Об истребовании у банков информации, необходимой для осуществления налогового контроля (Д.В. Гавриленко, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.)

Об истребовании у банков информации, необходимой для осуществления
налогового контроля

В связи с неоднозначной практикой толкования норм Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающих порядок представления банками налоговым органам необходимой для осуществления налогового контроля информации (с учетом вступления в силу с 1 января 2007 года изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"), необходимо отметить следующее.

1. При исполнении требований и запросов налоговых органов о представлении документов и информации банки часто некорректно трактуют положения норм ст. 86 и 93.1 НК РФ в части определения порядка направления налоговыми органами таких запросов и требований в адрес банка, а соответственно, и необходимости их исполнения.

Так, банки вменяют в обязанность налоговым органам направление предусмотренных ст. 86 НК РФ запросов в порядке, определенном ст. 93.1 настоящего Кодекса, то есть через налоговый орган по месту учета банка. Данная позиция банков необоснованна по следующим причинам.

Пунктом 2 ст. 86 НК РФ установлена обязанность банков предоставлять налоговым органам в соответствии с законодательством Российской Федерации необходимую информацию в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. При этом согласно п. 3 ст. 86 НК РФ форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В целях реализации п. 3 ст. 86 НК РФ ФНС России издан приказ от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@, которым утверждены Порядок направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) (далее - Порядок направления налоговым органом запросов в банк) и формы соответствующих запросов.

Таким образом, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) направляются налоговыми органами в банк в соответствии с положениями ст. 86 НК РФ и Порядка направления налоговым органом запросов в банк. При этом ни ст. 86 НК РФ, ни вышеназванным Порядком не установлено обязательное направление запросов в банк с целью получения указанной в п. 2 данной статьи Кодекса информации по счетам налогоплательщика только тем налоговым органом, в котором этот банк состоит на учете.

Таким образом, предусмотренное ст. 93.1 НК РФ истребование налоговыми органами у контрагентов или у иных лиц документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках является самостоятельным мероприятием налогового контроля и не связано с установленной п. 2 ст. 86 настоящего Кодекса обязанностью банков предоставлять соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов.

2. В ряде случаев банки полагают, что если налогоплательщики - клиенты банка не являются их контрагентами, то налоговый орган, проводящий налоговую проверку такого налогоплательщика, вправе истребовать у банка документы (информацию), связанные с деятельностью налогоплательщика, только в рамках ст. 86 НК РФ, поскольку ст. 93.1 настоящего Кодекса обязанность банков по представлению соответствующих документов и информации не установлена.

Вместе с тем согласно ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), необходимые для осуществления налогового контроля документы (информацию).

Статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) кредитные организации (в том числе и банки) определены как юридические лица.

Таким образом, банки в данном случае относятся к категории иных лиц, и налоговые органы при истребовании документов (информации) в предусмотренном ст. 93.1 НК РФ порядке вправе истребовать такие документы (информацию) в том числе у банков как юридических лиц. Поэтому отдельного законодательного закрепления права налоговых органов истребовать такие документы (информацию) у банков не требуется. При этом следует отметить, что, в отличие от ст. 86 НК РФ, перечень таких документов (информации) в ст. 93.1 Кодекса не ограничен.

3. У банков часто возникает вопрос об обязанности исполнения запросов налоговых органов, направленных в адрес банка в соответствии со ст. 86 НК РФ, не по формам, утвержденным приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@.

Помимо Порядка направления налоговым органом запросов в банк, вышеуказанным приказом ФНС России утверждены также соответствующие формы запросов, а следовательно, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах направляются налоговыми органами в банки исключительно по формам, утвержденным этим приказом ФНС России.

В случае направления налоговым органом запросов в банк по форме, отличной от утвержденной приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@, такой запрос в силу положений ст. 86 НК РФ не может быть признан запросом о наличии счетов в банке (запросом об остатках денежных средств на счетах, запросом о предоставлении выписок по операциям на счетах) и соответственно исполнению не подлежит.

