Переход со спецрежима на общий режим: как исчислить НДС (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2007 г.)

Переход со спецрежима на общий режим: как исчислить НДС*(1)

Для каждого спецрежима в Налоговом кодексе установлены ограничения. В случае их несоблюдения фирма переходит на общий режим налогообложения и становится плательщиком тех налогов, от уплаты которых была освобождена (например, НДС). В каком порядке бывший "спецрежимник" должен исчислять НДС и выставлять счета-фактуры?

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость при переходе организаций с УСН, ЕСХН и ЕНВД на общий режим налогообложения.

Переходим с УСН

Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения либо добровольно, либо в результате утраты права на применение данного спецрежима. В первом случае налогоплательщик может сменить режим только с начала календарного года. Для этого нужно до 15 января уведомить о своем решении налоговую инспекцию в письменном виде (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Утратить право на применение "упрощенки" организация может как по итогам налогового периода, так и в течение календарного года, то есть по итогам отчетного периода. Условия обязательного перехода с УСН перечислены в пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса.

Во-первых, это может произойти, когда доходы налогоплательщика (кроме полученных от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД) нарастающим итогом с начала года превысили 20 000 000 руб. с учетом ежегодно устанавливаемого коэффициента-дефлятора. Для целей применения главы 26.2 Налогового кодекса на 2007 год коэффициент-дефлятор равен 1,241. Основанием служит приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360. Иначе говоря, предельный размер доходов, ограничивающий право на применение "упрощенки" по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, составляет 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,241).

Во-вторых, организация должна перейти на общий режим налогообложения, если больше не соответствует требованиям пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Например, фирма открыла филиал или представительство, средняя численность работников за налоговый период превысила 100 человек, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по законодательству РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб. и т. д. Тогда с начала квартала, в котором были нарушены условия применения упрощенной системы налогообложения, фирма переходит на общий режим. А значит, она исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость в общем порядке. Сообщить в налоговую инспекцию о переходе следует в течение 15 календарных дней после окончания отчетного (налогового) периода. Формы уведомления об отказе от применения УСН и сообщения об утрате права на применение этого режима утверждены приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (в редакции от 02.09.2005).

Исчисляем НДС

Как сказано в абзаце 2 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, при переходе на общий режим в связи с утратой права на применение "упрощенки" суммы налогов исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременное перечисление ежемесячных платежей в том квартале, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Итак, налогоплательщик не только исчисляет НДС за те налоговые периоды, в которых он в связи с утратой права на применение УСН перешел на общий режим налогообложения, но и имеет право на налоговые вычеты. При этом надо учитывать следующее.

Суммы НДС по товарам и материальным ресурсам, приобретенным в период применения "упрощенки", принимаются к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. Указанные налоговые вычеты используются с первого налогового периода, когда организация или предприниматель признается плательщиком НДС. Обязательные требования: сумма НДС до перехода на общий режим налогообложения не включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при применении УСН, и все условия для вычетов по НДС, названные в статьях 171 и 172 НК РФ, выполнены. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Напомним, что в период применения УСН организация включает в расходы суммы НДС по приобретенным товарам, предназначенным для дальнейшей реализации, в том же порядке, что и затраты по оплате стоимости таких товаров. То есть одновременно должны быть выполнены такие условия:

- товары оприходованы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- товары оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- товары реализованы (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- поступила оплата от покупателя (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286).

На момент перехода с "упрощенки" на общий режим у фирмы может остаться товар, купленный для перепродажи, оприходованный, но не реализованный. Если затраты по такому товару не отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу при применении УСН, и товар предполагается использовать для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, то сумму НДС можно принять к вычету при наличии таких документов, как, например, счет-фактура, полученный от поставщика, и первичный документ с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

Обратите внимание.
Фирма совмещает УСН и ЕНВД: расчет предельных показателей

Если фирма наряду с "упрощенкой" по отдельным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то показатели, ограничивающие применение УСН, а именно численность работников, стоимость основных средств и нематериальных активов, определяются в совокупности по двум спецрежимам. Иначе говоря, организация не вправе применять УСН либо утрачивает это право с начала того квартала, в котором средняя численность ее работников или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов от всех видов осуществляемой предпринимательской деятельности, включая облагаемую ЕНВД, превысит установленные ограничения.

