Предпринимательская деятельность подразделений вневедомственной охраны МВД РФ и Федеральной противопожарной службы (Л. Максимова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Предпринимательская деятельность подразделений вневедомственной
охраны МВД РФ и Федеральной противопожарной службы

Оказание платных услуг силовыми министерствами и ведомствами - явление не распространенное, однако оно имеет место в их деятельности. В законах о федеральном бюджете на 2007 год*(1), 2008 год и на плановый период 2009, 2010 годов*(2) отдельными статьями установлен порядок учета средств, полученных подразделениями вневедомственной охраны МВД РФ и подразделениями Федеральной противопожарной службы (далее - ФПС), поскольку он имеет свои особенности. В общем случае предпринимательская деятельность бюджетных учреждений - это способ получения дополнительного источника финансирования. Денежные средства от оказания платных услуг направляются на развитие материально-технической базы учреждения и финансирование оплаты труда работников. В ином порядке учитываются средства от предпринимательской деятельности подразделений вневедомственной охраны и ФПС.

Средства, полученные подразделениями ФПС в соответствии с договорами по охране от пожаров организаций, а также подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, поступают на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства (далее - ОФК). Затем указанные средства подлежат перечислению в федеральный бюджет.

До перечисления их в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством РФ, а также возместить материальные затраты, связанные с охраной от пожаров организаций, убытки в связи с кражами и иными обстоятельствами, установленными условиями договоров. Согласно указанным законам вначале нужно уплатить налоги, а затем из оставшейся суммы возместить убытки, связанные с исполнением договоров, и материальные затраты, связанные с охраной от пожаров.

Стоимость услуг, оказываемых подразделениями органов внутренних дел по охране имущества федеральных государственных учреждений, в случае увеличения (индексации) расходов на денежное довольствие сотрудников и оплату труда работников вневедомственной охраны, а также по другим основаниям в 2007 и 2008 годах пересмотру не подлежит.

Открытие лицевых счетов по внебюджетным средствам

Порядок открытия лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности (далее - лицевые счета по учету внебюджетных средств), установлен Приказом Минфина РФ от 21.06.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" (далее - Приказ Минфина РФ N 46н). Основанием для открытия лицевых счетов по учету внебюджетных средств являются генеральные разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, в территориальных ОФК, выданные главному распорядителю средств федерального бюджета и подведомственным ему учреждениям (далее - генеральные разрешения). Затем в соответствии с генеральными разрешениями главные распорядители средств выдают получателям средств разрешения на открытие указанного лицевого счета.

Для оформления генерального разрешения главный распорядитель средств представляет поочередно в департаменты Минфина, курирующие расходы федерального бюджета, относимые на соответствующие разделы функциональной классификации расходов бюджетов РФ (далее - соответствующие департаменты), следующие документы:

а) заявление на выдачу генерального разрешения от главного распорядителя средств (Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ N 46н);

б) бланк генерального разрешения (Приложение N 3 к Приказу Минфина РФ N 46н) в двух экземплярах на бумажном носителе, который заверяется визой руководителя юридической службы, подписями руководителя и главного бухгалтера (их заместителей) и оттиском печати главного распорядителя средств, и, кроме того, в электронном виде (на дискете);

в) копии законодательных актов, решений Президента РФ и Правительства РФ, а в отдельных случаях нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и учредительных документов (уставов) получателей средств, а также гражданско-правовых договоров, являющихся основанием для образования и использования внебюджетных средств.

Соответствующие департаменты в установленные сроки проводят проверку представленных документов, ставя визу на первом (визовом) экземпляре генерального разрешения. Последней инстанцией, которую проходят документы, является правовой департамент Минфина. После его прохождения документы передаются в Федеральное казначейство, где также проверяются на правильность оформления. В случае отсутствия замечаний к порядку оформления генерального разрешения его экземпляры подписываются руководителем Федерального казначейства (его заместителем) и заверяются оттиском гербовой печати Федерального казначейства. Первый (визовый) экземпляр генерального разрешения остается в Федеральном казначействе, второй экземпляр возвращается главному распорядителю средств.

