Держим "курс" между облагаемыми и необлагаемыми операциями (Ю.А. Локтева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Держим "курс" между облагаемыми
и необлагаемыми операциями

Предприятия пищевой промышленности, рассчитывающиеся с бюджетом в рамках традиционной системы налогообложения, могут даже не подозревать, что у них есть не облагаемые НДС операции. Это может привести к раздельному учету, который обязателен при значительной доле необлагаемых операций в общем объеме реализации готовой продукции (работ, услуг). Если налогоплательщик его не ведет, то ему грозят налоговые штрафы не только в части НДС, но и налога на прибыль, величина которого также зависит от правильного распределения налога между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

О раздельном учете сказано не мало, тем не менее многочисленные судебные решения по данному вопросу свидетельствует о том, что неясности и спорные моменты в распределении НДС еще остаются. Мы решили вернуться к этой теме и разобрать наиболее интересные вопросы постановки и ведения раздельного учета на промышленных предприятиях, исходя из сложившейся на сегодняшний день практики применения непростых норм налогового законодательства.

Когда стоит задуматься
о делении налоговых показателей?

Известно, что в гл. 21 НК РФ, равно как и в других главах Налогового кодекса, нет отдельной статьи о раздельном налоговом учете. Требование о его ведении закреплено в отдельных статьях соответствующих глав НК РФ. В частности, раздельный учет необходим в случаях, когда:

- предприятием осуществляются облагаемые и не облагаемые налогом виды деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- многопрофильная организация осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на специальный налоговый режим (п. 4 ст. 170 НК РФ).

- организация как участник товарищества, ведущая общий учет операций в целях налогообложения, или как доверительный управляющий занимается иными видами деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Некоторые эксперты, ссылаясь помимо указанных норм на п. 10 ст. 165 НК РФ, высказывают мнение о том, что раздельный учет по НДС нужен при реализации товаров (работ, услуг) по разным налоговым ставкам. В данном пункте говорится, что налогоплательщик должен установить порядок определения налога в учетной политике, о его раздельном учете в нем только подразумевается. Так считает Минфин в Письме от 09.11.2006 N 03-04-08/229: при реализации товаров, облагаемых НДС по ставкам как 10 или 18%, так и 0%, в целях соблюдения норм НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам). Данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций.

Может показаться, что перечень ситуаций обязательного ведения раздельного учета для предприятий пищевой промышленности не так уж обширен, но это только на первый взгляд. Да, промышленные компании не так часто оказываются в числе участников простого товарищества и уж тем более в роли доверительного управляющего. Также не все производители пользуются преимуществами специальных налоговых режимов, предусмотренных в основном для субъектов малого и среднего предпринимательства. Тем не менее экспортные операции и реализация собственной продукции по разным налоговым ставкам в деятельности предприятий пищевой промышленности не исключены. То же самое можно сказать о совмещении облагаемых и не облагаемых НДС операций, первые относятся к числу основных, вторые - к числу прочих операций, которые также достаточно часто осуществляются в деятельности промышленных предприятий. На последних остановимся подробнее. Выделим наиболее распространенные не облагаемые НДС операции:

- реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от продажи которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70% (пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Каждая из перечисленных операций непроста и имеет свои особенности, которые более запутывают, нежели проясняют вопрос о необходимости ведения раздельного учета.

Начнем с наиболее сложных необлагаемых операций - реализации ценных бумаг.

Какая разница между выбытием и реализацией ценных бумаг?

Для того чтобы разобраться в этом вопросе определимся с понятием налоговой реализации. Ею признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг, а в отдельных случаях - все перечисленные действия, осуществляемые на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ). В силу п. 2, 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги (вексель, чек, акции, коносамент, приватизационные ценные бумаги), согласно ст. 128 ГК РФ, являются объектами гражданских прав.

Таким образом, в общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к числу не облагаемых НДС операций. Это утверждение касается не всех ценных бумаг. В качестве примера приведем вексель, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Природа векселя такова, что он сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага. В таком случае вексель является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия. При предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательство последнего (ст. 413 ГК РФ), поэтому данную операцию нельзя признать реализацией. Указанная позиция находит отражение в отдельных судебных решениях (см., например, Постановление ФАС ВСО от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1).

Из общего оборота ценных бумаг организация также может исключить стоимость векселей, которые используются исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), и налогоплательщик не получает прибыли от их выбытия. По мнению судебных инстанций, такая операция не может рассматриваться как реализация ценных бумаг, поэтому передачу векселя третьего лица (коммерческих банков) в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя считать основанием для ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям (постановления ФАС СЗО от 23.08.2007 N Ф04-5743/2007(37454-А27-34), от 28.02.2007 N Ф04-777/2007(31795-А27-15), ФАС УО от 21.06.2007 N Ф09-4798/07-С2, от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2007 N А40-8448/07-4-64). Доказательством использования векселей в качестве платежа при расчетах за товары (работы, услуги) могут являться акты приемки, платежные поручения, счета-фактуры и данные бухгалтерского учета.

Финансовое ведомство не разделяет данную точку зрения, считая, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается его реализацией, освобождаемой от обложения НДС (Письмо от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Какому мнению отдать предпочтение - чиновников или арбитров? Автору ближе выводы, сложившиеся в соответствии с арбитражной практикой, но следует учесть, что в большинстве рассмотренных судами случаев операции с векселями для предприятий являлись разовыми. В то же время если для компании операции с ценными бумагами являются часто встречающимися, в результате которых она получает доход, то есть шанс, арбитр поддержит налогоплательщика, для которого такая деятельность может быть рассмотрена как реализация ценных бумаг.

Что учесть сельхозпроизводителям?

Предприятия пищевой промышленности относятся к числу немногих организаций, которые могут заниматься производством сельскохозяйственной продукции. Такие организации будут являться сельскохозяйственными товаропроизводителями, которые осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Иными словами, организации осуществляют первичную и последующую (промышленную) переработку сельскохозяйственной продукции. В таком случае они вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, заменяющего налог на прибыль, на имущество, ЕСН, НДС при соблюдении установленных ст. 346.2 НК РФ условий. Главное из них - доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, должна составлять не менее 70% в общей сумме доходов. Если это условие не выполнено, то предприятие не может перейти на спецрежим. Не может оно также воспользоваться и освобождением от НДС, уплачивая налоги в рамках общего режима, так как в пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ установлен тот же 70%-ный барьер выручки от реализации сельхозпродукции в общем объеме доходов.

Возникает вопрос: для каких организаций предусмотрено освобождение от НДС, если при выполнение поименованного условия организация может перейти на спецрежим? Очевидно, для тех, кто не воспользовался его преимуществами, например, в силу того, что организация имеет филиалы или представительства, или по другим причинам, ведь переход на спецрежим носит добровольный характер. Как бы ни было, если организация уплачивает налоги в рамках традиционной системы налогообложения и реализует сельхозпродукцию собственного производства с объемной долей выше установленного пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ лимита, она вправе не уплачивать по этим операциям НДС. Если при этом в деятельности присутствуют иные не освобожденные от налогообложения операции, то необходимость ведения раздельного учета становится очевидной. А можно ли избежать этой безрадостной перспективы?

Организациям, у которых доля расходов по необлагаемым (освобожденным) видам деятельности не превышает 5% от общей величины всех затрат, Налоговый кодекс предоставляет такую возможность. Для расчета 5%-ного барьера должны учитываться не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные по разным облагаемым видам деятельности. Для таких организаций раздельный учет необязателен, а весь НДС, предъявленный поставщиками, подлежит вычету при исчислении налогооблагаемой базы в полном размере (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако для предприятий, большая доля продукции которых является сельскохозяйственной, основной вид деятельности относится к необлагаемым операциям и у них наиболее вероятна обратная ситуация, когда менее 5% от суммы всех затрат составляют расходы по облагаемой НДС деятельности. Вправе ли организация по аналогии не вести раздельный учет, включая НДС в стоимость товаров (работ, услуг)?

Официальные разъяснения Минфина и налоговиков по данному вопросу не опубликованы, но их позицию можно предугадать: не предусмотрено - значит нельзя. Если рассмотреть такой вариант с точки зрения налогообложения, то можно заметить, что включение НДС в стоимость приобретаемого имущества и активов, используемых в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, приведет к увеличению налоговых обязательств компании перед бюджетом. Во-первых, будет завышена налоговая база по НДС на сумму не учитываемого в уменьшение начисленного налога вычета. Во-вторых, у организации может увеличиться налог на имущество в результате включения всей суммы предъявленного налога в стоимость основных средств, используемых как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

Для предприятий с высокой долей сельскохозяйственной продукции цена таких налоговых последствий не так высока, как для других организаций, ведь основная часть их доходов и расходов связана с не облагаемыми НДС операциями. В то же время штрафы и пени в акте налоговой проверки, даже небольшие, всегда неприятны для бухгалтера, поэтому лучше избежать таких перспектив. Для этого необходимо организовать раздельный учет по НДС в отношении облагаемых и не облагаемых этим налогом видов деятельности. Он необходим как при начислении налога, так и при его возмещении из бюджета в тех налоговых периодах, когда одновременно проводились облагаемые и не облагаемые НДС операции. Как его организовать?

Как выглядит раздельный учет по объектам налогообложения?

Производителям пищевой продукции, реализующим продукцию по разным ставкам, а также осуществляющим необлагаемые операции, при расчете суммы НДС к начислению в первую очередь следует разделить выручку от реализации. Для этого можно воспользоваться субсчетами второго и третьего порядка: согласно Плану счетов*(1) на субсчете 90-1-1 отражается реализация готовой продукции, облагаемой по ставке 18%, на субсчете 90-1-2 - по ставке 10% соответственно, а на субсчете 90-1-3 учитываются не облагаемые НДС операции.

Можно ввести дополнительную аналитику к счету 90-1 "Выручка" в разрезе готовой продукции, работ, услуг, реализуемых по разным налоговым ставкам и освобожденным от налогообложения. При этом сумма налога также может отражаться на дополнительных субсчетах к счету 68-2 "Расчеты по НДС": 68-2-1 - "НДС к уплате в бюджет по ставке 18%", 68-2-2 - "НДС по ставке 10%". При этом может возникнуть необходимость разделения помимо выручки суммы поступившей от покупателей предоплаты и, соответственно, сумм НДС по поступившим авансам. В этом случае можно организовать аналитику на субсчете 62-2 "Авансы полученные" и отражать начисление НДС по соответствующим субсчетам (НДС по ставке 18% и НДС по ставке 10%).

Как показывает практика, многие бухгалтеры налоговую декларацию заполняют на основании данных регистра налогового учета - книги покупок и книги продаж, что не противоречит законодательству. Суды поддерживают и тех налогоплательщиков, которые могут доказать ведение раздельного учета другими способами, например, с помощью информации, содержащейся в журналах-ордерах, ведомостях, данных программ и даже бухгалтерских справках (постановления ФАС ЗСО от 27.12.2005 N Ф04-9239/2005(18200-А27-23), ФАС МО от 13.05.2005 N КА-А40/3694-05). Поэтому распределять НДС к начислению или нет на субсчете 68-2 "НДС", налогоплательщик решает самостоятельно.

Отметим, что организация учета реализации продукции и товаров играет первостепенную роль в распределении "входного" НДС, так как именно показатели реализации используются в расчете пропорции и сумм предъявленного поставщиками налога по необлагаемым и облагаемым видам деятельности.

Как организовать раздельный учет по налогу к возмещению?

Правило распределения "входного" НДС сформулировано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Его суть в том, что суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Заметим, в Налоговом кодексе не прописаны специальные правила возмещения "входного" НДС налогоплательщикам, пользующимся преимуществами спецрежимов или осуществляющим специфические необлагаемые операции, например реализацию ценных бумаг. Поэтому не будет ошибкой применить к ним общие правила, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ для разделения сумм "входного" налога по облагаемым, не освобожденным от налогообложения операциям.

Итак, в целях правильного распределения "входного" НДС и обоснованности применения налоговых вычетов все приобретенные товары (работы, услуги) организации следует разделить на группы.

В первую группу войдут товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. Уплаченный по ним налог принимается к вычету в общеустановленном порядке. Дальнейшее деление в разрезе применяемых ставок (10 и 18%) является довольно громоздким, да и в этом нет необходимости. Вычет предъявленного НДС осуществляется из общей суммы налога (п. 1 ст. 171 НК РФ) и не зависит от применения ставки.

У предприятий пищевой промышленности эту группу составят все товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления основного вида деятельности. Если организация имеет значительную долю сельскохозяйственной продукции собственного производства, то у нее, наоборот, большая часть товаров (работ, услуг) будет относиться к необлагаемой деятельности, а в данную группу войдут товары (работы, услуги), относящиеся к иным облагаемым НДС видам деятельности.

Ко второй группе относятся товары (работы, услуги), предназначенные для необлагаемой деятельности. В этом случае предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ). В эту группу могут войти основные средства, материальные ценности, участвующие в деятельности, переведенной на спецрежим. Если организация имеет дело с ценными бумагами, занимаясь их реализацией, то в эту группу она включит расходы на консультационные и посреднические услуги по приобретению ценных бумаг, которые будут учтены в их стоимости с учетом "входного" НДС. У организации, являющейся сельхозпроизводителем, как указывалось выше, в эту группу войдут товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления основной, не облагаемой налогом деятельности.

Наконец, третью группу составят товары (работы, услуги), которые используются при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых видов деятельности. В числе таких расходов можно выделить общехозяйственные затраты, относящиеся ко всем видам деятельности, а также по приобретению сырья и материалов, в отношении которых не всегда можно определить, для какой деятельности (облагаемой или необлагаемой) они закупаются. Налог по ним принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Для определения той части НДС, которая включается в стоимость, данная пропорция определяется как отношение стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Соответствующая сумма налога определяется по формуле:

Сумма НДС, включаемая в стоимость = Общая сумма предъявленного поставщиками НДС x (Стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС / Общая стоимость товаров, отгруженных за налоговый период)

Определить оставшуюся часть НДС, которая принимается к вычету, бухгалтер может двумя способами:

- вычесть из общей суммы предъявленного НДС ту его часть, которая приходится на необлагаемые операции и рассчитана исходя из вышеуказанной пропорции;

- рассчитать новую пропорцию и определить часть налога, которая относится к облагаемой деятельности. Указанная пропорция будет определяться как отношение стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Формула расчета суммы налога, принимаемой к вычету, следующая:

Сумма НДС, принимаемая к вычету = Общая сумма предъявленного поставщиками НДС x (Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС / Общая стоимость товаров, отгруженных за налоговый период)

Кажущееся на первый взгляд простым распределение предъявленного организации НДС, установленное нормами ст. 170 НК РФ, на практике вызывает множество вопросов. Первый из них: что следует понимать под стоимостью отгруженных товаров - себестоимость или цену реализации?

Из анализа норм гл. 21 НК РФ можно заключить, что стоимость отгруженных товаров следует рассматривать исходя из выручки от реализации. Иных понятий, определяющих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), данная глава Налогового кодекса не содержит, поэтому для составления пропорции следует применять именно этот показатель. При этом выручка для расчета пропорции должна определяться из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Следующий вопрос: в каком размере при расчете пропорции следует учитывать выручку от облагаемых налогом операций - с учетом или без учета НДС? Логично предположить, что наибольшую сопоставимость показателей стоимости отгруженных товаров показывает выручка от реализации без учета НДС*(2).

Рассмотрим порядок организации раздельного учета "входного" НДС на примере.

Пример.

ООО "Вкусная линия" производит и реализует продукцию по разным налоговым ставкам, а также осуществляет освобожденные от налогообложения операции. За ноябрь 2007 г. выручка от реализации составила:

- от облагаемых по ставке 18% операций - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);

- от облагаемых по ставке 10% операций - 1 650 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.);

- от необлагаемых операций - 500 000 руб.

В текущем месяце материальные расходы составили:

- 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) в части реализации облагаемой по 18%-ной ставке готовой продукции;

- 330 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.) в части реализации облагаемой по 10%-ной ставке готовой продукции;

- 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в части необлагаемых операций.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, равны 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В целях упрощения и наглядности другие расходы в примере не рассматриваются.

В первую очередь определим, следует ли вести раздельный учет. Совокупные расходы предприятия составят 1 100 000 руб. (400 000 + 300 000 + 100 000 + 300 000), а расходы, относящиеся к необлагаемым видам деятельности, - 100 000 руб. Их удельный вес - 9,1%, что превышает 5%-ный барьер, поэтому раздельный учет необходим.

Для того чтобы разделить "входной" НДС, откроем к счету 19 "НДС" следующие субсчета:

- 19-1 - по налогу, который относится к облагаемым операциям (по ставке как 10, так и 18%);

- 19-2 - по налогу, который относится к необлагаемым операциям;

- 19-3 - по налогу, относящемуся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

По итогам месяца относящаяся к облагаемым операциям сумма "входного" НДС - 102 000 руб. (72 000 + 30 000) - подлежит возмещению из бюджета. Сумма "входного" налога, относящаяся к необлагаемым операциям, - 18 000 руб. - подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а сумма предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС по общим расходам 54 000 руб. - пропорционально делится между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

1. Рассчитаем долю облагаемых и необлагаемых НДС операций. Для этого определим выручку от реализации за месяц. Она составит:

- от облагаемых операций без НДС - 3 500 000 руб. (2 360 000 x 100 / 118 + 1 650 000 x 100 / 110);

- от необлагаемых операций - 500 000 руб.;

- общая сумма выручки (без НДС) - 4 000 000 руб. (3 500 000 + 500000).

Доля от не облагаемых НДС операций составит 12,5% (500 000 руб. / 4 000 000 руб.), следовательно, доля облагаемых НДС операций - 87,5% (3 500 000 руб. / 4 000 000 руб.).

2. Определим суммы "входного" НДС по общим расходам, которые подлежат вычету и включению в стоимость приобретенных товаров 47 250 руб. (54 000 руб. x 87,5%), на общепроизводственные и общехозяйственные расходы будет списано 6 750 руб. (54 000 руб. x 12,5%).

В бухгалтерском учете ООО "Вкусная линия" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
В течение отчетного периода
Отражена выручка от облагаемых операций (18%)	62	90-1	2 360 000
Начислен НДС с выручки от реализации (2 360 000 руб. x 18 / 118%)	90-3	68-2	360 000
Отражена выручка от облагаемых операций (10%)	62	90-1	1 650 000
Начислен НДС с выручки (1 650 000 руб. x 10 / 110%)	90-3	68-2	150 000
Отражена выручка по необлагаемым операциям	62	90-1	500 000
Отражены материалы по облагаемым операциям (472 000 - 72 000 + 330 000 - 30 000) руб.	10	60	700 000
Отражены материалы по необлагаемым операциям (118 000 - 18 000) руб.	10	60	100 000
Отражены общепроизводственные и хозяйственные расходы	25, 26	60	300 000
Предъявлена к вычету часть "входного" налога по ставке 10 и 18%	19-1	60	102 000
Отражен "входной" НДС по необлагаемым операциям	19-2	60	18 000
Отражен "входной" НДС общим расходам	19-3	60	54 000
Распределение НДС по окончании периода
Предъявлена к вычету часть "входного" налога по ставке 10 и 18%	68-2	19-1	102 000
Включен в стоимость сырья и материалов "входной" НДС по необлагаемым операциям	10	19-2	18 000
Предъявлена к вычету часть "входного" налога по общим расходам	68-2	19-3	47 250
Списан невозмещаемый НДС на общие расходы	25, 26	19-3	6 750

В аналогичном порядке можно организовать раздельный учет НДС при реализации предприятием продукции на внутреннем рынке и на экспорт.

Как заполнить книгу покупок?

Счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, согласно действующей редакции п. 8 Правил ведения книги покупок и книги продаж*(3) регистрируются в книге покупок не в хронологическом порядке, а по мере возникновения права на налоговые вычеты. Это право возникает у налогоплательщика после принятия на учет товаров (работ, услуг). Однако, имея право на вычет, налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и не облагаемые НДС операции, может определить его сумму только по окончании месяца (здесь и далее речь идет о распределяемом "входном" НДС, относящемся к общим расходам).

Возникает вопрос: когда нужно зарегистрировать в книге счета-фактуры по товарам, которые относятся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности? К сожалению, Правила ведения книги покупок и книги продаж не содержат ответа на этот вопрос. Единственное уточнение касается суммы, на которую нужно зарегистрировать счет-фактуру. Она должна соответствовать налоговому вычету, который определяется расчетным путем, и быть одинаковой и в книге покупок, и в налоговой декларации. Таким образом, каждый счет-фактуру по общехозяйственным расходам нужно зарегистрировать в книге покупок частично - в сумме налога, приходящейся на облагаемые операции. Как это сделать на практике? Обратимся к разъяснениям.

Подробные рекомендации относительно порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок даны в Письме ФНС РФ от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16. По мнению налоговиков, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. При этом в графе 8б книги покупок должна быть отражена сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика, а в графе 8а - соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара. Иными словами, в графе 8а нужно указать стоимость товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога, которая не принимается к вычету и включается в его себестоимость, а в графе 8б - сумму налога, определенную расчетным путем и предъявляемую к возмещению. При этом в итоговой графе 7 "Всего покупок, включая НДС" будет отражена стоимость товаров (работ, услуг), указанная в документах поставщика.

Итак, счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на момент определения части налога, подлежащего вычету. Пропорция для распределения "входного" НДС, подлежащего вычету, определяется по окончании отчетного периода. Таким образом, следуя позиции налоговиков, логично предположить, что счет-фактура должен быть зарегистрирован после расчета налога, подлежащего возмещению из бюджета. По мнению автора, исходя из рекомендаций налоговиков, предприятие может установить следующий порядок ведения книги покупок. В течение всего налогового периода счета-фактуры отражаются в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок до последнего дня не регистрируются. По окончании периода производится расчет пропорции, на основании которой определяется часть НДС, которая принимается к вычету. Таким образом, зарегистрировав все полученные счета-фактуры последним днем месяца, налогоплательщик не только не нарушит требований законодательства, но и сможет избежать дополнительных корректировок сумм НДС, принимаемых к вычету в налоговом периоде. Согласитесь, это довольно трудоемкое занятие. Чтобы упростить этот порядок, организация может зарегистрировать счет-фактуру сразу в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), при этом в книге покупок заполняются только общие графы (с 1-й по 6-ю), оставшиеся "расчетные" графы (с 7-й по 12-ю) можно заполнить в конце месяца после распределения "входного" НДС.

Представим порядок заполнения книги покупок на примере общепроизводственных и общехозяйственных расходов в виде таблицы:

Наименование затрат	Стоимость услуг без НДС	Налог к возмещению	Налог на увеличе- ние стоимости	Стоимость с учетом НДС
1	2	3	4	5
Общие расходы	300 000 (354 000 х 100 / 118)	47 250 (54 000 x 87,5%)	6 750 ( 54 000 х 11,1%)	306 750 (300 000 + 6 750)

Предположим, что контрагентом предприятия по общехозяйственным расходам является ООО "Поставщик".

Книга покупок (фрагмент)

Наименование продавца товаров (работ, услуг)	Всего покупок, включая НДС	Покупки, облагаемые по ставке 18%
		стоимость без НДС	сумма НДС
5	7	8а	8б
ООО "Поставщик"	354 000	306 750	47 250

Как видим, особенностей раздельного учета при осуществлении нескольких видов деятельности достаточно, надеемся, что приведенные мнения и комментарии будут полезны при разрешении возникающих в случае распределения НДС вопросов.

Какова "цена" отсутствия раздельного учета?

Если организация не ведет раздельный учет "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, то всю сумму данного налога по затратам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, она должна списать на расходы (без уменьшения на эту сумму налогооблагаемой прибыли). Данное требование изложено в п. 4 ст. 170 НК РФ и продублировано в Письме Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02. В нем говорится, что при отсутствии раздельного учета суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, подлежат восстановлению. Данное утверждение не распространяется на суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для облагаемых операций. Эти суммы принимаются к вычету по правилам ст. 172 НК РФ независимо от ведения налогоплательщиком раздельного учета НДС.

Ю.А. Локтева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

*(2) Такого мнения придерживаются Минфин и налоговики в письмах от 29.10.2004 N 03-04-11/185, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191@.

*(3) Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.