Выбытие основных средств. Типичные ошибки (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Выбытие основных средств. Типичные ошибки

Выбытие основных средств из организации происходит в результате следующего:

1) ликвидации в случае их физического или морального износа;

2) ликвидации при авариях, стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях;

3) продажи;

4) безвозмездной передачи;

5) передача оборудования в монтаж.

Выбытие основных средствами оформляется актами в соответствии с типовыми бланками, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Так, выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств (кроме автотранспорта) оформляют актом о списании на типовом бланке формы N ОС-4. Если из строя вышло сразу несколько предметов, составляют общий акт о списании на типовом бланке формы N ОС-4б.

При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт по форме N ОС-4а.

Акты составляют в двух экземплярах: один передают в бухгалтерию, второй остается у работника, ответственного за сохранность основных средств.

При продаже или безвозмездной передаче основных средств, акт о списании оформлять не надо. В этом случае выбытие объекта оформляется на основании акта о приеме-передаче на типовых бланках формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

При передаче оборудования в монтаж основные средства с баланса фирмы не списывают. В этом случае их выбытие оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15.

При ликвидации основных средств, приказом руководителя организации назначенная комиссия, которая впоследствии составляет Акт.

Приказ о создании комиссии может выглядеть так:

ЗАО "Актава"

Приказ
О создании комиссии

     от 11 января 2007 г.                                        N  25

Для списания с баланса объектов основных средств приказываю:

1. Создать постоянно действующую комиссию в составе:

1) председатель комиссии: зам. директора - А.В. Петров;

2) члены комиссии: финансовый директор - B.С. Степанов;

3) технический директор - А.А. Семенов.

2. Возложить на комиссию следующие обязанности:

1) осмотр объектов основных средств, подлежащих списанию;

2) установление причин списания объектов;

3) определение возможности дальнейшего использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта основных средств и их оценка;

4) составление актов на списание объектов основных средств.

3. Акты на списание, утвержденные руководителем организации, вместе с технической документацией на основные средства подлежат передаче в бухгалтерию ЗАО "Актава".

     Директор ЗАО "Актава"  подпись ___________________  /К.К. Короленко/

Акт составляют в двух экземплярах:

1) первый экземпляр передают в бухгалтерию;

20 второй экземпляр остается у работника, ответственного за сохранность объекта основных средств (например, у заведующего хозяйством или у кладовщика).

Экземпляр, переданный работнику, является основанием для сдачи на склад запчастей, материалов и металлолома, полученных в результате списания объекта основных средств.

Как правило, при списании основных средств их разбирают (демонтируют). В результате остаются материальные ценности, которые можно использовать в дальнейшем.

Для оприходования материалов, оставшихся после списания зданий, составляют акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Специального бланка, предназначенного для оприходования материалов, полученных при разборке других основных средств (например, компьютера), законодательством не установлено.

В этом случае сведения об оприходованных материалах отражаются непосредственно в акте на списание основных средств (форма N ОС-4).

Рассмотрим, как оприходовать материальные ценности, полученные при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Как отмечалось выше для акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, предусмотрен типовой бланк. Его форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Акт оформляет комиссия, назначенная приказом руководителя. В состав комиссии должно входить не менее 3 человек.

Здание может быть демонтировано следующим образом:

1) силами самой организации (хозяйственным способом);

2) с привлечением сторонних организаций (подрядным способом).

Если демонтаж здания проводили подрядным способом, то в состав комиссии необходимо включить представителя подрядчика.

Если основные средства демонтированы хозяйственным способом, акт составляют в одном экземпляре, если подрядным - в трех, которые распределяются следующим образом:

1) один экземпляр передают подрядчику;

2) второй и третий экземпляры передают в бухгалтерию организации для оприходования материалов, оставшихся после разборки здания.

В случае привлечения организацией независимого оценщика для определения стоимости материалов, полученных при демонтаже основных средств, следует заполнить строку "С привлечением оценочных организаций".

Коэффициент годности материалов (графа "Коэффициент годности") указывают в процентах. Этот показатель рассчитывается так:

     100 / срок  полезного  использования  х  100%  =   годовая норма

амортизации

Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации.

Бухгалтер должен заполнить графу "Корреспондирующий счет", а также указать коды вида операции и коды аналитического учета, если организация ведет автоматизированный учет, и разработала для этого собственные кодировки.

Надо отметить, что использование таких кодировок и заполнение соответствующих граф не является обязательным.