Генеральные разрешения регистрируются Федеральным казначейством в Журнале регистрации генеральных разрешений на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальных ОФК (Приложение N 4 к Приказу Минфина РФ N 46н) с присвоением номеров и выдаются главным распорядителям средств под расписку в журнале.

Федеральное казначейство в течение двух рабочих дней доводит генеральное разрешение до управлений Федерального казначейства по субъектам РФ, последние - до отделений Федерального казначейства в том же порядке. Главные распорядители средств самостоятельно доводят до распорядителей и получателей средств копии генеральных разрешений и на их основании разрешения (Приложение N 5 к Приказу Минфина РФ N 46н).

Разрешение в оформляется в двух экземплярах. Один его экземпляр остается у главного распорядителя средств (распорядителя средств), второй экземпляр направляется получателю средств по принадлежности для представления в ОФК по месту нахождения получателя средств. Оформленные разрешения регистрируются главным распорядителем средств (распорядителем средств) в журнале регистрации выдачи разрешений по форме, установленной главным распорядителем средств (распорядителем средств).

Лицевые счета по учету внебюджетных средств открываются получателям внебюджетных средств (далее - клиентам) в ОФК по месту открытия им лицевых счетов получателей средств для учета операций со средствами федерального бюджета. Если на момент открытия лицевого счета по учету внебюджетных средств не открыт лицевой счет для учета операций со средствами федерального бюджета, вначале открывается лицевой счет для учета операций со средствами федерального бюджета.

Обратите внимание: каждому клиенту может быть открыт только один лицевой счет по учету внебюджетных средств.

Для его открытия в ОФК представляются следующие документы:

а) подлинник разрешения на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальном ОФК;

б) заявление на открытие лицевого счета (Приложение N 1 к Инструкции N 142н*(3)) с указанием в реквизите "Вид лицевого счета": "по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности".

Обязанность представлять в ОФК смету доходов и расходов по внебюджетным средствам на текущий финансовый год распространяется только на подразделения Государственной противопожарной службы (далее - подразделения ГПС), которые имеют право распоряжаться полученными средствами.

Порядок зачисления средств на внебюджетные счета

Порядок зачисления средств, полученных подразделениями органов внутренних дел за охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, установлен совместным Письмом Минфина РФ и Федерального казначейства от 21.04.2006 N 10-8-5/1479, 42-7.1-15/5.1-183*(4). Данные средства подлежат зачислению на счета ОФК, открытые в подразделениях расчетной сети Банка России или кредитных организациях на балансовом счете 40503 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "1" в четырнадцатом разряде номера лицевого счета, с отражением на лицевых счетах по учету внебюджетных средств. Поступления отражаются по коду 188 3 02 01010 01 0000 130 "Доходы от продажи услуг, оказываемых федеральными учреждениями" классификации доходов бюджетов РФ. ОФК на основании платежных поручений, представленных подразделениями органов внутренних дел по состоянию на 10-е, 20-е, 30-е (31-е) число, перечисляют вышеуказанные средства в доход федерального бюджета.

Кассовые операции по оплате убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, отражаются на лицевых счетах по учету внебюджетных средств, открытых подразделениям органов внутренних дел, по коду 290 "Прочие расходы" ЭКР.

Порядок зачисления средств, полученных объектовыми и специализированными подразделениями ФПС в соответствии с договорами по охране от пожаров организаций и населенных пунктов, подробно изложен в совместном Письме от 21.04.2006 Минфина РФ N 10-4-17/1480 и Федерального казначейства 42-7.1-15/5.1-184*(5). Зачисление указанных поступлений на лицевые счета по учету внебюджетных средств подразделений ФПС отражается по коду 177 3 02 01010 01 0000 130 "Доходы от продажи услуг, оказываемых федеральными учреждениями" классификации доходов бюджетов РФ.

