Принимаем к учету рекламный ролик (Е.В. Преснякова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Принимаем к учету рекламный ролик

Что как не реклама позволяет предприятию заявить о себе, позиционировать свой товар, сделать узнаваемым бренд. Самой мощной, охватывающей многомиллионные аудитории является, конечно, реклама на радио и телевидении.

Как учесть затраты на создание рекламного аудио- и видеоролика в бухгалтерском учете и для целей налогообложения? Каким образом отражаются расходы на трансляцию рекламного ролика?

Ответы на эти вопросы - в данной статье.

О правах

Рекламный ролик является аудиовизуальным произведением, которое состоит из зафиксированной серии связанных между собой кадров (с сопровождением или без сопровождения их звуком) и предназначено для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст. 4 Закона N 5351-1*(1). Аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения) являются объектом авторского права (п. 1 ст. 7 Закона N 5351-1). Следовательно, рекламный ролик - это объект авторского права.

В отличие от традиционных объектов авторского права, создаваемых одним, реже небольшой группой авторов, в создании аудиовизуального произведения задействовано множество лиц: сценарист, композитор, режиссер, звукооператор, художники, актеры и многие другие. Каждый из них создает свое произведение, на которое имеет авторское или исполнительское право, но вместе они создают качественно новый объект - аудиовизуальное произведение.

Законодатель установил специальные нормы, относящиеся к правовому режиму аудиовизуальных произведений и к договорам на их создание. В п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1 сказано, что заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет передачу авторами этого произведения изготовителю аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре.

Поясним, что подразумевается под понятием "авторы" и "изготовитель". В силу абз. 8 ст. 4 Закона N 5351-1 изготовитель аудиовизуального произведения - физическое или юридическое лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за изготовление такого произведения, а при отсутствии доказательств иного - лицо, имя или наименование которого обозначено на этом произведении обычным образом. Изготовитель решает в процессе создания произведения хозяйственные, технические, административные, финансовые задачи. В качестве изготовителя могут выступать как киностудия, телестудия, звукозаписывающая организация, так и продюсер, спонсор, заказавший и (или) оплативший изготовление аудиовизуального произведения.

Авторами аудиовизуального произведения закон признает режиссера-постановщика, сценариста, композитора - автора оригинальной музыки (п. 1 ст. 13 Закона N 5351-1). Права этих авторов отчуждаются в пользу изготовителя, о чем свидетельствует, например, указание в п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1 на то, что полученные изготовителем исключительные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение. Заметим, авторское право на произведение, созданное в соавторстве, действует в течение всей жизни и 70 лет после смерти последнего автора, пережившего других соавторов (п. 4 ст. 27 Закона N 5351-1). Другие авторы, в частности, названные в п. 4 ст. 13 Закона N 5351-1, не могут претендовать на то, чтобы считаться авторами аудиовизуального произведения. Авторы произведений, вошедших составной частью в аудиовизуальное произведение, как существовавших ранее (автор романа, положенного в основу сценария, и другие), так и созданных в процессе работы над ним (оператор-постановщик, художник-постановщик и другие) пользуются авторскими правами каждый на свое произведение. Для правомерного использования их творческого труда в рамках аудиовизуального произведения его изготовителю следует урегулировать отношения со всеми этими авторами. Договоры с ними могут предусматривать переход как исключительных, так и неисключительных прав на произведения (музыку, например).

Заметим, если аудиовизуальное произведение создается авторами в рамках служебного задания, то исключительные права на его использование принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю) (абз. 1 п. 2 ст. 14 Закона N 5351-1). Во всех остальных случаях имеет силу п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1 и предполагается, что к изготовителю переходят все исключительные права на использование аудиовизуального произведения, перечисленные в п. 2 ст. 16, за исключением права на переработку.

Итак, в процессе производства ролика возникают:

- объект авторского права в виде нематериального продукта (рекламы), записанного на материальном носителе (видеокассете, диске);

- имущественные права на объект авторского права.

Если исключительные права переуступаются изготовителем заказчику ролика (это можно сделать на основе авторского договора (п. 1 ст. 30 Закона N 5351-1), то в этом случае оплату заказа обычно разделяют на две части - стоимость продукта и стоимость исключительных прав на него.