Материалы, оставшиеся после списания основных средств, приходуют по рыночной стоимости.

На основании акта бухгалтер должен сделать следующую запись:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - оприходованы материалы, оставшиеся после списания основных средств (по рыночной стоимости).

Срок хранения акта в архиве организации - 5 лет.

Рассмотрим характерные ошибки с операциями по выбытию основных средств.

1. Ошибка заключается в неправильном оформлении документов ликвидация основных средств.

В случае ликвидации ОС большое значение имеет правильное оформление документов, так как от этого зависит включение (не включение) многих видов расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Особое внимание следует обратить на Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно пункту 77 этого документа, вначале приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер, сотрудники, ответственные за сохранность объектов, и прочие лица. В компетенцию комиссии входит определение целесообразности дальнейшего использования имущества, а также составление акта на списание. Последний визируется руководителем организации, и на этом основании в инвентарную карточку вносится запись о выбытии основного средства. Издержки на ликвидацию объектов, а также суммы недоначисленной амортизации организации вправе отнести на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Однако, если ликвидация частичная, то в случае проведения выездной налоговой проверки проверяющие могут расценить ее как модернизацию и доначислить налог на прибыль и налог на имущество. Данная позиция была поддержана в постановлении ФАС СЗО от 24 октября 2005 г. N А66-540/2005. И без всех вышеперечисленных документов в суде не обойтись. Для большей убедительности можно предъявить бизнес-план, объясняющий выгоду частичной ликвидации, например уменьшение энергозатрат на неиспользуемое помещение, а также заключение эксперта, что после таких действий у основного средства не появилось дополнительных функций.

При ликвидации основных средств можно столкнуться с еще одним требованием инспекторов - восстановить НДС с недоамортизированной стоимости имущества. Выполнять его не стоит, так как в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда восстановление налога необходимо, и случаи списания объектов там не значатся. С этим соглашаются и арбитражные суды (постановление ФАС УО от 21 марта 2005 г. N Ф09-903/2005-АК).

2. Ошибка: организации не создают комиссии по выявлению постоянно не используемых объектов ОС и не списывают такие объекты с баланса.

В соответствии с требованиями п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Поскольку постоянно не используемые объекты основных средств не создают организации экономических выгод, не участвуют в генерировании поступающих денежных потоков, эти объекты перестают быть для коммерческой организации активами.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" следует "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Это требование не является случайным, так как финансовое положение и его изменение - основная характеристика любой организации, а финансовый результат - характеристика организации коммерческой. Целью бухгалтерской отчетности коммерческой организации является представление информации о прибыли и об имуществе, которое участвует в процессе получения этой прибыли.

С другой стороны, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации " содержит основные допущения ведения учетного процесса и составления отчетности как его завершающего этапа. Среди этих допущений есть допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98). Иными словами, в учете и отчетности организации должно отражаться только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности или иных правах (хозяйственного ведения, оперативного управления, лизинга). На практике это допущение приобретает обратное действие: все имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иных правах, должно отражаться в ее учете и отчетности. Неприменение этого правила означало бы нарушение принципа полноты, который сформулирован в п. 5 ст. 8 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Можно увидеть определенное противоречие в том, что с этих позиций в учете и отчетности следует отразить любое имущество, независимо от того, принимает оно участие в процессе получения прибыли или нет. Тем не менее, имущество, не участвующее в этом процессе, и даже для него не пригодное, не должно включаться в отчетность, а значит, и в учет коммерческой организации. В противном случае искажается представление о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости, ресурсоемкости, фондоемкости и других показателях.

Таким образом, в учете и отчетности коммерческой организации должно отражаться не любое принадлежащее ей имущество, а только имущество, способное приносить экономические выгоды. В свою очередь, ресурсы, которые вкладываются (потребляются) организацией в целях извлечения прибыли, в бухгалтерской практике принято называть активами.

Каждая коммерческая организация обязана:

1) создавать комиссии или иным образом выявлять постоянно не используемые объекты основных средств (неликвиды, не востребуемые со складов, постоянно находящиеся в режиме консервации и т.д.). Кроме того, такую цель можно ставить перед инвентаризационными комиссиями;

2) формировать документы, обосновывающие списание постоянно не используемых объектов с баланса;

3) издавать приказы (распоряжения) по списанию с баланса постоянно не используемых объектов;

4) списывать на основании указанных приказов (распоряжений) постоянно не используемые объекты с бухгалтерского учета с одновременным приходованием полезных возвратов.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.