Вопрос: В чем особенности линейного и нелинейного метода начисления амортизации? Допускается ли применение бюджетными учреждениями одновременно двух методов? ("Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

В чем особенности линейного и нелинейного метода начисления амортизации? Допускается ли применение бюджетными учреждениями одновременно двух методов?

Бюджетные учреждения обязаны начислять амортизацию по основным средствам. В связи с введением новых правил по бюджетному учету она начисляется ежемесячно. Одним из важнейших элементов механизма начисления амортизации является метод начисления, от которого зависят норма и сумма амортизационных отчислений. Как определено п. 1 ст. 259 НК РФ, налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

- линейным;

- нелинейным.

Каждое учреждение самостоятельно выбирает метод начисления и закрепляет его в своей учетной политике. В то же время для бюджетных учреждений в бухгалтерском учете установлен только один метод начисления амортизации - линейный (п. 38 Инструкции N 25н*(1)). Однако это не говорит о том, что и в целях налогообложения они должны использовать только этот метод. Некоторые из них применяют и тот, и другой одновременно.

Обратите внимание: выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода ее начисления по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Рассмотрим методы начисления и сравним их.

Линейный метод

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Линейным методом норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 1.

Бюджетное учреждение приобрело ксерокс. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС), ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом.

Произведем расчет нормы амортизации:

(1 / 60 мес.) х 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. х 1,66%).

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

Нелинейный метод

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

K = (2 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта.

Пример 2.

Бюджетное учреждение приобрело принтер. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом.

Норма амортизации по принтеру составит:

(2 / 24 мес.) х 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

- в первый месяц - 2 499 руб. (30 000 руб. х 8,33%);

- во второй - 2 291 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб.) х 8,33%);

- в третий - 2 100 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб. - 2 291 руб.) х 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6?000 руб. (30 000 руб. х 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость - 5 700 руб. (30 000 - 24 300). Оставшийся срок эксплуатации - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Какой метод лучше?

Однозначно на этот вопрос ответить нельзя. Каждое учреждение выбирает метод начисления амортизации с учетом особенностей своей деятельности. Для бюджетных учреждений в бухгалтерском учете такого способа начисления амортизации, как нелинейный, не существует, поэтому в основном они пользуются линейным методом и для целей налогообложения, при этом бухгалтерам не надо выполнять двойную работу. Однако с точки зрения исчисления налога прибыль выгоднее нелинейный метод, в подтверждение этого рассмотрим сравнительную таблицу. Воспользуемся условиями примера 2, в котором начисление амортизации осуществлялось нелинейным методом, а также применим данные условия для расчета амортизации линейным методом, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2006 года.

Дата	Линейный метод		Нелинейный метод
	остаточная стоимость линии, руб., коп.	сумма амортизации, руб., коп.	остаточная стоимость линии, руб., коп.	сумма амортизации, руб., коп.
2006 год
Январь	30 000,00	-	30 000	-
Февраль	28 749,90	1 250,10	27 501	2499
Март	27 499,80	1 250,10	25 210	2291
Апрель	26 249,70	1 250,10	22 919	2100
Май	24 999,60	1 250,10	21 010	1 909
Июнь	23 749,50	1 250,10	19 260	1 750
Июль	22 499,40	1 250,10	17 656	1 604
Август	21 249,30	1 250,10	16 185	1?471
Сентябрь	19 999,20	1 250,10	14 837	1 348
Октябрь	18 749,10	1 250,10	13 601	1 236
Ноябрь	17 499,00	1 250,10	12 468	1 133
Декабрь	16 248,90	1 250,10	11 429	1 039
2007 год
Январь	14 998,80	1 250,10	10 477	952
Февраль	13 748,70	1 250,10	9 604	873
Март	12 498,60	1 250,10	8 804	800
Апрель	11 248,50	1 250,10	8 071	733
Май	9 998,40	1 250,10	7 399	672
Июнь	8 748,30	1 250,10	6 783	616
Июль	7 498,20	1 250,10	6 218	565
Август	6 248,10	1 250,10	5 700	518
Сентябрь	4 998,00	1 250,10	4 560	1 140
Октябрь	3 747,90	1 250,10	3 420	1 140
Ноябрь	2 497,80	1 250,10	2 280	1 140
Декабрь	1 247,70	1 250,10	1 140	1 140
Январь 2008 г.	-	1 247,70	-	1 140
Итого	-	30 000,00	-	30 000

Как видим, нелинейный способ амортизации выгоднее. Амортизация в этом случае начисляется быстрее, а значит, в расходы при исчислении налогооблагаемой базы войдет большая сумма, следовательно, уменьшится налог на прибыль. И хотя за весь амортизационный период сумма налога в обоих случаях одинаковая, выигрыш во времени значительный.

К недостаткам данного метода можно отнести слишком громоздкие расчеты.

Следует отметить, что если учреждение применяет нелинейный метод, оно не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам 1-3 групп (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Л. Ларцева,

консультант по бюджетному учету КГ "Аюдар"

1 ноября 2007 г.

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".