При этом в отношении ФПС финансовое ведомство в указанном письме делает оговорку, что в соответствии с разъяснениями Минфина (письма от 02.03.2006 N 10-4-17/715 и от 07.04.2006 N 10-04-17/1270) в настоящее время процесс формирования ФПС еще не полностью завершен. МЧС РФ определен перечень подразделений ФПС (Приказ МЧС РФ от 27.01.2006 N 47 "Об утверждении перечней подразделений Федеральной противопожарной службы и порядке их создания"), создание которых планировалось завершить до 1 апреля 2006 года путем реорганизации подразделений ГПС. При этом не все существующие подразделения ГПС подлежат реорганизации в подразделения ФПС, включенные в приложения N 1, 2 к Приказу МЧС РФ N 47. В связи с этим подразделения ГПС не могут рассматриваться как подразделения ФПС, следовательно, положения статей закона о федеральном бюджете на соответствующий год к этим подразделениям применяться не могут.

До завершения реорганизационных процедур подразделения ГПС осуществляют свою деятельность в соответствии с договорами с организациями на оказание услуг по их охране от пожаров.

Поэтому в настоящее время средства, полученные в соответствии с договорами на оказание услуг по охране от пожаров организаций и населенных пунктов, поступающие на лицевые счета по учету внебюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных ОФК:

- подразделениям ФПС - подлежат учету и последующему перечислению в федеральный бюджет в вышеуказанном порядке;

- подразделениям ГПС - используются ими в соответствии со сметой по внебюджетной деятельности и разрешением на открытие лицевых счетов по учету внебюджетных средств.

Вопросы использования главными управлениями МЧС РФ средств, получаемых на содержание объектовых подразделений ГПС, разъяснены в Письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 10-4-17/1837, которое доведено до главных распорядителей бюджетных средств Письмом Федерального казначейства от 09.06.2007 N 42-7.1-15/5.1-210. В нем, в частности, говорится, что финансовое обеспечение деятельности объектовых и специальных подразделений ГПС, созданных на основании договоров с организациями, а также лиц рядового и начальствующего состава ГПС до реформирования, в соответствии с п. 1 ст. 154 Федерального закона N 122-ФЗ*(6) осуществляется за счет средств организаций, если иное не установлено Правительством РФ. Указанные средства в силу п. 10 Генерального разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальных органах Федерального казначейства МЧС России от 20.04.2005 N 177058 являются источником формирования внебюджетных средств учреждений ГПС и направляются на содержание объектовых и специальных подразделений, созданных на основании договоров с организациями. Главные управления МЧС РФ по субъектам РФ в генеральном разрешении не определены как получатели данных средств и, соответственно, не должны их использовать. В ст. 24 Закона о федеральном бюджете на 2007 год речь идет о специальных и объектовых подразделениях ФПС, созданных в соответствии с абз. 9 и 10 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности". Финансовое обеспечение указанных подразделений осуществляется за счет средств федерального бюджета. Они имеют также возможность помимо основной деятельности дополнительно заключать договоры на оказание услуг по охране от пожаров организаций и населенных пунктов.

Могут ли быть остатки на лицевых внебюджетных счетах? Поскольку подразделения ФПС и вневедомственной охраны вправе использовать поступающие средства на возмещение материальных затрат, связанных с исполнением договоров, на лицевых счетах по учету внебюджетных средств возможно наличие остатков средств в сроки, установленные Минфином РФ и Федеральным казначейством (10-е, 20-е, 30-е (31-е) числа месяца) (Письмо Федерального казначейства от 19.06.2006 N 42-7.1-15/5.1-253).

Учет средств, поступивших в подразделения ФПС и вневедомственной
охраны МВД РФ

Возмездное оказание услуг подразделениями ФПС (в рамках договоров по охране от пожаров организаций) и отделениями вневедомственной охраны (в рамках договоров по охране имущества юридических и физических лиц) должно отражаться в бухгалтерском учете как получение (начисление) дохода.

На основании акта выполненных работ или иного документа, подтверждающего факт оказания услуг в соответствии с условиями договора, в бюджетном учете подразделений делается запись:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

В силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не является объектом обложения НДС выполнение (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Таким образом, услуги подразделений ФПС и вневедомственной охраны не являются объектом обложения НДС.