Поскольку тонкости учета ролика напрямую связаны с условиями договора, на основании которого он приобретается, в договоре на создание ролика целесообразно конкретизировать передаваемые авторами права, срок и территорию их действия. Если организация заключает авторский договор о передаче прав с изготовителем ролика, то нелишним будет внимательно изучить прошлый договор сторон (между авторами и изготовителем) и определить, какими именно правами и в отношении каких объектов располагает изготовитель. Нужно помнить, что в договоре между изготовителем и авторами аудиовизуального произведения может быть определено, что имущественные права полностью или частично остаются у авторов аудиовизуального произведения. Если в таком договоре не будет указано, что какое-либо имущественное право остается за автором, то это право автоматически перейдет к изготовителю в силу п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1.

К сведению: Закон N 5351-1 утрачивает силу 31.12.2007. С 1 января 2008 года в действие вступает Четвертая часть ГК РФ, которая несколько иначе регулирует вопросы заключения договоров о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Аудиовизуальному произведению посвящена ст. 1263 ГК РФ. Его определение и субъектный состав авторов не изменились. А вот права изготовителя аудиовизуального произведения определены как права лица, использующего результат интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта.

Согласно ст. 1240 ГК РФ право использования результатов интеллектуальной деятельности, входящих в состав сложного объекта (к которым относится и аудиовизуальное произведение), может быть передано на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых с обладателями исключительных прав. Когда лицо, которое организовало создание сложного объекта, приобретает право использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

В соответствии со ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне (приобретателю). Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). В отличие от договора на отчуждение прав по лицензионному договору передается не само исключительное право на объект интеллектуальной собственности, а только право на использование этого результата. Лицензионный договор, предусматривающий использование результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, заключается на весь срок и в отношении всей территории действия соответствующего исключительного права, если договором не предусмотрено иное (ч. 3 п. 1 ст. 1240 ГК РФ). Условия лицензионного договора, ограничивающие использование результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, недействительны (п. 2 ст. 1240 ГК РФ).

За авторами отдельных интеллектуальных объектов, входящих в сложный объект, сохраняется право авторства и другие личные неимущественные права (п. 3 ст. 1240 ГК РФ). При этом организатор сложного объекта вправе указывать свое имя или наименование при использовании этого объекта (п. 4 ст. 1240 ГК РФ).

Рекламный ролик - нематериальный актив

Формируем первоначальную стоимость НМА

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, учитываются в составе НМА и в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 14/2000*(2) и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактические расходы на приобретение НМА складываются из:

- сумм, уплачиваемых правообладателю (продавцу) по договору уступки прав;

- сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

- регистрационных сборов, патентных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением актива;

- вознаграждений посредническим организациям;

- иных расходов.

Если условиями договора на приобретение ролика предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Первоначальную стоимость НМА увеличивают дополнительные расходы по приведению НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

"Бухгалтерская" стоимость ролика погашается посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). В налоговом учете амортизируемым признается имущество стоимостью не менее 10 000 руб.*(3) (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, исключительные права на рекламный ролик стоимостью меньше или 10 000 руб. (например, аудиоролик) в налоговом учете списываются на расходы единовременно, а в бухгалтерском учете - постепенно, в виде амортизационных отчислений. Следствием этого является образование в учете налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (см. пример 1).

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемых НМА в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском и налоговом учете может различаться (соответственно, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы). Это связано с тем, что в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы по страхованию НМА, начисленные до принятия НМА к учету, признаются расходами (п. 3 ст. 263, пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ), а в бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость НМА.

К сведению: Согласно пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Речь идет о платежах по договорам коммерческой концессии и лицензионным договорам. Такие платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как периодические платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом подходе Минфин напомнил в Письме от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132.

Срок полезного использования: главное - не ошибиться

Для расчета ежемесячной нормы амортизации ролика, необходимо знать срок его полезного использования. Его определение сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что для целей налогового учета срок полезного использования определяется исключительно исходя из срока действия патентов, свидетельств и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется аналогично, но, кроме того, организация вправе также самостоятельно установить срок полезного использования НМА исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000). В налоговом учете отсутствует возможность самостоятельно установить срок полезного использования нематериального актива, например, на основании приказа руководителя.