Кроме того, следует отметить, что согласно п. 3 ст. 86 НК РФ форма и порядок предоставления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Банком России.

Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов утверждены приказом ФНС России от 30.03.2007 N ММ-3-06/178@ "Об утверждении Порядка представления банками информации о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях на счетах по запросам налоговых органов и соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ N 178).

Таким образом, банки обязаны представлять соответствующую информацию в налоговые органы по форме и в порядке, установленным Приказом N 178, а в случае представления информации по форме, отличной от установленной этим приказом, соответствующий запрос налогового органа не может считаться исполненным.

4. В банки нередко поступают от налоговых органов запросы с некорректно заполненной мотивировочной частью.

Согласно абзацам второму и третьему п. 2 ст. 86 НК РФ справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Указанная в п. 2 ст. 86 НК РФ информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Таким образом, п. 2 ст. 86 НК РФ установлены три самостоятельных случая, когда вышеуказанная информация может быть запрошена налоговым органом, а именно:

- в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей);

- после вынесения решения о взыскании налога;

- в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Формами соответствующих запросов, утвержденными приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@, предусмотрено наличие в запросах мотивировочной части, в которой указываются одно или несколько из оснований, примерный перечень которых приведен в приложениях к соответствующим формам запросов.

Таким образом, мотивировочная часть запроса должна заполняться в строгом соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ и приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@. В противном случае банк имеет право не выполнять такой запрос.

При этом следует отметить, что обстоятельства, служащие основанием для проведения у налогоплательщиков мероприятий налогового контроля, вынесения решения о взыскании налога либо принятия решения о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя) (отсутствие по месту нахождения, непредставление налоговой декларации, невыполнение требования об уплате налога), не могут напрямую являться основанием для направления запросов в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ и соответственно их указание в мотивировочной части запроса недопустимо.

5. Банки часто задают вопрос: вправе ли налоговый орган направлять в банк запросы по счетам налогоплательщиков, не состоящих на учете в этом налоговом органе?

Поскольку ряд мероприятий налогового контроля (например, истребование документов и информации у контрагентов в порядке выполнения требований ст. 93.1 НК РФ) могут проводиться налоговым органом и у налогоплательщиков, не состоящих на учете в этом налоговом органе, то соответственно и направление налоговым органом запросов по счетам налогоплательщиком в соответствии со ст. 86 НК РФ является правомерным.

При этом ст. 86 НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов по направлению в банки запросов по счетам их клиентов только теми налоговыми органами, в которых эти клиенты-налогоплательщики состоят на учете, а соответственно и приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ такой порядок не установлен.

6. Поскольку основаниями для направления запросов в банк являются в том числе вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа), а также принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщиков, у банков возникает вопрос: необходимо ли направлять копии таких решений вместе с соответствующими запросами с целью подтверждения указанной в мотивировочной части запросов информации?

Ни ст. 86 НК РФ, ни приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ не предусмотрено представление налоговыми органами банкам копий принятых ими решений.

Таким образом, при направлении запросов заполняется мотивировочная часть запроса, в которой приводится информация о принятых решениях, при этом копии соответствующих решений к запросам не прилагаются.

7. Пунктом 2 ст. 86 НК РФ определено, что соответствующие справки и выписки по счетам клиентов должны быть представлены в налоговый орган в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. В этой связи у банков возникают вопросы о порядке исчисления сроков исполнения таких запросов налоговых органов в случае их представления филиалу банка.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах под банками (банком) понимаются коммерческие банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

В соответствии со ст. 48, 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст. 11 НК РФ, ст. 1, 22 Закона N 395-1, приказом Банка России от 11.09.1997 N 02-394 "О введении в действие Инструкции "О порядке осуществления надзора за банками, имеющими филиалы"", Инструкцией Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.

Банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение вышеуказанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. При этом филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, филиалом кредитной организации (банка) является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.

Учитывая вышеизложенное, филиалы кредитной организации (банка), открытые на территории Российской Федерации, в целом образуют юридическое лицо - кредитную организацию (банк), понятие которого определено ст. 1 Закона N 395-1 и ст. 11 НК РФ.

