Возвратные отходы: учет и налоги (К.О. Борисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Возвратные отходы: учет и налоги

Возвратные отходы в пищевой промышленности в целом явление вполне заурядное. При этом сегодня в ряде подотраслей, например на предприятиях молочной промышленности, использованию возвратных отходов уделяется особое внимание. В первую очередь, это продиктовано экономической ситуацией в стране. Последнее из событий, указывающих на необходимость рационального использования возвратных отходов, - неожиданный рост цен на цельное молоко и другое "пищевое" сырье. В таких условиях разработка и выпуск новой линейки продуктов на основе пахты и молочной сыворотки становится все более актуальной. Кроме того, указанные отходы молочного производства являются источником такого вещества, как молочный сахар (лактоза), спектр применения которого широк: от использования непосредственно в пищевой промышленности (молочное и мясное, хлебобулочное и виноводочное направления) до производства кормовых добавок и медпрепаратов. Итак, потенциал есть. Поэтому сегодня мы рассмотрим специфику бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов в качестве как вторичного сырья, так и востребованного на рынке товара. Статья не имеет узкой направленности, поэтому выводы, предложенные автором, могут пригодиться бухгалтеру любого промышленного предприятия. Если говорить об учете возвратных отходов в общем, то можно обозначить три ключевых вопроса: что такое возвратные отходы, как определить их стоимость и когда принять к учету?

Что такое возвратные отходы?

Приведем определение и классификацию возвратных отходов.

Возвратные отходы
Остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Используемые в производстве	Не используемые в производстве
Отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства	Отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону
Примеры возвратных отходов
В молочной промышленности*(1) обезжиренное : молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога. К отходам молочного производства также относят зачистки и обрезки творога и сыра, реализуемые на корм сельскохозяйственным животным.
В масложировой промышленности*(2): - лузга подсолнечная, соевая оболочка и оболочки семян других масличных культур, отделяемые в процессе обрушивания при подготовке их к извлечению масла; - гудроны, кубовые остатки, получаемые при дистилляции жирных кислот растительных масел, саломаса, соапстока, животных и др. жиров; - погоны дезодорации - продукты, получаемые в процессе удаления дезодорирующих веществ и нежелательных примесей из масел, животных жиров и их смесей пищевого назначения; - фузы (баковые отстои), получаемые при хранении нерафинированных растительных масел; - жиры из жироловушек, получаемые при очистке сточных вод масложировых производств на локальных и общезаводских очистных сооружениях.
Что нельзя считать возвратными отходами?
- Остатки материалов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха предприятия в качестве полномерного материала для изготовления других изделий основного производства; - попутная (сопряженная) продукция (шкуры, кишечное сырье, жир-сырец, субпродукты и т.п. в мясожировом производстве, глицерин и др. в масложировой промышленности и т.д.).
*(1) Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утв. Минсельхозпродом РФ 19.03.1996. *(2) Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537.

Со времен плановой экономики и по сегодняшний день отходы подразделяются на возвратные (используемые и не используемые в производстве) и безвозвратные. Это было закреплено еще в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) (далее - Основные положения). Безвозвратными считаются такие отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п. В рамках данной статьи нас интересуют исключительно возвратные отходы. Им посвящен п. 27 Основных положений. По нашему мнению, информация, изложенная в нем, имеет основополагающее значение, поэтому она и заложена в основу предложенной таблицы. Однако позднее само определение возвратных отходов стало использоваться в несколько иной интерпретации. Так, в Постановлении N 552*(2) (п. 6), НК РФ (п. 6 ст. 254) и отраслевых методичках, выпущенных после 2002 года, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса: и т.д. Иными словами, на уровне определения был расширен перечень возвратных отходов производства до теплоносителей и других видов материальных ресурсов, а их происхождение изменилось от превращения исходного материала в готовую продукцию до образовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг). На первый взгляд, отличия несущественны. Однако, по мнению многих экспертов, это не так. Действующая формулировка не дает однозначного ответа на вопрос о том, что такое возвратные отходы. Так, в Основных положениях было предельно четко сказано, что возвратные отходы - это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья в процессе конкретного действия - производства готовой продукции. А сегодня это - другие виды материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ и даже услуг). Конечно, мы несколько утрируем, но, согласитесь, все это написано в НК РФ и путем несложных манипуляций определение приобретает весьма обтекаемую форму. А у налогоплательщиков возникает дополнительный соблазн отнести к возвратным отходам те ресурсы, которые "исторически" к ним не относятся. Почему? Ответ на этот вопрос - в следующем разделе.

Оценка возвратных отходов

В этом разделе мы будем применять тот же принцип, а именно изучать теорию вопроса от нормативных документов давно минувших дней (Основных положений) до действующих правовых актов. Однако отметим главное, что неподвластно времени, - стоимость возвратных отходов вычитается из затрат на сырье и материалы (уменьшает сумму материальных расходов). Поэтому принцип их учета как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаковый. Обратимся к оценке возвратных отходов. Согласно Основным положениям было установлено, что возвратные отходы оцениваются:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

б) по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Иными словами, в качестве стоимостного критерия в зависимости от способа использования возвратные отходы оценивались по пониженной или полной цене исходного сырья, либо по установленной цене на отходы за минусом затрат на их сбор. Так, если возвратные отходы подлежали использованию в основном производстве (в качестве исходного сырья), но в повышенном размере (либо с пониженным выходом), то в качестве критерия оценки следовало применять пониженную цену исходного сырья (цену возможного использования). Если отходы шли в переработку - установленную цену, а при реализации на сторону - полную цену исходного сырья. Конечно, такой подход был продиктован условиями плановой экономки. Поэтому в Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности 1996 года издания подход к оценке возвратных отходов был сформулирован уже несколько иначе. Возвратные отходы молочного производства было рекомендовано оценивать по договорным ценам, но при этом было указано, что из стоимости сырья возвратные отходы для внутрипроизводственного потребления исключаются по расчетным ценам предприятий, и предлагалась соответствующая методика расчета цен на обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. Помимо этого, не исключался способ оценки по пониженной цене исходного сырья (цене возможного использования).

Вместе с тем в Постановлении N 552 был сформулирован такой принцип оценки возвратных отходов:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) выступала критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует его в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип был отменен с появлением ПБУ 5/01*(3), Методических указаний по учету МПЗ*(4) и Налогового кодекса.

Итак, в п. 6 ст. 254 НК РФ указано, что возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В свою очередь, в п. 111 Методических указаний по учету МПЗ говорится, что стоимость отходов (обезличенных) определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (по цене возможного использования или продажи).

Таким образом, сегодня бухгалтерскую и налоговую оценку возвратных отходов можно привести к одному знаменателю. Но как это сделать? Из действующих норм следует, что при использовании возвратных отходов в производстве их следует оприходовать по пониженной цене исходного материала (цене возможного использования), а при намерении продать их - по цене реализации. Разберемся с этими величинами по отдельности.

Пониженная цена исходного материала (цена возможного использования)

Совершенно очевидно, что порядок расчета этой цены следует зафиксировать в локальном документе предприятия, поскольку его методика должна учитывать субъективные факторы, такие как технология производства, свойства исходного сырья и полученных возвратных отходов. Приведем пример. Мы уже обращались к Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности и упоминали, что в ней было предложено несколько вариантов расчета стоимости возвратных отходов, учитывающих следующие факторы. Базой для ценообразования на обезжиренное молоко, сыворотку и готовую продукцию, вырабатываемую из них, должна служить их сравнительная питательная ценность. В основу питательной ценности в первую очередь должен быть положен жир и белок. Однако разработчики указали, что на момент издания инструкции методический подход к оценке отдельных элементов молока определен по жиру и белку, в отношении лактозы определенности не было. Исходя из этого и было предложено несколько вариантов расчета оценки элементов молока, выбор которых возможен в зависимости от профиля предприятия и производства тех или иных видов молочной продукции. Приводить расчет мы не будем, для нас главное - показать субъективный характер его выбора.

К сведению: цена на обезжиренное молоко (пахту) в среднем по расчетам составила около половины цены на закупаемую 1 т цельного молока.

В других подотраслях также есть свои нюансы. Таким образом, очевидно, что разработка методики оценки возвратных отходов - это, в первую очередь, задача для экономиста предприятия, которому следует выбрать и обосновать определенный подход, поскольку здесь первоочередными являются задачи планирования себестоимости и рентабельности выпуска продукции на основе вторичного сырья. Вопросы налогообложения здесь вторичны, ведь общая сумма материальных затрат на сырье останется неизменной независимо от того, в какой оценке мы вычленим из них стоимость возвратных отходов, используемых в производстве другого вида продукции.

Пример 1.

ООО "Масленка" занимается производством молочной продукции. Администрацией предприятия принято решение использовать полученные в процессе производства возвратные отходы (пахту) для изготовления молочного напитка "Бодрость". Выручка от реализации основной молочной продукции составила 550 руб., в том числе НДС - 50 руб. Затраты по выпуску основной продукции собраны на счете 20-1 в сумме 450 руб., в том числе на исходное сырье - 300 руб. (Для упрощения примера иные затраты предприятия не рассматриваются.) Возвратные отходы оценены в половину стоимости исходного сырья, оприходованы и отпущены в производство (20-2) молочного напитка "Бодрость". Себестоимость выпуска молочного напитка составила 200 руб., а выручка от его реализации - 275 руб., в том числе НДС - 25 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Масленка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70, 60	450
Оприходованы возвратные отходы (пахта)	10-1	20-1	150
Сформирована стоимость готовой продукции основного производства	43	20-1	300
Сформированы затраты на выпуск молочного напитка "Бодрость", в том числе: - стоимость возвратных отходов (пахты) - прочие	20-2 20-2	10-1 10, 70, 60	150 50
Сформирована стоимость молочного напитка	43	20-2	200
Отражена выручка от реализации (550 + 275) руб.	62	90-1	825
Начислен НДС (50 + 25) руб.	90-3	68	75
Отражена себестоимость выпущенной продукции	90-2	43	500
Сформирован финансовый результат по основному виду деятельности	90-9	99	250