Если срок полезного использования невозможно установить исходя из срока действия патента, свидетельства или договора, для целей налогового учета его считают равным 10 годам. В бухгалтерском учете этот срок более длительный - 20 лет. Однако НМА на практике устаревают гораздо быстрее. И это, конечно, в полной мере касается роликов. Ведь рекламные акции, о которых сообщает ролик, имеют ограниченный срок действия, так как появляются новые товары или услуги. Естественно, неактуальный ролик покидает эфир.

В такой ситуации, по мнению чиновников, включить недоамортизированную стоимость НМА в налоговые расходы компания не вправе (письма от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583). Дело в том, что Налоговым кодексом разрешено учитывать остаточную стоимость лишь ликвидированных либо реализуемых основных средств (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Он не содержит специальной нормы о включении в расходы недоначисленной по объектам НМА амортизации (или признания убытка в этой сумме) в случаях списания с учета данных объектов до истечения срока полезного использования. И несмотря на то что перечень внереализационных расходов открытый, доказать экономическую обоснованность расходов в виде остаточной стоимости НМА, не используемых в производственных целях и не приносящих доход, достаточно сложно. Добавим, в Письме УМНС по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408 сказано, что амортизационные отчисления по рекламному ролику уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в периоде использования НМА в рекламных целях. Отсюда следует вывод о том, что продолжать амортизацию неиспользуемого в рекламных целях ролика нельзя.

Чтобы увеличить налоговые затраты на стоимость НМА и снизить облагаемую прибыль, можно дать рекомендацию организациям продолжать использовать тем или иным образом "ненужный" ролик. Например, разместить его на сайте в Интернете.

Заметим, если остаточная стоимость НМА не будет признана в составе расходов в налоговом учете, то образуется постоянная разница, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость ролика будет учтена.

Проблема с установлением единого срока для двух видов учета решается, по мнению автора, указанием такого срока в договоре, которым передаются исключительные права. При этом лучше заранее оценить приемлемость для предприятия того обстоятельства, что по истечении указанного в договоре срока исключительные права на ролик перейдут к изготовителю, а, значит, он сможет использовать его только по своему усмотрению.

Заметим, существует мнение о том, что договор на передачу исключительных прав на ролик никак не соотносится со сроком его полезного использования, и в действительности такой срок должен определяться исходя из договора с теле- и радиокомпаниями на трансляцию ролика. Однако данное мнение необоснованно. Ведь окончание срока действия договора на трансляцию ролика не влечет отчуждения прав на его использование. Следовательно, организация может продлить договор на трансляцию, заключить новый и т.д. Поэтому срок полезного использования ролика не ограничивается сроком действия такого договора, но устанавливается договором на передачу заказчику исключительных прав.

Амортизация

Применение одинакового способа начисления амортизации (линейного) для целей бухгалтерского и налогового учета позволит избежать (при условии одинаковой первоначальной стоимости и сроке полезного использования) возникновения временных разниц.

Существует два метода начисления амортизации:

- путем накопления ее сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

- посредством уменьшения первоначальной стоимости самого ролика.

Суммы амортизации по ролику, приобретенному в рекламных целях, в бухгалтерском учете будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Они отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов*(4). Причем это справедливо как для торговых, так и для производственных организаций.

В налоговом учете амортизацию рекламного ролика признают расходом на рекламу производимых и реализуемых товаров и учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Являются ли такие расходы нормируемыми, зависит от способа его использования. Если ролик транслируется в СМИ (на телевидении, радио), то ежемесячные амортизационные отчисления по нему не нормируются (принимаются в полном размере) (Письмо Минфина РФ от 15.09.2003 N 26-12/51408). Если рекламный ролик используется в других направлениях (показ в кинотеатре, на презентации, конференции), не входящих в закрытый перечень п. 4 ст. 264 НК РФ, то расходы на его создание принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пример 1.

