратный. Но действующее законодательство специально не выделяет какие-либо особые виды лизинга, так как определение в ст. 665 Гражданского кодекса РФ охватывает все возможные варианты этой договорной формы. Тем не менее, такая попытка была сделана в Законе о лизинге.

Предметом лизинга могут быть любые материальные ценности, если они не уничтожаются в производственном цикле и не могут потерять своих натуральных свойств в процессе их использования в предпринимательской деятельности. В лизинг можно передать предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга может выступать как новое, так и бывшее в употреблении имущество.

Статьей 666 Гражданского кодекса РФ и п. 2 ст. 3 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" запрещено использовать в качестве предмета договора финансовой аренды земельные участки, природные объекты и имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения. Однако если объектом лизинга является недвижимое имущество, то в договоре лизинга предусматривается передача лизингополучателю права пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Самостоятельным объектом лизинга не могут быть имущественные права. Так, например, при лизинге предприятия как имущественного комплекса имущественные права лизингодателя, связанные с указанным предприятием, передаются лизингодателю в составе этого имущественного комплекса.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ) и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Также возможен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора (лизинговые платежи) включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом ст. 28 Закона N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Бухгалтерский учет расходов на приобретение лизингового имущества осуществляется в порядке, установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Инструкцией по применению Плана счетов.

Затраты, связанные с приобретением имущества, включая расходы по доставке, монтажу и установке, учитываются лизингодателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная таким образом первоначальная стоимость предмета лизинга принимается к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Ведение операций по лизинговой аренде в бухгалтерском учете лизингодателя.

Операции по приобретению и принятию к учету предмета лизинга отражаются в следующем порядке:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - отражены расходы на приобретение лизингового имущества;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к учету НДС по лизинговому имуществу;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - лизинговое имущество принято к учету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачено лизинговое имущество продавцу.

К налоговому учету имущество, являющееся предметом договора лизинга, принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Перед предприятиями, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость, возникает вопрос - может ли лизинговая компания предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику лизингового имущества? Ответ Минфин России на данный вопрос положительный. Так, в Письме от 03.10.2005 г. N 03-04-11/257 дано следующее разъяснение. По основным средствам, предназначенным для сдачи в аренду по договору лизинга, вычет налога на добавленную стоимость производится после отражения их стоимости на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, и в порядке, установленном абзацем 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (аналогичное пояснение содержится в Письме Минфина России о 20.07.2005 г. N 03-04-11/170).

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Услуги по предоставлению имущества в лизинг подлежат обложению НДС, т.е. условие п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ соблюдается.

Абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычеты НДС производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Следует напомнить налогоплательщику об внесенных изменениях в Налоговый кодекс РФ, в результате которых с 1 января 2006 г. для предъявления НДС к вычету не требуется оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, в ред. Закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ).

Налогоплательщикам, приобретающим основные средства, не следует забывать, что в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС: указанные суммы налога подлежат вычету в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации основных средств, после их принятия на учет.

Как отразить доходы и расходы по лизинговой аренде?

Доходом лизингодателя по лизинговой сделке является сумма поступающего ему от лизингополучателя лизингового платежа.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Также, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 29 Закона о лизинге).

В бухгалтерском учете доходы лизингодателя находят свое отражение в составе доходов от обычных видов деятельности:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации лизинговых услуг.

Услуги лизингодателя по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Обращаем внимание налогоплательщика на тот факт, что операции по передаче имущества в лизинг подлежат обложение НДС по ставке 18% вне зависимости от того, какая ставка применяется по товару, являющемуся предметом лизинга. Об этом говорится, в частности, в Письме ФНС России от 10.08.2005 г. N 03-1-03/1376/10@ (направлено Письмом ФНС России от 19.10.2005 г. N ММ-6-03/886@).

Начисление налога на добавленную стоимость в бухгалтерском учете отражается в общеустановленном порядке:

Дебет счета 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Порядок балансового учета имущества определяется сторонами по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

От того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, зависит порядок амортизации его стоимости.