Предельная величина дохода определяется по видам деятельности, налогообложение по которым осуществляется в соответствии с упрощенной системой налогообложения, то есть без учета доходов, полученных от деятельности, переведенной на ЕНВД.

Пример 1

ЗАО "Фортуна" применяет упрощенную систему налогообложения. В сентябре 2007 года общество превысило допустимый для применения УСН предел доходов. Таким образом, с 1 июля 2007 года организация является плательщиком НДС. В 2007 году во время применения УСН организация приобрела для дальнейшей перепродажи:

- в апреле - 1000 телевизоров по цене 59 000 руб. каждый (включая НДС 9000 руб.). Телевизоры полностью оплачены. Из них в период, когда ООО "Фортуна" работало на "упрощенке", реализовано 40 телевизоров. "Входной" НДС по ним 36 000 руб. (9000 руб. х 40 шт.) включен в расходы, так как оплата от покупателя получена;

- в июне - 20 миксеров по цене 3540 руб. каждый (в том числе НДС 540 руб.). Миксеры полностью оплачены. Они реализованы в том же месяце. Оплата от покупателей к моменту перехода на общий режим не поступила. То есть сумму НДС не включили в расходы во время применения упрощенной системы налогообложения;

- в августе - 50 магнитофонов по цене 4720 руб. каждый (с учетом НДС 720 руб.). Оплата поставщику не перечислена. "Входной" НДС не учитывался при уменьшении налоговой базы по УСН.

У фирмы есть счета-фактуры от поставщиков на указанные товары, оформленные согласно требованиям законодательства.

При исчислении налога за июль ООО "Фортуна" вправе уменьшить налоговую базу на сумму НДС по товарам, приобретенным в апреле, в той части, которая не была включена в состав расходов, а именно в размере 8 640 000 руб. (9000 руб. х 960 шт.). Обязательное условие: реализация оставшихся 960 телевизоров должна облагаться НДС.

Сумма "входного" НДС по приобретенным миксерам 10 800 руб. (540 руб. х 20 шт.) не принимается к вычету, так как они реализованы в период применения УСН, то есть не использовались в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В августе 2007 года организация может принять к вычету 36 000 руб. (720 руб. х 50 шт.), так как при реализации магнитофонов будет исчисляться НДС.

С "входным" НДС по приобретенному сырью или материалам ситуация аналогичная. Если сырье и материалы приобретены в период применения УСН, а после перехода на общий налоговый режим используются в операциях, облагаемых НДС, суммы "входного" налога также можно принять к вычету с первого налогового периода применения общего режима в порядке, указанном в статьях 171 и 172 Кодекса.

А как быть с налогом на добавленную стоимость, предъявленным поставщиками при приобретении основных средств? Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Основное средство приобретено в период применения "упрощенки", а введено в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения. Расходы по такому основному средству, в том числе суммы НДС, не включались в налоговую базу по УСН. Ведь согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ подобные затраты признаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Вычет сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении объектов основных средств, производится в полном объеме после принятия этих объектов на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть уже во время применения общего режима налогообложения организация примет к вычету суммы налога после ввода основного средства, не требующего монтажа, в эксплуатацию. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 19.04.2007 N 03-07-11/113.

Ситуация 2. Организация до перехода на "упрощенку" приобрела основное средство. В момент перехода с УСН на общий режим налогообложения стоимость объекта не полностью списана в налоговом учете. Вычет сумм НДС в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства в налоговом учете, после перехода на общую систему налогообложения не производится. К вычету принимаются суммы "входного" НДС по приобретенным основным средствам в полном объеме после принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Такие разъяснения приведены, в частности, в письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, согласованном с Минфином России.

Подведем итог. Суммы налога на добавленную стоимость по ТМЦ, приобретенным налогоплательщиком, который утратил право на применение УСН, до утраты им этого права и использованным в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном нормами главы 21 НК РФ. В то же время суммы НДС по приобретенным основным средствам, введенным в эксплуатацию в период применения УСН, но в дальнейшем используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, к вычету не принимаются, так как их первоначальная стоимость сформирована с учетом этого налога. Обратите внимание, что данный порядок одинаков как для налогоплательщиков, выбравших в период применения "упрощенки" объект налогообложения доходы минус расходы, так и для тех, кто уплачивал налог с доходов.