Таким образом, в случае направления предусмотренных ст. 86 НК РФ запросов непосредственно филиалу банка такие документы считаются полученными самим банком как юридическим лицом и подлежат исполнению в порядке и сроки, установленные настоящим кодексом. При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено особого порядка исполнения таких документов в случае их получения непосредственно филиалом банка.

8. Что касается правомерности истребования налоговыми органами информации по счетам налогоплательщиков - клиентов банка в соответствии со ст. 86 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки в отношении самого банка, необходимо отметить следующее.

Исходя из смысла норм ст. 86 и 93 НК РФ предусмотренная п. 2 ст. 86 настоящего кодекса обязанность банков выдавать соответствующие справки и выписки по счетам клиентов является отдельным правовым институтом, не связанным с институтом истребования у налогоплательщиков (в том числе банков) документов при проведении в их отношении мероприятий налогового контроля.

Таким образом, по мнению проверяемых налогоплательщиков, обязанность банков предоставлять выписки о движении денежных средств по счетам клиентов связана только с соблюдением положений ст. 86 НК РФ и только в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиентов банка.

В рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-банка, то есть в соответствии со ст. 93 НК РФ, выписки по клиентским счетам не могут быть истребованы, так как проводимые клиентами расчетные операции не влияют на налогообложение банка.

Но в соответствии с Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 05.12.2002 N 205-П, рассматриваемые клиентские счета являются балансовыми счетами второго порядка. Расчетные счета организаций учитываются в разделе 4 "Операции с клиентами" баланса банка, в том числе:

N 40701 "Счета негосударственных финансовых организаций";

N 40702 "Счета негосударственных коммерческих организаций";

N 40703 "Счета некоммерческих организаций".

Открытые в банке корреспондентские счета кредитных организаций учитываются в разделе 3 "Межбанковские операции" баланса банка, в том числе:

N 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов";

N 30111 "Корреспондентские счета банков-нерезидентов".

Таким образом, вышеуказанные счета являются счетами бухгалтерского учета банка. При этом данные счета являются пассивными, то есть они отражают обязательства банка перед клиентами. Выписки по вышеуказанным счетам представляют собой регистры бухгалтерского учета и, следовательно, в соответствии со ст. 93 НК РФ могут быть истребованы у проверяемого банка при проведении выездной налоговой проверки.

Наличие расчетных счетов организаций свидетельствует о том, что банком заключены договоры на расчетно-кассовое обслуживание. Открытие корреспондентского счета кредитной организации также осуществляется на основании заключенного банком договора об открытии и ведении корреспондентского счета. Данные договоры являются возмездными, за осуществление операций по которым взимается плата. При этом договором банковского счета может быть предусмотрено начисление повышенных процентов за поддержание на счете неснижаемого остатка.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 291 НК РФ проценты за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, относятся к расходам банков от осуществления банковской деятельности и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Правильность исчисления налога на прибыль проверяется во время выездной налоговой проверки. Следовательно, в соответствии со ст. 93 НК РФ выписки о движении денежных средств по расчетным счетам клиентов и корреспондентским счетам кредитных организаций могут быть истребованы при проведении выездной налоговой проверки в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка.

При отсутствии выписок по клиентским счетам, что предоставляет возможность проверяемой организации самостоятельно определять объем подлежащих проверке документов, свидетельствующих о финансово-хозяйственных отношениях банка и клиента, налоговому органу невозможно определить в ходе выездной налоговой проверки полноту и правомерность учета в целях налогообложения доходов и расходов банка от осуществления банковской деятельности.

Правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам подтверждается, в частности, постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 по делу N А29-3812/2006А.

В соответствии со ст. 331 НК РФ аналитический налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) банком в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 настоящего Кодекса.

В п. 2 ст. 328 НК РФ указано, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Следовательно, требование о представлении налоговому органу для выездной налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка основано на прямом указании НК РФ.

Д.В. Гавриленко,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.