ЗАО "Мясная империя" приобрело в октябре 2007 г. исключительные права на рекламный ролик стоимостью 10 620 руб. (в том числе НДС - 1 620 руб.). Срок полезного использования ролика составляет 20 мес. Амортизация по НМА начисляется линейным способом и отражается на счете 05. Норма амортизации равна 5% ((1/20) х 100%).

Поскольку стоимость ролика составляет менее 10 000 руб., в налоговом учете НМА не возникает.

Бухгалтер ЗАО "Мясная империя" выполнит следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2007 г.
Отражено приобретение исключительных прав на рекламный ролик (10 620 - 1 620) руб.	08	60	9 000
Отражен НДС , предъявленный изготовителем рекламного ролика	19	60	1 620
Исключительные права на ролик учтены в составе НМА	04	08	9 000
Предъявлен к вычету НДС	68	19	1 620
Начислено отложенное налоговое обязательство (9 000 руб. х 24%)	68	77	2 160
В ноябре 2007 г. и последующие 19 мес.
Начислена амортизация по рекламному ролику (9 000 руб. х 5%)	44	05	450
Отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства (450 руб. х 24%)	77	68	108

Рекламный ролик - расходы

Срок полезного использования менее 12 месяцев

В этом случае рекламный ролик ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не является объектом НМА, поскольку не удовлетворяет условиям пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000, п. 3 ст. 257 НК РФ. Затраты на его создание относятся на расходы будущих периодов и списываются в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(5)). В соответствии с п. 5, 9 ПБУ 10/99*(6) затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), в качестве коммерческих расходов. Они равномерно распределяются по месяцам, приходящимся на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламы. Это должно быть закреплено в учетной политике организации.

В налоговом учете расходы на приобретение ролика, в котором размещена рекламная информация о товарах, следует признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. В подпункте 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Признание рекламных расходов в налоговом учете единовременно, а в бухгалтерском учете равномерно в течение срока, на который переданы исключительные права, ведет к образованию налогооблагаемой временной разницы и соответствующего отложенного налогового обязательства. Для того чтобы избежать этого, в налоговом учете на основании п. 1 ст. 272 НК РФ можно распределить данные расходы, как и в бухгалтерском.

"Входной" НДС по работам по созданию ролика можно принять к вычету в полном объеме в момент, когда эти работы учтены на счете 97 (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 2.

ЗАО "Губернские колбасы" заказало телестудии изготовление рекламного ролика. Ролик стоимостью 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.) был оплачен на момент заказа согласно выставленному счету. Согласно договору с телестудией исключительные права на рекламный ролик переданы организации на 10 мес. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное списание таких расходов.

Бухгалтер выполнит следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, включены в состав расходов будущих периодов (106 200 - 16 200) руб.	97	60	90 000
Отражен НДС, предъявленный изготовителем рекламного ролика	19	60	16 200
Предъявлен к вычету НДС	68	19	16 200
Отражено перечисление денежных средств изготовителю рекламного ролика	60	51	106 200
Ежемесячно в течение 10 мес.
Списана часть расходов будущих периодов (90 000 руб. / 10 мес.)	44	97	10 000
Списаны коммерческие расходы текущего месяца	90-2	44	10 000

Неисключительное право на ролик

Договором на изготовление ролика может быть установлено, что организация на определенный срок получает неисключительные права. На таких условиях обычно приобретают ролики дочерние компании у головных организаций. Специализированная студия дополняет звуковой ряд ролика новыми адресами и телефонами. НМА не возникает, поскольку не соблюдаются требования пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000, п. 3 ст. 257 НК РФ.

Стоимость неисключительных прав на ролик по договору с правообладателем организация учитывает на забалансовом счете (п. 26 ПБУ 14/2000). Специального счета Планом счетов для такого случая не предусмотрено, поэтому можно ввести дополнительный, например счет 012 "Нематериальные активы, приобретенные с неисключительными правами".

В остальном учет расходов на ролик в виде полученных на него неисключительных прав аналогичен рассмотренному выше.

Расходы на демонстрацию

В бухгалтерском учете расходы на демонстрацию рекламы также учитывают в качестве расходов по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. В целях налогообложения расходы на эфирное время относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Авансы, перечисленные за трансляцию ролика, не считаются расходами (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).