Порядок выставления счетов-фактур

Еще один интересный момент связан с выставлением счетов-фактур организациям, утратившим право работать по упрощенной системе налогообложения. В период применения "упрощенки" налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют. Это следует из пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса. В нем сказано, что обязанность составлять счета-фактуры, а также вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж закреплена именно за плательщиками НДС.

Справка.
Что изменится с 2008 года

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ внесены поправки, которые вступят в силу с 1 января 2008 года. Некоторые из них уточняют порядок применения спецрежимов, а также исчисления НДС при переходе на общий режим налогообложения и при переходе с общего режима на спецрежимы.

Дополнения, в частности, будут внесены в абзац 1 пункта 2 и абзац 1 пункта 3 статьи 346.11 НК РФ. Согласно этим дополнениям организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса. Аналогичное дополнение включено и в главу о ЕСХН (абз. 1 и 4 п. 3 ст. 346.1 НК РФ в новой редакции).

В главы об УСН и ЕНВД введены новые нормы, в соответствии с которыми налогоплательщики будут принимать НДС к вычету при переходе со спецрежима на общий режим налогообложения.

Так, в статье 326.25 НК РФ появится пункт 6, регламентирующий порядок принятия сумм НДС к вычету при переходе на общий режим с УСН. Правило, установленное этим пунктом, таково. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) и не отнесенные к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС. Аналогичное правило вводится с 2008 года и для тех, кто переходит на общий режим с ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции). Суммы НДС, предъявленные плательщику ЕНВД по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в облагаемой единым налогом деятельности, будут подлежать вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, установленном главой 21 Кодекса для плательщиков НДС.

С 1 января 2008 года вступят в силу новые нормы - пункт 5 статьи 346.25 и пункт 8 статьи 346.26 НК РФ. Так, организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН или ЕНВД будут выполнять следующее правило. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на спецрежим в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на спецрежим, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на спецрежим, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на специальный режим.

Кроме того, пункт 6 статьи 145 НК РФ, где приведен перечень документов, подтверждающих право на освобождение от НДС, будет дополнен абзацами, устанавливающими, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые перешли с УСН или ЕСХН на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим такое право, является выписка из Книги учета доходов и расходов.

Таблица. Ограничение по величине физического показателя для
отдельных видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД
(п. 2 ст. 346.26 НК РФ)

Вид предпринимательской деятельности	Физический показатель	Ограничение
Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов	Количество транспортных средств, нахо- дящихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) организации	Не более 20
Розничная торговля, осуществляемая че- рез объекты стационарной сети (магази- ны и павильоны), имеющие торговые залы	Площадь торгового зала по каждому объе- кту организации торговли (в квадратных метрах)	Не более 150
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественно- го питания, имеющие залы обслуживания посетителей	Площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общест- венного питания (в квадратных метрах)	Не более 150
Оказание услуг по временному размеще- нию и проживанию	Общая площадь спальных помещений в каждом объекте предоставления данных услуг (в квадратных метрах)	Не более 500

Как быть организациям, которые перешли на общий режим налогообложения в середине или в конце отчетного (налогового) периода в связи с невыполнением условий пункта 4 статьи 346.16 НК РФ? Ведь исчислять НДС придется в начала соответствующего квартала. Порядок выставления счетов-фактур в такой ситуации разъясняется в письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, согласованном с Минфином России. Разберемся на конкретном примере.

Пример 2

Предположим, ООО "Фортуна", занимающееся оптовой торговлей, превысило допустимую величину дохода (или нарушило другие условия) в середине сентября 2007 года. Значит, при реализации товаров в июле, августе и до середины сентября 2007 года организация не выставляла покупателям счета-фактуры и не предъявляла им НДС. На основании пункта 4 статьи 346.16 НК РФ общество признается плательщиком НДС с 1 июля 2007 года. Поэтому товары, реализованные организацией в III квартале 2007 года, облагаются НДС в общем порядке.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В главе 21 Кодекса не установлен иной срок для выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, указанного в данном пункте.

Таким образом, организация, перешедшая на общий режим налогообложения из-за невыполнения условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в июле - сентябре 2007 года. Конечно, если пятидневный срок выставления истекает в сентябре 2007 года.

Переходим с ЕСХН

Переход организации с ЕСХН на общий режим, как и при "упрощенке", может быть добровольным или вынужденным. Порядок добровольного перехода идентичен: перейти можно только с начала календарного года, письменно уведомив об этом налоговую инспекцию до 15 января.

Утратить право применения такого спецрежима можно в случае нарушения условий, перечисленных в пункте 4 статьи 346.3 НК РФ, то есть если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) менее 70%. Кроме того, право утрачивается, если в отчетном (налоговом) периоде не выполнены требования пункта 6 статьи 346.2 НК РФ (из-за наличия филиалов и представительств и т.д.).

Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанных ограничений или требований, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС. Штрафы и пени за несвоевременную уплату налога не взимаются (абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Сообщить о переходе на общий режим налогообложения нужно не позднее 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода.

Пример 3

ООО "Ряба", уплачивающее ЕСХН, в августе 2007 года открыло филиал. Организация утратила право на применение этого спецрежима и перешла на общий режим налогообложения.

Отчетным периодом по ЕСХН признается полугодие, налоговым - год. Сообщить в инспекцию о переходе на общий режим фирма должна до 15 января 2007 года. Пересчитать налоговые обязательства по НДС за январь - декабрь 2007 года ей следует до 31 января 2008 года.

Важный момент: при переходе организации с уплаты ЕСХН на общий режим суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам (включая основные средства и НМА), приобретенным в период применения этого спецрежима, вычету не подлежат. Об этом сказано в пункте 8 статьи 346.3 НК РФ.

Переходим с ЕНВД

В отличие от рассмотренных выше специальных режимов, перейти на которые фирма может добровольно (при соблюдении необходимых условий), на уплату ЕНВД автоматически переводится определенный вид деятельности. Представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга самостоятельно решают, какие из указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ видов деятельности нужно перевести в данном районе (округе, городе) на уплату ЕНВД.

Если в городе розница переводится на ЕНВД, то организация, занимающаяся розничной торговлей, не вправе выбирать, какой режим налогообложения ей применять. Она будет уплачивать ЕНВД с этого вида деятельности.

Отказаться от ЕНВД по собственному желанию налогоплательщик также не имеет права. Он может лишь утратить право на применение этого спецрежима, если уже не ведет "вмененный" вид деятельности. Предположим, фирма, торгующая в розницу, стала заниматься оптовой торговлей. Другая ситуация - нарушено ограничение в физических показателях (ограничения, установленные для некоторых видов деятельности, приведены в таблице). Например, гостиница оказывает услуги по временному размещению и проживанию граждан и в результате перепланировки общая площадь спальных мест превысила 500 кв. м.

И конечно, организация перестает быть плательщиком ЕНВД, если вид деятельности, который она осуществляет, решением соответствующего представительного органа исключен из перечня видов деятельности, переводимых на этот режим.

Итак, организация с того месяца, в котором она перешла с уплаты ЕНВД на общий режим, становится плательщиком НДС. Можно ли принять к вычету суммы "входного" НДС по основным средствам, приобретенным в период применения "вмененки", в доле, приходящейся на их остаточную стоимость? Нет, нельзя. Минфин России обосновывает это в письме от 07.02.2005 N 03-04-11/19 следующим образом. Организации, уплачивающие ЕНВД в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на этот спецрежим, не признаются плательщиками НДС. Значит, суммы "входного" налога были учтены в стоимости приобретенных основных средств (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Фирмы - плательщики ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет. Правила формирования в бухучете стоимости основных средств установлены в ПБУ 6/01. Согласно пункту 14 этого бухгалтерского стандарта первоначальная стоимость, в которой основные средства приняты к учету, не изменяется. Исключение - случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость указанного имущества, не могут быть приняты к вычету.

И.В. Артельных,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об учете НДС при применении специальных налоговых режимов читайте в статье "Фирма на спецрежиме: что нужно знать об учете НДС" // РНК, 2007, N 11. - Примеч. ред.