До 1 января 2005 года в соответствии со ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" у подразделений вневедомственной охраны средства, полученные по договорам за оказанные услуги, признавались целевыми и не облагались налогом на прибыль организаций (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 59563/03). После внесения изменений в данную статью Федеральным законом N 122-ФЗ финансирование указанных подразделений за счет средств, поступающих по договорам на оказание платных услуг, не предусмотрено. Поэтому такие средства целевыми не являются, а подразделения вневедомственной охраны обязаны включить их в налогооблагаемый доход. Таким образом, с полученных доходов необходимо начислить только налог на прибыль:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Обратите внимание: Налоговый кодекс не связывает начисление и уплату налога на прибыль с оплатой дебиторской задолженности, если для целей налогообложения плательщиком выбран метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ). По мнению налоговых органов, налог должен быть уплачен даже в случае отсутствия оплаты выручки. В то же время для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, предварительная оплата не признается налогооблагаемым доходом и не учитывается при расчете налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 87 Инструкции N 25н операции со средствами, полученными от деятельности, приносящей доход, учитываются на счете 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". Поступление денежных средств отражается на основании выписки с лицевого счета по учету внебюджетных средств, полученной от ОФК. В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Обратите внимание: Инструкцией N 25н не предусмотрен счет учета полученной предоплаты. По мнению автора, получение предоплаты следует отражать также с использованием счета 2 205 03 560, организовав на нем дополнительный уровень учета (субсчет 1) "Аванс в счет уменьшения дебиторской задолженности от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Оформление платежных поручений на перечисление указанных средств в доход федерального бюджета осуществляется в соответствии с Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н. В бухгалтерском учете перечисление средств в доход бюджета отражается проводками:

Дебет счета 2 210 02 130 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

При возврате сумм подразделениями ФПС и органами внутренних дел плательщикам указанных средств в платежных поручениях в поле "Назначение платежа" дополнительно указываются номера договора или иного документа, на основании которого плательщик ранее перечислил средства, дата и номер платежного поручения, по которому средства были ранее зачислены на лицевой счет по учету внебюджетных средств. Возвращенные плательщикам средства отражаются на лицевом счете по учету внебюджетных средств как доходы со знаком "минус" по коду 188 3 02 01010 01 0000 130 "Доходы от продажи услуг, оказываемых федеральными учреждениями" классификации доходов бюджетов РФ. В бухгалтерском учете операции по возврату денежных средств можно отражать одним из следующих способов.

В первом случае делаются записи:

а) красным сторно на сумму возврата уменьшается начисленный ранее доход:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

б) красным сторно уменьшается начисленный ранее с дохода налог на прибыль:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

в) перечисление денежных средств плательщикам:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Второй способ сводится к формированию в учете кредиторской задолженности:

а) на сумму возврата уменьшается начисленный ранее доход:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"

б) красным сторно уменьшается начисленный ранее с дохода налог на прибыль:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

в) перечисление денежных средств плательщикам:

Дебет счета 2 302 18 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Кассовые операции по оплате убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, названными в условиях договоров, отражаются на лицевых счетах по учету внебюджетных средств, открытых подразделениям органов внутренних дел, по коду 290 "Прочие расходы" ЭКР:

а) начисление убытков, возмещения материальных затрат:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"

б) перечисление денежных средства в возмещение убытков, материальных затрат:

Дебет счета 2 302 18 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(3) Инструкция о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2002 N 142н.

*(4) Письмом Минфина РФ и Федерального казначейства от 21.04.2006 N 10-8-5/1479, 42-7.1-15/5.1-183 "О порядке зачисления в доход федерального бюджета в 2006 году средств, полученных подразделениями органов внутренних дел по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан".

*(5) Совместное письмо от 21.04.2006 Минфина РФ N 10-4-17/1480 и Федерального казначейства 42-7.1-15/5.1-184 "О порядке зачисления в доход федерального бюджета в 2006 году средств, полученных объектовыми и специализированными подразделениями Федеральной противопожарной службы в соответствии с договорами по охране от пожаров организаций и населенных пунктов".

*(6) Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".