Как видим, в данном случае оценка возвратных отходов влияет на показатель себестоимости выпускаемых видов продукции и не влияет на финансовый результат. Аналогичная картина и в налоговом учете.

Цена реализации

Итак, при намерении дальнейшей продажи возвратных отходов их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений насчет того, что подразумевается под такой ценой. Условно их три. Часть экспертов считает, что цена реализации - это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под этой величиной ту цену, которая уже фактически согласована между продавцом и покупателем (указанную в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отлична от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильной ценовой ситуации на продукты питания. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Вполне логично, что каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), но даже если в силу определенных обстоятельств это не так, каковы риски предприятия?

Пример 2.

Изменим условия примера 1. ООО "Масленка" не использует возвратные отходы в производстве, а реализует их на сторону - ООО "Буренка". Цена на каждую поставку определяется дополнительным соглашением сторон. Средняя цена предыдущих поставок без НДС составила 2 руб./кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствовался именно этой величиной. Однако в связи с общим повышением цен на молоко стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 100 кг) была пересмотрена и определена как 4,4 руб./кг, в том числе НДС 10%.

В бухгалтерском учете ООО "Масленка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70, 60	450
Оприходованы возвратные отходы (100 кг х 2 руб.)	10-6	20-1	200
Сформирована стоимость готовой продукции	43	20-1	250
Отражена выручка от реализации	62	90-1	550
Начислен НДС	90-3	68	50
Отражена себестоимость выпущенной продукции	90-2	43	250
Сформирован финансовый результат по основному виду деятельности	90-9	99	250
Отражена выручка от реализации возвратных отходов (100 кг х 4,4 руб.)	62	91-1	440
Начислен НДС (100 кг х 4,4 руб.) х 10 / 110	91-2	68	40
Списана стоимость возвратных отходов	91-2	10-6	200
Сформирован финансовый результат от реализации возвратных отходов	91-9	99	200

Общий финансовый результат - 450 руб.

Посмотрим, что было бы, если бухгалтер руководствовался, например, такой позицией - возвратные отходы необходимо приходовать именно по цене, которая уже согласована с покупателем.

В бухгалтерском учете ООО "Масленка" были бы сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70, 60	450
Оприходованы возвратные отходы	10-6	20-1	400
Сформирована стоимость готовой продукции	43	20-1	50
Отражена выручка от реализации	62	90-1	550
Начислен НДС	90-3	68	50
Отражена себестоимость выпущенной продукции	90-2	43	50
Сформирован финансовый результат по основному виду деятельности	90-9	99	450
Отражена выручка от реализации возвратных отходов (100 кг х 4,4 руб.)	62	91-1	440
Начислен НДС (100 кг х 4,4 руб.) х 10 / 110	91-2	68	40
Списана стоимость возвратных отходов	91-2	10-6	400
Финансовый результат от реализации возвратных отходов (справоч- но)	91-9	99	0

Общий финансовый результат прежний - 450 руб.

Таким образом, с точки зрения оптимизации налогообложения как бы предприятие ни понимало термин "цена реализации", налоговые последствия одинаковы, а вот искажение учетных данных (показателя себестоимости) налицо. Здесь уместно вспомнить принцип оценки возвратных отходов, ранее изложенный в Постановлении N 552. Напомним, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) выступала критерием в двух случаях: предприятие использует полученные возвратные отходы в производстве продукции или реализует их на сторону.

Применение такого способа было бы методологически более правильным, так как он обеспечивает формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.

Момент принятия к учету

Необходимость рассмотреть этот вопрос в отдельном блоке возникла по причине того, что часть экспертов сомневается в том, нужно (и можно) ли в момент возникновения возвратного отхода сразу же его оценить, а значит, принять к учету. По нашему мнению, и нужно, и можно. Согласно Методическим указаниям по учету МПЗ материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (п. 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111). В этот момент и возникает необходимость оприходовать и оценить возвратные отходы. Кстати, здесь также было бы удобнее исходить из их оценки по цене возможного использования, поскольку бухгалтер в этот момент может не располагать информацией о дальнейшей судьбе полученных отходов. Но это ни в коей мере не должно влиять на момент их оприходования.

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.