Если имущество числится на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по нему в бухгалтерском и налоговом учете. Такое положение предусмотрено п. 2 ст. 31 Закона о лизинге и п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

В этом случае финансовый результат от лизинговой сделки определяется в каждом отчетном периоде как разница между полученными от лизингополучателя лизинговыми платежами и суммой амортизации лизингового имущества.

При заключении договора лизинга, предусматривающего учет имущества на балансе лизингополучателя, амортизацию по лизинговому имуществу начисляет лизингополучатель. То есть для лизингодателя предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Такой вариант учета лизингового имущества применяется, как правило, в тех случаях, когда по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя. Сумма договора лизинга в этой ситуации включает выкупную цену предмета лизинга.

Поскольку амортизацию начисляет лизингополучатель, лизингодатель теряет возможность равномерно по мере получения дохода от лизинговой сделки списывать на расходы стоимость лизингового имущества, компенсируемую лизингополучателем в составе лизингового платежа. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 10.06.2004 г. N 03-02-05/2/35.

В данном случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей. Первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов при переходе права собственности на предмет лизинга.

Поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Получается, что сумма договора лизинга включается в налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока договора лизинга, а связанные с этим договором расходы (стоимость лизингового имущества) относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно только по окончании договора лизинга.

Частичный выход из этой ситуации предложил Минфин России в Письме от 07.02.2005 г. N 03-03-01-04/2/20. Минфин России считает возможным в течение договора лизинга не включать в состав доходов выкупную цену предмета лизинга. Согласно указанному Письму для целей налогового учета предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, передается в его собственность с учетом того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга для целей Налогового кодекса РФ признается реализацией товара.

Для лизингодателя такая операция будет являться реализацией имущества, не являющегося амортизируемым. В этом случае по правилам ст. 268 Налогового кодекса РФ лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации предмета лизинга на цену его приобретения, а также на расходы, связанные с такой реализацией.

То есть на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете лизингодателя отражаются доход от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга и расход в виде первоначальной стоимости предмета лизинга.

Необходимо отметить, что порядок учета у лизингодателя расходов в виде стоимости лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя Налоговым кодексом РФ не закреплен.

Ведение операций по лизинговой аренде
в бухгалтерском учете лизингополучателя

Лизинговый платеж представляет собой плату лизингополучателя лизингодателю за предоставление в пользование имущества. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.,

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма лизингового платежа

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - принят к учету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы признаются за вычетом суммы амортизации, начисленной лизингополучателем в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В настоящее время гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 06.10.2005 г. N 03-03-04/2/72, налогоплательщик-лизингополучатель, в случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного посредством лизинга, и при переходе права собственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли.

Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из выкупной стоимости предмета лизинга, уплачиваемой в составе лизинговых платежей.

Как правило, лизинговые платежи включаются в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете на основании двустороннего акта, подписываемого сторонами договора лизинга.

Однако, как следует из Письма ФНС России от 05.09.2005 г. N 02-1-07/81, составлять такой акт вовсе не обязательно.

ФНС России разъяснила, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Поэтому если сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

В Письме отмечается, что такие основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 Налогового кодекса РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Имеет ли право лизингополучателя на налоговый вычет по НДС

Лизинговый платеж является оплатой услуги по договору лизинга. А в силу подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуги, подлежат вычету для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абзацем 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизингополучателя в момент приобретения услуг по лизингу на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

О порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций можно сказать следующее.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем, на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ).

Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 Гражданского кодекса РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 Гражданского кодекса РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:

1) плату за право владения и пользования предметом лизинга;

2) плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).

В соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по мнению Министерства Финансов, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Необходимо отметить, что согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключение договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в договоре лизинга любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.

Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей.

При этом необходимо отметить, что вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

Рассмотрим некоторые из распространенных ошибок, которые могут быть выявлены при аудиторских и налоговых проверках.

1. Ошибки в учете лизинговых операций.

Договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в соответствии с условиями заключенного между ними договора. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если этим договором не предусмотрено иное, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

2. Ошибки при начислении ускоренной амортизации.

Одна из наиболее распространенных ошибок в бухгалтерском учете лизинговых операций связана с применением повышающего коэффициента 3 к обычным нормам амортизационных отчислений. Ошибка состоит в том, что этот коэффициент организации применяют и в случае, когда начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете.