Нормируемые или нет?

В зависимости от способа размещения рекламного ролика расходы на его показ относятся к нормируемым или ненормируемым. Полный перечень ненормируемых расходов приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ:

- рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

- уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Очевидно, что к ненормируемым относятся расходы на трансляцию ролика, которые могут быть квалифицированы как расходы, поименованные в указанном перечне.

Прежде всего это затраты на показ роликов на телевидении или радио (если это аудиоролик). Расходы на демонстрацию роликов (или, например, анимационных баннеров) в витринах супермаркетов, торговых центров или на уличных плазменных панелях также не подлежат нормированию. Это следует из Письма Минфина РФ от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83, в котором разъясняется, что размещение подобной рекламы, рассчитанной на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, следует рассматривать как наружную рекламу и, соответственно, расходы на ее осуществление могут приниматься к вычету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций без ограничений при наличии, соответственно, подтверждающих данные расходы документов. Кроме того, к ненормируемым расходам можно отнести трансляции роликов во время выставок, ярмарок, экспозиций.

Если ролик демонстрируется в супермаркете, торговом центре (на специально установленном мониторе), в кинотеатре перед началом сеансов*(7), то расходы на его размещение признаются в налоговом учете в размере 1% от выручки. Дело в том, что такие рекламные мероприятия не рассматриваются как осуществляемые через СМИ. Под СМИ (ст. 2 Закона N 2124-1*(8)) понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой - совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год. Кроме того, любое СМИ должно иметь свидетельство о регистрации, выданное Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия.

Если рекламу размещает агент...

Зачастую организации поручают совершение сделок по размещению рекламы в СМИ посредникам (например, рекламным агентствам), для чего заключают агентский договор. При этом расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо УМНС по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/65228). Такие расходы не нормируются, если связаны с размещением ненормируемых видов рекламы (Письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101).

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В ходе исполнения агентского договора агент обязан предоставлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

Факт оказания теле-, радиокомпанией услуг должен быть подтвержден актом и эфирной справкой. Для вычета НДС необходим счет-фактура.

Как разъяснило УФНС по г. Москве в Письме от 24.05.2007 N 19-11/48195, по операциям в рамках сделок, совершенным агентом от своего имени (договор комиссии), требований приложения копий первичных документов агента по реализации имущества принципала напрямую законодательством не установлено. Кроме того, поскольку сделка совершается между агентом и третьим лицом без указания на собственника имущества, копии первичных документов по таким сделкам не могут быть первичными для отражения в учете у комитента. Поэтому первичным документом при соблюдении необходимых условий является отчет агента. Данное положение может быть закреплено в качестве элемента учетной политики в части организации документооборота предприятия. При этом сохраняется требование статьи 1011 ГК РФ об обязательном представлении копий первичных документов о расходах, произведенных агентом за счет принципала, которые являются основанием для составления отчета агента.

Если же агент действует от имени принципала (договор поручения), то к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличие в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Пример 3.

ЗАО "Крошка-картошка" перечислило рекламному агентству предоплату - 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.) за демонстрацию ролика на протяжении 3 мес. на телевидении. Эфирное время равномерно распределено в течение указанного срока. Ежемесячно предприятие получает отчет агента, подтверждающий рекламные расходы.

В учете будут произведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма предварительной оплаты в счет выполненных рекламным агентством работ	60-2	51	141 600
Ежемесячно в течение 3 мес.
Учтены затраты на рекламу (на основании отчета агента) (141 600 - 21 600) руб. / 3 мес.)	44	60-1	40 000
Учтена сумма НДС, предъявленного к оплате рекламным агентством (21 600 руб. / 3 мес.)	19	60-1	7 200
Принят к вычету НДС	68	19	7 200
Зачтена сумма предварительной оплаты	60-1	60-2	47 200

Е.В. Преснякова,

редактор журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закона РФ от 09.06.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина от 16.10.2000 N 91н.

*(3) С 1 января 2008 г. к амортизируемому будет относиться имущество стоимостью более 20 000 руб. (Федеральный закон N 216-ФЗ от 24.07.2007).

*(4) Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364.

*(8) Закон РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации".