Как возместить расходы на благотворительные цели, обучение, лечение, приобретение медикаментов (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2007 г.)

Как возместить расходы на благотворительные цели, обучение,
лечение, приобретение медикаментов

1. Общие положения

Физические лица, являющиеся плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ), имеют возможность уменьшить налоговую базу по данному налогу на сумму социальных налоговых вычетов. Перечень социальных налоговых вычетов и порядок их предоставления определены ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно ст. 210 НК РФ социальные налоговые вычеты, так же как и иные виды налоговых вычетов, предоставляются физическим лицам только в отношении тех полученных в налоговом периоде (в календарном году) от источников в Российской Федерации доходов, которые облагаются НДФЛ по налоговой ставке 13%. Воспользоваться правом на получение таких вычетов могут только налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, поскольку в отношении всех доходов, получаемых от источников в Российской Федерации нерезидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

По существу социальные налоговые вычеты отражают произведенные плательщиками НДФЛ в течение конкретного налогового периода расходы на различные социальные цели, а именно: на благотворительные цели, на обучение, на лечение, на приобретение медикаментов. При этом каждый из вышеперечисленных видов расходов может учитываться наряду с другими видами расходов в целях уменьшения налоговых обязательств по НДФЛ.

Кроме того, при определении налоговой базы по НДФЛ социальные налоговые вычеты могут также суммироваться с любыми другими налоговыми вычетами (стандартными, имущественными, профессиональными), право на получение которых возникло у физического лица в данном налоговом периоде.

2. Как получить социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам только на основании их письменного заявления, которое подается вместе с налоговой декларацией по НДФЛ по окончании соответствующего налогового периода. Форма заявления о предоставлении вышеуказанных вычетов нормативными документами не установлена, поэтому оно составляется в произвольной форме. К налоговой декларации необходимо наряду с заявлением о предоставлении социальных налоговых вычетов приложить соответствующие подтверждающие документы.

Налоговая декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. В настоящее время действует форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц 3-НДФЛ, утвержденная приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н (далее - декларация по НДФЛ, форма 3-НДФЛ).

Суммы социальных налоговых вычетов отражаются налогоплательщиками в соответствующих строках п. 3 на Листе К декларации по НДФЛ. Если налоговая декларация представляется налогоплательщиком только в целях получения таких вычетов, то помимо Листа К он заполняет титульный лист, а также Раздел 1 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%", Раздел 5 "Расчет итоговой суммы налога к уплате (до-плате)/возврату по всем видам доходов" и Раздел 6 "Суммы налога, подлежащие уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета" формы 3-НДФЛ.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что подача налоговой декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика является обязательным условием получения налоговых вычетов, если даже налогоплательщик, желающий получить вычеты, не относится к категории лиц, указанных в ст. 227 и 228 НК РФ, которые обязаны представить декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Конкретный срок подачи декларации по НДФЛ для физических лиц, которые представляют ее только в целях получения социальных налоговых вычетов, не установлен. Однако читателям журнала следует учитывать, что заявление о возврате суммы удержанного (уплаченного) НДФЛ может быть подано согласно п. 7 ст. 78 НК РФ только в течение трех лет со дня удержания (уплаты) вышеуказанной суммы налога.

Если в истекшем налоговом периоде доходы налогоплательщику выплачивались только налоговыми агентами, то причитающаяся к уплате сумма НДФЛ с этих доходов должна быть удержана и перечислена в соответствующий бюджет налоговыми агентами, которые являются источниками выплаты этих доходов. В этом случае получение налогоплательщиком социальных налоговых вычетов означает возврат ему из бюджета удержанных налоговыми агентами сумм НДФЛ. Следовательно, налогоплательщику необходимо одновременно с заявлением о предоставлении социальных налоговых вычетов подать и заявление о возврате (частичном или полном) удержанных в данном налоговом периоде сумм налога. Оба этих заявления могут быть написаны на одном бланке.

При этом возможность получения вышеуказанных вычетов у своего работодателя (налогового агента) в порядке, аналогичном порядку получению имущественного налогового вычета в связи с приобретением или строительством жилья, ст. 219 НК РФ не предусмотрена.

Сумма налогов, излишне удержанная с выплат, произведенных налоговыми агентами, или уплаченная непосредственно самим налогоплательщиком, подлежит возврату согласно п. 6 ст. 78 НК РФ по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В то же время ст. 88 НК РФ предусмотрено, что в отношении представленной налоговой декларации и подтверждающих документов налоговым органом проводится камеральная налоговая проверка в течение трех месяцев. Поэтому срок, указанный в п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться не ранее чем с момента завершения этой проверки. Таким образом, реальный срок возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ составляет четыре месяца со дня подачи декларации по НДФЛ и заявления о возврате налога.

Если у налогоплательщика по каким-то причинам имеется недоплата по НДФЛ или задолженность по пеням, начисленным по этому налогу, то сумма излишне удержанного (уплаченного) налога направляется на зачет этих задолженностей и только в части превышения вышеуказанных сумм возвращается налогоплательщику.

На основании п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возврате сумм излишне удержанного (уплаченного) налога или о решении об отказе в осуществлении такого возврата в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Вышеуказанное сообщение передается физическому лицу или его уполномоченному представителю лично под расписку или путем направления письменного уведомления с подтверждением факта и даты его получения.

Действующий механизм возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ предусматривает возврат денежных средств только в безналичной форме, в связи с чем налогоплательщику следует заранее открыть счет в банке. В заявлении о возврате излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ налогоплательщик должен указать наименование банка, номер счета, а также БИК, номер корреспондентского счета или субсчета банка. Эти данные потребуются налоговому органу для оформления платежного поручения на возврат налога. Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н, доведены до налогоплательщиков письмом Федерального казначейства от 28.07.2005 N 42-7.1-01/5.2-207.

Если возврат сумм излишне удержанного (уплаченного) налога осуществляется с нарушением установленного срока, на сумму, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в день нарушения срока возврата.

3. Отсутствие идентификационного номера налогоплательщика не
является основанием для отказа налогоплательщику в получении социальных
налоговых вычетов

Согласно положениям ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств и по иным предусмотренным настоящим Кодексом основаниям. Постановка на учет осуществляется без участия физических лиц на основании сведений, поступающих в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также от других регистрирующих органов, поименованных в ст. 85 НК РФ.

В соответствии со ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории Российской Федерации по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Присвоенный налогоплательщику ИНН должен указываться в подаваемых им в налоговый орган декларациях, заявлениях или иных документах.

В то же время НК РФ не предусмотрен заявительный характер постановки на учет физических лиц в налоговом органе с присвоением ИНН. Поскольку ИНН указывается в налоговой декларации только при его наличии, то его отсутствие у налогоплательщика не является основанием для отказа в предоставлении социальных налоговых вычетов.

Таким образом, право на получение социальных налоговых вычетов не зависит от наличия у налогоплательщика ИНН.

4. Социальный налоговый вычет
в связи с расходами на благотворительные цели

Плательщики НДФЛ вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в части расходов на благотворительные цели в порядке, предусмотренном подпунктом 1 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Такой вычет предоставляется в сумме доходов, перечисленных налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Социальный налоговый вычет в части расходов на благотворительные цели предоставляется в размере фактически произведенных расходов, однако размер такого вычета не может превышать 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде, в котором произведены расходы на благотворительные цели.

Суммы, направленные на благотворительность и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, для целей предоставления социального налогового вычета могут быть произведены только в денежной форме.

Не принимаются к вычету расходы на оказание благотворительной помощи конкретным физическим лицам, поскольку получателем денежной помощи могут быть только юридические лица, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. Перечисления (пожертвования) благотворительным организациям, фондам и другим организациям, не поименованным в подпункте 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, к вычету также не принимаются.

Для получения социального налогового вычета в части расходов на благотворительные цели и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности к декларации по НДФЛ прилагаются следующие документы:

- заявление о предоставлении вычета;

- документы, подтверждающие участие налогоплательщика в благотворительной деятельности;

- платежные документы, подтверждающие размер произведенных налогоплательщиком расходов на благотворительные цели.

Пример.

Налогоплательщик закупил в 2006 году в организации, где он работает, спортивную форму для баскетбольной команды муниципальной школы, в которой обучается его сын, на сумму 50 000 руб., а также перечислил на расчетный счет школы денежные средства в сумме 50 000 руб. для поездки школьной баскетбольной команды на республиканские соревнования. При этом налогоплательщик получал в 2006 году доходы только по основному месту работы, которые составили 700 000 руб.

В данном случае налогоплательщик вправе указать в соответствующей строке на Листе К формы 3-НДФЛ за 2006 год произведенные им в течение отчетного налогового периода расходы на благотворительные цели в сумме 50 000 руб., перечисленной им на расчетный счет школы, поскольку данная благотворительная помощь была оказана в денежной форме и не превысила установленный 25%-й лимит суммы дохода, полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде и облагаемого НДФЛ по ставке 13%.

Что касается произведенных им расходов по приобретению спортивной формы для школьной баскетбольной команды, то поскольку данная благотворительная помощь была оказана в натуральной форме, то такие расходы не могут рассматриваться в качестве благотворительного взноса, подлежащего учету в составе социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу налогоплательщика за 2006 год.

Таким образом, в декларации по НДФЛ за 2006 год налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ по полученным им в 2006 году доходам, облагаемым по ставке 13%, на сумму социального налогового вычета в связи с расходами на благотворительные цели в размере 50 000 руб.

5. Социальный налоговый вычет на обучение

5.1. Общие положения

Подпунктом 2 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме фактически произведенных в календарном году расходов на свое обучение в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

Таким образом, при оплате родителями обучения своего ребенка социальный налоговый вычет может предоставляться либо одному из родителей на всю сумму таких расходов в пределах 50 000 руб., либо обоим родителям - в сумме расходов, понесенных каждым из них, причем предельный размер данного вычета установлен также и в отношении общей суммы расходов обоих родителей.

Кроме того, право на получение социального налогового вычета на обучение распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения вышеуказанных граждан в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.

При этом социальный налоговый вычет на обучение предоставляется налогоплательщикам полностью и за весь тот налоговый период, в котором их обучающиеся дети или опекаемые достигли 24-летнего возраста.

В то же время в случае оплаты налогоплательщиком обучения своей супруги(а), брата, сестры, племянников и т.д. у налогоплательщика не возникает права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ в связи с такими расходами.

Кроме того, если налогоплательщик оплачивает свое обучение в образовательном учреждении, то для получения данного социального налогового вычета форма обучения (дневная, вечерняя, очная, заочная, экстернат) значения не имеет. Однако при оплате налогоплательщиком обучения в образовательных учреждениях своих детей или подопечных (либо бывших подопечных) такой вычет предоставляется только в случае, если дети или подопечные (либо бывшие подопечные) налогоплательщика зачислены на дневную (очную) форму обучения.

Социальный налоговый вычет предоставляется за весь период обучения в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Если фактические расходы на обучение у налогоплательщика оказались больше установленного предельного размера данного вычета, то сумма превышения таких расходов на следующий налоговый период не переносится.

5.2. Правовой статус родителей, опекунов и попечителей

Согласно ст. 47 Семейного кодекса Российской Федерации (СК РФ) права и обязанности родителей и детей основываются на происхождении детей, удостоверенном в установленном законом порядке. Следовательно, право на налоговый вычет в отношении расходов на обучение ребенка имеет лицо, которое указано в книге записей рождений в качестве отца или матери этого ребенка. Одновременно это подтверждается свидетельством о рождении ребенка (ст. 23 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния"). Поэтому оплата обучения ребенка отчимом или мачехой (то есть лицом, состоящим в браке с родителем ребенка, но не являющимся родителем или усыновителем) не дает им основания для получения социального налогового вычета.

Иногда родители оплачивают обучение детей, которые уже состоят в законном браке и сменили фамилию. Сам факт состояния ребенка в браке не является основанием для утраты родителями права на получение вышеуказанного вычета. Однако при смене ребенком фамилии вместе с копией свидетельства о рождении ребенка родителям необходимо предъявить в налоговый орган копию свидетельства о его браке.

В случае усыновления ребенка усыновителям выдается свидетельство об усыновлении (ст. 39 и 43 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ). Согласно ст. 137 СК РФ усыновители и усыновленные приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению. Следовательно, усыновители вправе получить социальный налоговый вычет по расходам на обучение усыновленных ими детей.

На основании ст. 35 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) статус опекуна или попечителя подтверждается решением (или постановлением) органа опеки и попечительства. Опека устанавливается над детьми до 14 лет, а попечительство - над детьми от 14 до 18 лет (ст. 145 СК РФ). При достижении малолетним подопечным 14 лет опека над ним прекращается, а его опекун автоматически становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом (ст. 40 ГК РФ).

5.3. Статус образовательных учреждений и виды обучения

В ст. 219 НК РФ не определено понятие "обучение". В настоящее время платное обучение осуществляется не только школами и вузами, но и различными курсами, начиная с курсов иностранного языка и заканчивая курсами будущих родителей. В ст. 219 НК РФ не установлено, при оплате каких именно видов обучения предоставляется социальный налоговый вычет, а имеется только указание на то, что это обучение в образовательных учреждениях, которые имеют соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий статус учебного заведения.

В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть учреждение, которое реализует одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивает содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными и негосударственными. К ним, в частности, относятся школы, лицеи, гимназии, детские сады, вузы, центры повышения квалификации и др. Статьей 13 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 предусмотрено, что статус образовательного учреждения в обязательном порядке указывается в его уставе. Это означает, что образовательная деятельность должна быть в уставе названа в качестве основного вида деятельности. Право на ведение такой деятельности возникает у учебного заведения с момента выдачи лицензии (ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1).

Виды образовательных программ поименованы в ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1. Это, в частности, дошкольное образование, начальное общее, среднее общее и профессиональное образование, высшее профессиональное образование, послевузовское профессиональное образование (аспирантура, ординатура, адъюнктура, докторантура).

Например, если предметом договора между налогоплательщиком и государственным университетом является прикрепление налогоплательщика для написания кандидатской диссертации, а также обеспечение научного руководства, осуществление редактирования и рецензирования научных трудов и материалов диссертационного исследования, а также подготовка к кандидатским экзаменам, то такие услуги, оказанные вузом налогоплательщику, могут считаться услугами по обучению. В связи с этим налогоплательщик при наличии необходимых подтверждающих документов вправе обратиться за получением социального налогового вычета на обучение.

Как указывалось выше, статус образовательного учреждения подтверждается имеющейся у него лицензией или иным документом (например, заверенной в установленном порядке выпиской из устава образовательного учреждения). Приказами Минобразования России от 28.07.2003 N 3177 и от 10.07.2003 N 2994 утверждены примерные формы договоров на оказание платных образовательных услуг. В них предусмотрено указание сведений о лицензии, выданной образовательному учреждению, в частности таких данных, как номер лицензии, наименование органа, ее выдавшего, срок действия лицензии. Однако формы этих договоров не являются обязательными для применения.

В связи с этим возникает вопрос: каким образом должен подтверждаться налогоплательщиками статус того или иного образовательного учреждения в целях получения социального налогового вычета по расходам на обучение? Следует ли налогоплательщикам представлять копии вышеупомянутых документов, ведь учебные заведения не обязаны выдавать их обучающимся?

Ответ на эти вопросы содержится в письме ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ "Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов".

Если ссылка на реквизиты лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа содержится в самом договоре на обучение, заключенном налогоплательщиком с учебным заведением, представлять копии таких документов в налоговый орган не обязательно. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у образовательного учреждения лицензии (или иного подтверждающего статус учебного заведения документа), то они могут направить запрос в данное образовательное учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.

В настоящее время немало налогоплательщиков направляются сами или отправляют своих детей учиться в зарубежные учебные заведения. Это может быть как общее или профессиональное образование, так и изучение иностранных языков. Предоставляется ли в этом случае социальный налоговый вычет?

Да, социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется налогоплательщикам независимо от того, где территориально расположено образовательное учреждение - на территории Российской Федерации или за рубежом. Однако требование о наличии у образовательного учреждения лицензии либо о подтверждении его статуса иным документом остается. Поэтому статус иностранного образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства.

Поскольку государственным языком в Российской Федерации является русский язык, ко всем подтверждающим документам, а также к договору с иностранным учебным заведением должен прилагаться перевод на русский язык.

Пример.

Налогоплательщик представил в налоговый орган наряду с декларацией по НДФЛ за 2006 год следующие документы: справку, выданную директором швейцарской Международной двуязычной школы, в которой подтверждается зачисление сына налогоплательщика на очную форму обучения в частную школу, а также сообщается о статусе этой школы; счет (фактуру) за обучение и пребывание ребенка в школе за 1-й триместр; заявление налогоплательщика в банк на перевод денежных средств в оплату за обучение ребенка по банковским реквизитам, указанным в счете, с отметкой банка о принятии перевода; копию свидетельства о рождении ребенка налогоплательщика.

Таким образом, представленные документы подтверждают право налогоплательщика на получение социального налогового вычета на обучение своего ребенка при определении налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком в 2006 году и облагаемым НДФЛ по налоговой ставке 13%.

Размер вычета определяется путем пересчета оплаченной налогоплательщиком банковским переводом суммы денежных средств в швейцарских франках в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического осуществления расхода (то есть на дату перевода денежных средств в оплату за обучение ребенка).

При определении размера полагающегося налогоплательщику социального налогового вычета должны учитываться именно расходы на обучение ребенка. При этом иные расходы налогоплательщика (плата за проживание, питание, различные мероприятия, школьное оснащение), включенные в счет (фактуру) за обучение и пребывание ребенка в школе, при определении размера данного вычета не учитываются.

В период с 1 января 2003 года до 1 января 2007 года максимальная сумма социального налогового вычета на обучение по каждому из вышеупомянутых оснований составляла 38 000 руб. Это означает, что при подаче в 2007 году декларации по НДФЛ за 2004, 2005 или 2006 годы в целях получения социального налогового вычета на обучение налогоплательщик вправе получить такой вычет в сумме, не превышающей 38 000 руб.

Что же касается получения вычета на обучение в размере 50 000 руб., то вычет в таком размере можно будет получить только по тем расходам на обучение, оплата которых произведена налогоплательщиком начиная с 1 января 2007 года. Следовательно, при подаче в 2008 году декларации по НДФЛ за 2007 год в целях получения социального налогового вычета на обучение налогоплательщик вправе получить такой вычет в сумме, не превышающей 50 000 руб.

Пример.

Налогоплательщик обучается на коммерческой основе на курсах в Институте иностранных языков, имеющем государственную лицензию на образовательную деятельность. Одновременно его дочь учится на подготовительных курсах при государственном лингвистическом университете.

Согласно договору с институтом налогоплательщик уплатил в 2006 году за свое обучение 45 000 руб., а его несовершеннолетняя дочь внесла за свое обучение 35 000 руб.

В 2006 году налогоплательщик получил доходы по договорам возмездного оказания услуг в размере 65 000 руб., а также доходы в виде дивидендов по акциям - в размере 250 000 руб.

Из полученных налогоплательщиком в 2006 году доходов по налоговой ставке 13% облагаются только доходы по договорам возмездного оказания услуг в сумме 65 000 руб. Поэтому налогоплательщик может получить социальный налоговый вычет по расходам на свое обучение в размере 38 000 руб., а по расходам на обучение дочери - только в размере 27 000 руб., поскольку в противном случае величина вычета превысит сумму доходов, облагаемых НДФЛ по налоговой ставке 13%.

В то же время налогоплательщику необходимо иметь в виду, что вычет по расходам на обучение дочери на подготовительных курсах может быть предоставлен налогоплательщику только при условии, если в договоре, заключенном с учебным заведением, имеются сведения о лицензии, подтверждающей статус образовательного учреждения, а также содержится запись, подтверждающая дневную форму обучения.

Кроме того, ему следует учитывать, что положениями подпункта 2 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено представление налогоплательщиком - родителем документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение. На основании письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ такими документами могут являться в том числе квитанции, выданные учебным заведением и оформленные на самого обучаемого ребенка, если в соответствующем заявлении налогоплательщиком указывается, что родителем было дано поручение ребенку самостоятельно внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору на обучение ребенка, который был заключен с учебным заведением родителем.

5.4. Документы, подтверждающие право на получение вычета

Документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на обучение, в частности, могут являться договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, на обучение в этом учреждении самого налогоплательщика или его детей (опекаемых); справка учебного заведения, подтверждающая, что ребенок налогоплательщика (или опекаемый) обучался в соответствующем налоговом периоде на дневной (очной) форме обучения; свидетельство о рождении ребенка (детей) налогоплательщика; иные документы, свидетельствующие о статусе налогоплательщика по отношению к обучающемуся, за обучение которого налогоплательщиком была произведена оплата; платежные документы, подтверждающие размер оплаты за обучение, а также справка о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданная налоговым агентом (организацией-работодателем либо индивидуальным предпринимателем), от которого (в результате отношений с которым) налогоплательщик получил в соответствующем налоговом периоде доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%.

Однако если налогоплательщик занимается предпринимательской деятельностью или частной практикой, то есть относится к категории так называемых самозанятых граждан, и не получал доходов, налог с которых должен удерживаться налоговыми агентами, то такая справка не представляется.

В соответствии с письмом ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам не только нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих их право на получение социальных налоговых вычетов, но и копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими налогоплательщиками с расшифровкой подписи и датой их заверения, при условии, что подлинники вышеуказанных документов были предъявлены работнику отдела по работе с налогоплательщиками при подаче декларации по НДФЛ, который должен проставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом.

Что касается платежных документов, подтверждающих размер оплаты за обучение, то они могут различаться в зависимости от формы оплаты обучения. В платежных документах должны приводиться персональные данные лица, оплатившего обучение, сумма и дата платежа. Сумма расходов на обучение определяется в соответствии с суммой денежных средств в рублях, фактически внесенной налогоплательщиком в оплату обучения согласно платежным документам. Данное положение применяется и в случае, если в договоре на обучение стоимость обучения указана не в рублях, а в условных единицах и при этом отсутствует дополнительное соглашение, устанавливающее стоимость обучения в рублевом эквиваленте.

Если оплата осуществлялась налогоплательщиком в безналичной форме путем перечисления банком на расчетный счет учебного заведения суммы оплаты за обучение с личного счета налогоплательщика либо по его поручению с банковского счета, то подтверждением оплаты служат банковские квитанции и копии платежных поручений о перечислении вышеуказанных средств на расчетный счет учебного заведения (с отметкой банка об исполнении). В случае утери этих документов сумма оплаты может быть подтверждена выпиской с расчетного счета учебного заведения за тот день, когда были перечислены денежные средства, с приложением реестра плательщиков - физических лиц.

Если оплата вносилась наличными денежными средствами в кассу учебного заведения, то подтверждением оплаты служит кассовый чек. Бланки строгой отчетности могут оформляться при оказании услуг населению за наличные деньги вместо применения контрольно-кассовой техники. В то же время специальные бланки строгой отчетности для подтверждения оплаты образовательных услуг Минфином России не утверждались. Поэтому образовательные учреждения при наличных денежных расчетах с населением должны применять контрольно-кассовую технику. Поскольку в кассовом чеке сведения о плательщике не приводятся, то бухгалтерия образовательного учреждения дополнительно к чеку должна выдать квитанцию к приходно-кассовому ордеру.

В платежных документах должно быть также указано и назначение платежа, которое может быть сформулировано как "плата за обучение" или "плата за образовательные услуги", либо в них должна содержаться отсылка к соответствующему договору с образовательным учреждением с указанием его номера и даты.

При этом не имеет значения, с кем заключен договор об обучении: с самим обучающимся или с его родителями. В первом случае родители имеют право оплатить получение образования ребенком на основании ст. 313 ГК РФ; то же самое относится к опекунам и попечителям.

Если платежные документы оформлены на обучающегося ребенка, но расходы по оплате обучения фактически понес его налогоплательщик-родитель, то в заявлении о предоставлении социального налогового вычета родителю следует указать, что им было дано поручение ребенку внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору, заключенному с образовательным учреждением. Можно также оформить письменную доверенность на осуществление оплаты ребенком, которая составляется в произвольной форме по правилам, установленным ст. 185 ГК РФ.

Письмом ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ предусмотрено, что если договор на обучение ребенка был заключен с учебным заведением одним родителем, а денежные средства в оплату обучения по данному договору были внесены (перечислены) другим родителем, то налоговый орган может предоставить социальный налоговый вычет тому из налогоплательщиков-родителей, который произвел расходы на обучение ребенка.

В некоторых случаях в договоре на обучение содержатся условия, согласно которым оплата за собственное обучение или обучение ребенка налогоплательщика производится по окончании учебного заведения. Поэтому если договор на обучение предусматривает возможность предоставления налогоплательщику отсрочки по внесению платежа за обучение, социальный налоговый вычет может быть предоставлен только за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком согласно платежным документам была фактически произведена такая оплата.

Однако бывает и так, что по условиям договора налогоплательщик единовременно оплачивает сразу весь период обучения, который включает несколько лет. Но законодателем не предусмотрено исключений для таких случаев, в силу чего социальный налоговый вычет может быть предоставлен только за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком была произведена такая единовременная оплата за обучение.

Нередко работодатель по заявлению работника оплачивает его обучение (или обучение его детей) со своего расчетного счета, а затем удерживает данную сумму из зарплаты этого сотрудника. В такой ситуации подтверждением расходов налогоплательщика на обучение могут, в частности, являться банковские документы об оплате, произведенной работодателем учебному заведению, заявление работника, в котором он поручает работодателю произвести от своего имени оплату данному учебному заведению, а также справки работодателя о возмещении ему работником расходов на обучение. При этом подтверждение соответствующей справкой, выданной работодателем, факта возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату обучения, является необходимым условием предоставления налогоплательщику социального налогового вычета в связи с расходами на обучение.

В некоторых случаях денежные средства в оплату за обучение ребенка перечисляются учебному заведению работодателем налогоплательщика на возмездной основе. Это означает, что одновременно налогоплательщик заключает с работодателем ссудный договор, согласно которому налогоплательщик в установленные сроки возмещает работодателю перечисленные им учебному заведению в оплату за обучение ребенка денежные средства. При этом налогоплательщик-ссудополучатель в соответствии со ст. 212 НК РФ уплачивает НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации-работодателя.

В таких случаях налогоплательщик-ссудополучатель также вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении социального налогового вычета на обучение своего ребенка при определении налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде и облагаемым НДФЛ по налоговой ставке 13%.

При этом налогоплательщику необходимо наряду с декларацией по НДФЛ и письменным заявлением на предоставление вышеуказанного вычета представить в налоговый орган по месту жительства договор с образовательным учреждением на обучение ребенка в этом учреждении, справку учебного заведения, подтверждающую, что ребенок налогоплательщика обучался в данном календарном году на дневной (очной) форме обучения, свидетельство о рождении ребенка, платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств в оплату за обучение ребенка налогоплательщика организацией-работодателем за счет денежных средств работодателя, а также копию ссудного договора с работодателем, в котором определен порядок погашения ссуды.

6. Социальные налоговые вычеты в связи с расходами, направленными
на лечение и приобретение медикаментов

6.1. Общие положения

Плательщики налога на доходы физических лиц (НДФЛ) вправе воспользоваться социальными налоговыми вычетами, предусмотренными подпунктом 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в суммах, уплаченных ими в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

С 1 января 2007 года в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" при применении социального налогового вычета в связи с расходами на лечение, предусмотренного подпунктом 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования. Эти договоры должны быть заключены со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности. Причем договоры должны предусматривать оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Виды медицинских услуг и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ограничены Перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление N 201).

При этом постановлением Правительства РФ от 26.06.2007 N 411 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201", вступившим в силу с 8 июля 2007 года, в вышеназванный Перечень внесены изменения (подробнее о внесенных в Перечень изменениях см. в следующих подразделах настоящей статьи).

6.2. Статус медицинских учреждений

В подпункте 3 п. 1 ст. 219 НК РФ указано, что социальный налоговый вычет на лечение предоставляется только по расходам на оплату услуг, оказанных медицинскими учреждениями Российской Федерации. В связи с этим налогоплательщику важно знать, какие именно организации имеют такой статус. В Основах законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 понятие "медицинские учреждения" используется, но не раскрывается. Статьей 37.1 данного документа предусмотрено, что медицинская помощь оказывается в медицинских организациях, в том числе учрежденных физическими лицами, независимо от формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной подчиненности, получивших лицензию на медицинскую деятельность. Медицинская помощь предоставляется также лицами, занимающимися частной медицинской практикой, если у них есть лицензия на медицинскую деятельность.

Понятие "медицинские учреждения" раскрывается в Законе РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно ст. 2 которого к таким учреждениям относятся имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность (как индивидуально, так и коллективно).

Организационно-правовая форма медицинского учреждения может быть различной: хозяйственное общество, учреждение, финансируемое собственником, и т.д., так же как и форма собственности, которая может быть государственной, муниципальной, частной. Таким образом, основным требованием к медицинскому учреждению является наличие лицензии на медицинскую деятельность.

Согласно письму ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ "Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов" в силу выводов, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации", в целях применения положений подпункта 3 п. 1 ст. 219 НК РФ под медицинскими учреждениями Российской Федерации понимаются находящиеся на ее территории медицинские организации (в том числе их обособленные подразделения) различных форм собственности, а также индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии, выданные в установленном порядке.

Среди индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной медицинской практикой, преобладают специалисты, оказывающие стоматологические услуги. Поэтому налогоплательщики, оплатившие за счет собственных средств медицинские услуги по оказанию стоматологической помощи и зубному протезированию, подпадающие под действие вышеназванного Перечня, вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом на лечение, если эти услуги и лечение оказаны налогоплательщику и (или) членам его семьи как медицинскими учреждениями Российской Федерации, так и индивидуальными предпринимателями, имеющими соответствующие лицензии.

Таким образом, в целях предоставления социального налогового вычета под медицинскими учреждениями Российской Федерации понимаются находящиеся на ее территории медицинские организации (в том числе их обособленные подразделения) различных форм собственности, а также индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии, выданные в установленном порядке.

В то же время если налогоплательщику и (или) членам его семьи медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением, имеющим соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, социальный налоговый вычет на сумму оплаченной стоимости такого рода лечения и назначенных иностранными врачами лекарственных средств не предоставляется.

В период с 1 января 2003 года и до 1 января 2007 года максимальная сумма социального налогового вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов составляла 38000 руб. Это означает, что при подаче в 2007 году налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н (далее - декларация по НДФЛ, форма 3-НДФЛ), за 2004, 2005 или 2006 год в целях получения социального налогового вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов налогоплательщик вправе получить такой вычет в сумме, не превышающей 38000 руб.

Что же касается получения вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования) в размере 50000 руб., то вычет в таком размере можно будет получить только по тем расходам на лечение и приобретение медикаментов (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования), оплата которых произведена налогоплательщиком начиная с 1 января 2007 года. Следовательно, при подаче в 2008 году декларации по НДФЛ за 2007 год в целях получения социального налогового вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования) налогоплательщик вправе получить такой вычет в сумме, не превышающей 50000руб.

Предоставление социального налогового вычета по суммам страховых взносов, уплаченным налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах по договорам добровольного личного страхования, неправомерно.

По дорогостоящим видам лечения, предоставленным медицинскими учреждениями Российской Федерации, сумма социального налогового вычета принимается в размере фактически произведенных налогоплательщиками расходов, но ограничивается пределами подлежащего налогообложению дохода, учитываемого при определении налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%.

6.3. Социальный налоговый вычет в связи
с расходами на приобретение медикаментов

В Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением N 201, включены международные непатентованные названия лекарственных средств, приобретение которых за счет средств налогоплательщика дает ему право на получение социального налогового вычета.

Международные непатентованные названия включенных в вышеуказанный Перечень лекарственных средств соответствуют данным Государственного реестра лекарственных средств, утвержденного приказом Минздрава России от 01.12.1998 N 01-29-15. В приложении N 3 к этому Государственному реестру приведены международные непатентованные названия лекарственных средств и соответствующие им синонимы, то есть торговые названия лекарственных средств, при этом у одного лекарственного средства может быть несколько торговых наименований.

В Перечень, утвержденный Постановлением N 201, наряду с лекарственными средствами, отпускаемыми по рецептам, включены лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача на основании приказа Минздравсоцразвития России от 13.09.2005 N 578, и отдельные лекарственные средства (психотропные и наркотические), выписывание которых для отпуска аптечными учреждениями производится только на бланках рецепта формы N 148-1/у-88.

Порядок назначения лекарственных средств и выписывания рецептов на них утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 N 110, согласно которому выписывание рецептов производится на латинском языке, при этом в рецепте указывается одно из торговых наименований лекарственного средства.

Рецепты для получения социального налогового вычета выписываются лечащим врачом по требованию налогоплательщика на основании назначений, произведенных налогоплательщику либо его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. В соответствии с порядком выписывания лекарственных средств, утвержденным приказом Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - совместный приказ Минздрава России и МНС России от 25.07.2001), лекарственные средства выписываются лечащим врачом на рецептурном бланке формы N 107/у в двух экземплярах, один из которых налогоплательщик предъявляет в аптечное учреждение для получения лекарственных средств, а второй - в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ за соответствующий налоговый период.

На экземпляре рецепта, предназначенном для представления в налоговый орган, лечащий врач проставляет штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", рецепт заверяется личной подписью и личной печатью врача, а также печатью учреждения здравоохранения. Некоторые лекарственные средства отпускаются без рецепта врача, но для подтверждения их оплаты в целях получения социального налогового вычета лечащему врачу необходимо оформлять рецептурный бланк формы N 107/у в двух экземплярах, притом что назначенные лекарственные средства отпускаются без рецепта. Кроме того, рецепты для представления в налоговые органы могут быть выписаны по требованию налогоплательщика лечащим врачом медицинского учреждения на основании записей в медицинской карте амбулаторного больного о назначении таких препаратов. Поэтому налогоплательщики вправе до окончания текущего налогового периода или в следующем налоговом периоде обратиться к лечащему врачу за соответствующими рецептами о назначениях лекарственных средств, если такие средства включены в Перечень, утвержденный Постановлением N 201.

Выписанные рецепты со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" предназначены только для представления в налоговые органы, и отпуск лекарственных средств по ним не производится. Экземпляр рецепта со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" остается у налогоплательщика, оплатившего стоимость приобретенных им лекарственных средств, назначенных лечащим врачом ему или членам его семьи. Данный экземпляр рецепта представляется в налоговый орган по месту жительства вместе с кассовым и товарным чеками из аптечного учреждения, осуществившего отпуск лекарственных средств, с целью получения социального налогового вычета в связи с расходами на приобретение медикаментов.

Постановлением Правительства РФ от 26.06.2007 N 411, вступившим в силу с 8 июля 2007 года, внесены изменения в Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, в частности, дополнен подраздел "Гормоны и антигормоны" раздела 6 Перечня.

6.4. Социальные налоговые вычеты в связи с расходами на лечение

В Перечень медицинских услуг, утвержденный Постановлением N 201 и состоящий из пяти пунктов, включены платные услуги, оказываемые медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, в частности услуги по диагностике и лечению при оказании скорой медицинской помощи; услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторной или стационарной медицинской помощи, а также при оказании медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях; услуги по санитарному просвещению населения.

В Перечень дорогостоящих видов лечения включены виды лечения, фактическая оплата которых за счет собственных средств налогоплательщиков учитывается при определении суммы социального налогового вычета на лечение. К дорогостоящим видам лечения относятся, в частности, хирургическое лечение врожденных аномалий (пороков развития), хирургическое лечение тяжелых форм болезней органов дыхания, хирургическое лечение осложненных форм болезней органов пищеварения, эндопротезирование и реконструктивно-восстановительные операции на суставах, реконструктивные, пластические операции, реплантация, имплантация протезов, металлических конструкций, электрокардиостимуляторов и электродов и т.д.

Постановлением Правительства РФ от 26.06.2007 N 411 дополнен Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, в частности, новый п. 27 предусматривает расширение этого Перечня за счет включения в него такого вида дорогостоящего лечения, как лечение бесплодия методом экстракорпорального оплодотворения, культивирования и внутриматочного введения эмбриона.

Таким образом, по окончании 2007 года налогоплательщики могут обратиться в налоговый орган по месту жительства и представить декларацию по НДФЛ за 2007 год по форме 3-НДФЛ в целях получения социального налогового вычета в связи с расходами, направленными на оплату лечения бесплодия методом экстракорпорального оплодотворения, и соответственно уменьшения своих налоговых обязательств по НДФЛ за 2007 год.

6.5. Справка об оплате медицинских услуг

Оплата услуг по лечению, оказанных учреждением здравоохранения, подтверждается справкой об оплате медицинских услуг, форма которой и порядок выдачи утверждены совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001.

Справка об оплате медицинских услуг заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от их ведомственной принадлежности и формы собственности и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты налогоплательщиком через кассу учреждения здравоохранения.

В справке об оплате медицинских услуг указываются на основании кассового чека (приходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего внесение налогоплательщиком денежных средств) стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения - по коду 2, а также дата оплаты. Справка об оплате медицинских услуг выдается на руки налогоплательщику, а корешок к ней остается в учреждении здравоохранения.

Учитывая, что совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 не предусмотрена выдача справок об оплате медицинских услуг индивидуальными предпринимателями, имеющими соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, налогоплательщикам, намеревающимся обратиться за получением социального налогового вычета на лечение, услуги по которому были оказаны индивидуальным предпринимателем, следует получить в свободной письменной форме сведения о видах оказанных индивидуальным предпринимателем налогоплательщику услуг по лечению в соответствии с утвержденным Правительством РФ Перечнем медицинских услуг.

Пунктом 4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением N 201, предусмотрены услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях.

Вышеуказанный пункт Перечня может быть распространен в соответствии с письмом Минздрава России от 01.11.2001 N 2510/11153-01-23 на ту часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевки, но оплаченной налогоплательщиком дополнительно.

Подтверждением расходов по оплате медицинской помощи, оказанной налогоплательщику в санаторно-курортном учреждении, является Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, форма и порядок выдачи которой налогоплательщикам утверждены совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001. Справка выдается соответствующим санаторно-курортным учреждением на основании личного обращения налогоплательщика (или его уполномоченного представителя) при условии представления им документов, подтверждающих произведенные расходы по оплате путевки и дополнительно оказанных медицинских услуг.

Справка может быть направлена санаторно-курортным учреждением по письменному заявлению налогоплательщика в его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении. Документы, подтверждающие отправку вышеуказанного письма и его вручение налогоплательщику, подшиваются вместе с заявлением налогоплательщика к корешку Справки, остающемуся в санаторно-курортном учреждении.

6.6. Документы, подтверждающие право
на получение вычета в связи с расходами на лечение

Документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на свое лечение, в частности, могут являться договор налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался; справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по утвержденной форме; платежные документы, подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации; справка о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданная налоговым агентом (организацией либо индивидуальным предпринимателем), от которого (в результате отношений с которым) налогоплательщик в соответствующем налоговом периоде получил доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%; копия лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности, которая необходима только в случае, если в договоре с медицинским учреждением не содержится ссылки на реквизиты лицензии (письмо ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).

Если же ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре на лечение, заключенном налогоплательщиком с медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем, или в выданной налогоплательщику медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий соответствующих лицензий. Если же у налогового органа имеются основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, то ему необходимо направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.

Согласно п. 12 Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27, оплата медицинских услуг производится в учреждениях банков или в медицинском учреждении. Расчеты с населением осуществляются медицинскими учреждениями с применением контрольно-кассовой техники (ККТ). Если расчеты ведутся без применения ККТ, то медицинские учреждения должны использовать утвержденный в установленном порядке Минфином России в качестве документа строгой отчетности бланк приходного кассового ордера, подтверждающего прием организацией наличных денег.

Если денежные средства в оплату услуг медицинского учреждения перечислены налогоплательщиком непосредственно с банковского счета, то произведенные расходы подтверждаются выпиской банка.

Для получения социального налогового вычета по расходам на оплату медицинских услуг, оказанных членам семьи налогоплательщика, требуется представить документы, подтверждающие фактические затраты налогоплательщика на оплату лечения членов его семьи или на приобретение для них медикаментов либо на уплату за них страховых взносов, а также документы, свидетельствующие о степени родства налогоплательщика и лиц, за которых он произвел оплату.

В частности, при оплате лечения супруга (супруги) или приобретения для него (нее) медикаментов необходимо представить свидетельство о заключении брака, поскольку супругами считаются лица, состоящие в зарегистрированном браке [п. 2 ст. 10 Семейного кодекса Российской Федерации (СК РФ)].

Родство родителей и детей подтверждается свидетельством о рождении ребенка. Основание - ст. 23 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния".

Усыновители и усыновленные приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению (п. 1 ст. 137 СК РФ). Значит, усыновители имеют право на вычет, если они оплатили лечение усыновленного ребенка или приобретение медикаментов, назначенных ему лечащим врачом. Статус усыновителя подтверждается свидетельством об усыновлении (ст. 43 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ).

В то же время отчим или мачеха ребенка, которые не оформляли в установленном порядке его усыновление, юридически не приравнены к родителям. Следовательно, у них не имеется оснований для получения социального налогового вычета по расходам на лечение не усыновленного в установленном порядке ребенка.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что на основании письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ в налоговый орган могут быть представлены не только нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования), но и копии, заверенные самим налогоплательщиком (с расшифровкой подписи и датой заверения). Это возможно при условии, что налогоплательщик предъявил подлинники документов работнику отдела по работе с налогоплательщиками при подаче декларации по НДФЛ. Налоговый инспектор обязан сделать отметку о соответствии копий документов их подлинникам и поставить дату принятия копий налоговым органом.

С 1 января 2007 года при применении социального налогового вычета в связи с расходами на лечение учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

При этом перечень документов, подтверждающих фактические затраты налогоплательщика на добровольное медицинское страхование, которые необходимо представить в налоговые органы для получения указанного социального налогового вычета, НК РФ не определен.

В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. Договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования.

Согласно ст. 17 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 добровольное медицинское страхование осуществляется за счет личных средств граждан путем заключения договора. Размеры страховых взносов на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон. Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное (ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1).

Форма типового договора добровольного медицинского страхования граждан утверждена постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41.

Статьей 5 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 предусмотрено, что каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования или который заключил такой договор самостоятельно, получает страховой медицинский полис. Страховой медицинский полис находится на руках у застрахованного. Форма страхового медицинского полиса добровольного страхования граждан также утверждена постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" приказом Минфина России от 17.05.2006 N 80н, зарегистрированным в Минюсте России 20.06.2006 N 7942, утверждена форма бланка строгой отчетности, применяемого при оказании населению услуг по страхованию, - "Квитанция на получение страховой премии (взноса)" формы N А-7 по ОКУД - 0796205.

Следовательно, документами, которые подтверждают фактические затраты налогоплательщика на добровольное медицинское страхование и которые необходимо представить в налоговые органы для получения социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, могут являться договор добровольного медицинского страхования граждан, страховой медицинский полис добровольного страхования граждан, а также квитанции на получение страховой премии (взноса) формы N А-7, подтверждающие размер уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов.

В соответствии с письмом ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ при предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в составе расходов по вышеуказанным видам лечения учитывается стоимость оплаченных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, эндопротезов, искусственных клапанов, хрусталиков и т.д.), если сама медицинская организация таковыми не располагает и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента.

Основанием для предоставления социального налогового вычета может являться указание на использование в ходе лечения приобретенных пациентом соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов в справке, выдаваемой медицинской организацией. При этом не имеет значения, на каких условиях (платно или бесплатно) медицинской организацией пациенту были оказаны медицинские услуги с использованием вышеуказанных расходных медицинских материалов.

Пример.

Налогоплательщик получил в 2006 году по месту основной работы доход в размере 360000 руб. Кроме того, налогоплательщик получил доход в размере 60 000 руб. по договору гражданско-правового характера, заключенному с другой организацией.

В 2006 году налогоплательщик произвел оплату за оказание медицинских услуг его 15-летней дочери автономной некоммерческой организацией "Здоровье" - в размере 7500 руб., ЗАО "Клиника семейного врача" - в размере 12 500 руб., за оказание стоматологических услуг налогоплательщику частнопрактикующим врачом - в размере 10 000 руб.

Кроме того, налогоплательщик приобрел искусственный хрусталик на сумму 70 000 руб. для проведения дорогостоящей операции его матери в республиканском офтальмологическом медицинском центре; в соответствии с заключенным договором сама операция была произведена центром бесплатно.

Таким образом, сумма фактически произведенных налогоплательщиком в 2006 году расходов на оплату услуг по лечению равна 30000 руб. (7500 руб. + 12 500 руб. + 10000 руб.).

С учетом того, что максимальная сумма социального налогового вычета в связи с расходами на лечение в 2006 году составляла 38000 руб., налогоплательщик вправе при наличии всех необходимых подтверждающих документов получить вычет в сумме 30000 руб.

Кроме того, ему следует обратиться в офтальмологический медицинский центр за получением справки об оплате дорогостоящих медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по утвержденной форме с кодом услуги 2, в которой вместо суммы оплаты медицинскому учреждению будет содержаться указание на использование в ходе операции приобретенного налогоплательщиком дорогостоящего расходного материала.

После получения такой справки налогоплательщик может обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о предоставлении полагающихся ему социальных налоговых вычетов и уменьшить в декларации по НДФЛ за 2006 год налоговую базу по этому налогу соответственно на сумму социального налогового вычета по расходам на оплату услуг по лечению в размере 30000 руб. и на сумму социального налогового вычета по расходам на оплату дорогостоящих медицинских услуг в размере 70000руб., то есть на общую сумму 100000руб.

Следовательно, после представления формы 3-НДФЛ и всех подтверждающих документов налогоплательщик вправе претендовать на возврат из бюджета 13000 руб.

Если денежные средства в оплату услуг по лечению согласно заключенному налогоплательщиком с медицинской организацией договору перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (за счет денежных средств работодателя), но при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

Пример.

Сотрудник организации заключил в октябре 2006 года договор с медицинским диагностическим центром на проведение комплекса обследований, стоимость которого составляет 60000 руб. У работника имелась предварительная письменная договоренность с работодателем о том, что оплата за проведение комплекса обследований будет произведена за счет денежных средств работодателя, но от имени работника, который ежемесячно будет возмещать работодателю произведенные им расходы в размере 15000 руб. при получении причитающейся ему заработной платы.

Последнюю выплату в счет погашения своей задолженности работодателю сотрудник осуществил в феврале 2007 года, что подтверждается выданной работодателем справкой. Следовательно, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за 2007 год с целью получения социального налогового вычета в связи с расходами на лечение. Однако размер вычета в данном случае не может превышать 38000 руб., поскольку оплата медицинскому учреждению была произведена в 2006 году.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2007 г.