Если при заключении с лизинговой компанией договора лизинга, в соответствии, с условиями которого предмет лизинга числится на учете у лизингополучателя и по объекту лизинга установлен коэффициент ускорения, равный 3, то лизингополучатель определяет порядок начисления амортизации по этому объекту.

Для целей налогообложения при расчете амортизации предмета лизинга на основании п. 8 ст. 259 Налогового кодекса РФ применяется установленный в договоре коэффициент ускорения, максимальный размер которого равен 3.

Лизингополучатель, принимая решение о начислении амортизации по объекту лизинга способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 3 для целей бухгалтерского учета, во-первых, сталкивается с необходимостью учета временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а, во-вторых, в условиях имеющейся несогласованности в действующих законодательных и нормативных документах нарушается методология бухгалтерского учета и искажается налоговая база по налогу на имущество.

Для целей бухгалтерского учета лизингополучатель может применять коэффициент ускорения, установленный договором лизинга. Применение такого коэффициента предусмотрено ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" для всех способов расчета амортизации. Но само значение коэффициента, равное 3, данным законом не установлено. Обращаясь к ПБУ 6/01 "Учет основных средств" видим, что в соответствии с п. 19 данного положения предусматривается применение коэффициентов ускорения только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. Однако в соответствии с названным п. 19 ПБУ 6/01 "годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ". Пункт 3 ст. 31 Федерального закона "О лизинге", устанавливавший максимальный повышающий коэффициент 3 к стандартным нормам амортизации, был отменен Федеральным законом N 10-ФЗ от 29.01.2002 г. (вступил в силу 02.02.2002 г.). Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств при способе уменьшаемого остатка субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Надо отметить, что данный документ к "законодательным" не относится.

Следовательно, в бухгалтерском учете следует использовать подход, изложенный в п. 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым определение срока полезного использования объекта основных средств "производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)". Таким образом, в течение срока аренды, т.е. в данном случае в течение срока действия договора лизинга, амортизацию следует начислять линейным способом.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина России от 17.02.1997 г. N 15. Последние изменения в этот документ были внесены приказом Минфина РФ от 23.01.2001 г. N 7н, поэтому в тексте этого документа до сих пор использованы номера счетов в соответствии со старым Планом счетов. Тем не менее, для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства".

Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Правильным порядком учета следует признать начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга по договорам, заключенным после 2 февраля 2002 г., применение линейного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.

Рассмотрим пример.

Пример.

Предприятие общественного питания (лизингополучатель) получило по договору лизинга технологическое оборудование. Срок действия договора лизинга - 2 года. Общая сумма договора лизинга составляет 1 316 880 руб. (в том числе НДС 200 880 руб.).

Лизингодателем это оборудование было приобретено за 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга - 54 870 руб., в том числе НДС 8 370 руб.

Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. В целях налогообложения оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 6 лет (72 мес.). Налоговая амортизация начисляется с повышающим коэффициентом 3.

Оборудование переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы, установленной этим договором.

У организации-лизингополучателя доходы и расходы по налогу на прибыль определяются методом начисления; учетной политикой предусмотрена амортизация технологического оборудования линейным способом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, равного сроку действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей бухгалтерского учета будет равна 46 500 руб. (1 116 000 руб. / 24 мес.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС). Поэтому первоначальная стоимость оборудования, по которой он принимается к налоговому учету организацией-лизингополучателем, составляет 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000). Ежемесячная норма амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей налогообложения прибыли составит 4,166 7% (1 / 72 мес. х 3 х 100).

В состав налоговых расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 37 500 руб. (900 000 руб. х 4,166 7%).

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования (устанавливался в соответствии с требованиями ст. 258 Налогового кодекса РФ) на 01.01.2002, налогоплательщик должен был выделить в отдельную амортизационную группу. Оценивалось такое амортизируемое имущество по остаточной стоимости. Далее стоимость этого имущества должна была включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, самостоятельно определенного налогоплательщиком. Установленный срок не мог быть меньше чем 7 лет, начиная с 01.01.2002 г.

Для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 01.01.2002 и имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со ст. 322 Налогового кодекса РФ, умноженной на коэффициент 0,5.

Многие организации допускают также ошибку в расчете суммы амортизационных отчислений в налоговом учете, считая, что для того, чтобы определить сумму налоговой амортизации, нужно умножить на 0,5 сумму ежемесячной бухгалтерской амортизации.

На самом же деле умножать на 0,5 следует не сумму амортизации, а норму амортизации. Так как первоначальная стоимость в бухгалтерском учете по автомобилям, состоявшим на учете на 01.01.2002 г., не совпадает с первоначальной стоимостью этого же объекта в налоговом учете, сумма амортизации, исчисляемая для целей налогообложения, не будет равна половине суммы амортизации в бухгалтерском учете.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг оборудованию, учитываются организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

По условию примера в состав расходов организации, принимаемых в целях налогообложения прибыли, будут включены начисленные ежемесячные лизинговые платежи (без НДС) в сумме 46 500 руб. (54 870 - 8 370) за вычетом амортизационных отчислений. Сумма составит 9 000 руб. (46 500 - 37 500). Таким образом, общая сумма расходов по договору лизинга, признаваемых ежемесячно в налоговом учете, составит 46 500 руб.

В бухгалтерском учете в составе расходов ежемесячно признается начисленная амортизация по оборудованию в сумме 46 500 руб. (1 116 000 / 2 ? 12). Следовательно, несмотря на то, что в целях ведения налогового учета и, как следствие, заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль общая сумма разбивается на две части (прямые и косвенные расходы), разницы в сумме бухгалтерских и налоговых расходов, подлежащей отражению в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", не возникает.

Для наглядности бухгалтерские записи, отражающие хозяйственную ситуацию, представленную в примере, покажем в таблице.

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденденция счетов
		Дебет сче- та	Кредит счета
Получение оборудования в лизинг
Отражена задолженность организации перед лизингодателем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без НДС (1 316 880 руб. - 200 880 руб.)	1 116 000	08	76-А
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю	200 880	19	76-А
Полученное в лизинг оборудование, учитываемое на балансе лизингополучателя, принято к учету в составе основных средств	1 116 000	01-2	08
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга (24 мес.)
Начислена амортизация по полученному в лизинг оборудованию, учитываемому на балансе лизингополучателя	46 500	20	02-2
Уплачен ежемесячный платеж по договору лизинга	54 870	76-Б	51
Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму упла- ченного ежемесячного лизингового платежа	54 870	76-А	76-Б
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа	8370	68	19
Переход права собственности на оборудование к лизингополучателю
Отражен переход права собственности на оборудование к лизин- гополучателю	1 116 000	01-1	01-2
Отражена накопленная амортизация оборудования, перешедшего в собственность лизингополучателя (46 500 руб. х 24 мес.)	1 116 000	02-2	02-1

Примечание: 76-А - субсчет "Общая сумма задолженности перед лизингодателем по договору лизинга".

01-2 - субсчет "Основные средства, полученные по договору лизинга" счета 01 "Основные средства".

02-2 - субсчет "Амортизация основных средств, полученных по договору лизинга" счета 02"Амортизация основных средств".

76-Б - субсчет "Суммы задолженности перед лизингополучателем по периодическим платежам по договору лизинга".

Ошибки при формировании в бухгалтерском учете временных разниц,
связанных с начислением амортизации основных средств

В случае признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов в разные периоды времени в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации отражаются временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и (или) обязательства. Начисление амортизации основных средств в различных ситуациях может служить причиной возникновения временных разниц.

Так, распространенная ошибка состоит в некорректном применении так называемых "транспортных коэффициентов" к нормам амортизационных отчислений в налоговом учете и, соответственно, неверном отражении в бухгалтерском учете возникающих временных и постоянных разниц.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Нередко организации вообще не применяют коэффициент 0,5 к нормам амортизации таких легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, если они состояли на их балансе на 01.01.2002 (дату вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие в ст. 259 Налогового кодекса РФ прямой ссылки на увеличение срока полезного использования, а только указание на применение понижающего коэффициента 0,5, приводит к возникновению двух проблем:

1) если срок полезного использования не продлевается, то после его истечения (а за это время на расходы, принимаемые для целей налогообложения, отнесено только 50% первоначальной стоимости автомобиля) организация не может относить к расходам амортизацию по оставшейся стоимости имущества. В этом случае у организации после истечения срока полезного использования амортизируемого имущества при начислении амортизации формируются постоянные налоговые разницы, 50% стоимости автомобиля не учитывается в целях налогообложения;

2) если автомобиль продается с убытком, то возникает вопрос: в течение какого срока следует отражать как прочие налоговые расходы "амортизацию полученного убытка" - в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском или в налоговом учете? При этом во втором случае этот срок будет, разумеется, дольше, чем в первом.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (или объект нематериальных активов) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Поскольку по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим соответственно первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, то и срок полезного использования по такому имуществу повышается в 2 раза.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток учитывается в целях налогообложения следующим образом: включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Поскольку при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 0,5 и продлевается срок полезного использования, то при определении срока списания полученного убытка также используется продленный срок полезного использования. Другими словами, срок списания полученного убытка определяется как разница между продленным сроком полезного использования с 01.01.2002 и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Некоторые организации применяют понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям стоимостью свыше 300 000 руб. не только для целей налогообложения прибыли, но и в бухгалтерском учете. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации. Такая практика ошибочна.

Применения в бухгалтерском учете понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений, исчисленным исходя из сроков полезного использования объектов основных средств, ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Понижающие коэффициенты применялись, начиная с 01.10.1998, согласно постановлению Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов". Однако в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций" этот порядок уже не действует.

3. Следующая распространенная ошибка это учет полученного аванса за лизинговую аренду для целей налогообложения прибыли.

Организация-лизингодатель определяет налог на прибыль по методу начисления. Ежемесячная плата по графику лизинговых платежей составляет 45 000 руб. Лизингополучатель перечислил на расчетный счет лизингодателя сумму, превышающую предусмотренную графиком, - 60 000 руб.

Ошибка - при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывают всю поступившую сумму лизингового платежа, а при исчислении налогооблагаемой базы по НДС - лизинговый платеж в соответствии с графиком.

Лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, должен учитывать лизинговые платежи в составе своих доходов равномерно в течение действия договора аренды согласно графику независимо от их фактической уплаты. Следовательно, в доход лизингодателя включается только 45 000 руб., так как в соответствии со ст. 249, п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ именно эта сумма является выручкой за реализованные услуги по договору лизинга.

Если лизингополучатель вносит платеж сверх размера, установленного графиком, то такие доходы у лизингополучателя считаются авансом и не учитываются в доходах при налогообложении прибыли в момент их получения (подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). С этой суммы лизингодатель должен будет уплатить НДС, так как в налоговую базу включается оплата, в том числе частичная, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

4. Следующей типичная ошибка - это учет понесенных расходов лизингополучателем по доставке предмета лизинга.

Данный вопрос неоднократно поднимался в письмах Минфина России. Первоначально в своем письме (Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21) специалисты финансового ведомства отвечали на вопросы о расходах по доставке предмета лизинга таким образом: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация-лизингополучатель не имеет права учитывать расходы по доставке лизингового оборудования до собственного склада. Указанные расходы могут быть учтены у лизингодателя".

Свою позицию специалисты Минфина России обосновывали ссылкой на п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ, согласно которому имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит амортизации в соответствии с условиями договора только у одной стороны - лизингодателя или лизингополучателя.

При этом первоначальная стоимость указанного имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Одна из проблем учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя связана с тем, что в силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Таким образом, если расходы, например, по доставке лизингового оборудования, несет лизингополучатель, он не вправе включить их в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации.

По мнению Минфина России, изложенному ранее в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21, лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения. Данная точка зрения противоречит Налоговому кодексу РФ, так как при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ лизингополучатель вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли по иным основаниям: например, в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В следующем письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215 Минфин России изменил свою точку зрения, подтвердив, что расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Однако лизингополучатель вправе учитывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при выполнении следующих условий:

1) расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (иными словами, обязанность по осуществлению данных расходов не должна лежать на лизингодателе);

2) расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Следует обратить внимание, что при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга действует более чем один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.