О налоге на добычу полезных ископаемых (Е.В. Грызлова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.)

О налоге на добычу полезных ископаемых

О реформировании налогообложения недропользования и
переходе к адвалорной ставке НДПИ

Совершенствование налогообложения недропользования, в том числе в части изъятия природной ренты, предполагалось провести по двум направлениям: дифференциация налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при добыче нефти путем введения различных поправочных коэффициентов и принятие в качестве альтернативы принципиально нового налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД), который позволил бы создать условия для инвестирования новых месторождений.

В течение 2002-2003 годов Минфин России разрабатывал проект новой главы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) - "Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов". Однако, учитывая отсутствие в законодательстве о недропользовании концептуальных положений, позволяющих взимать данный налог, соответствующим министерствам финансово-экономического блока было поручено разработать и направить в Правительство РФ проект вышеуказанной главы НК РФ, с тем чтобы внести его в Государственную Думу в 2005 году и ввести в действие с 1 января 2006 года.

Одновременно с этим предполагалось урегулировать в рамках законодательства о недропользовании вопросов, связанных с определением критериев, оценивающих горно-геологическую характеристику месторождений полезных ископаемых, дебитность месторождений, качество полезного ископаемого, норму рентабельности и другие технические и экономические характеристики месторождений. Однако данный вопрос до настоящего времени не решен.

Одновременно введение НДД неизбежно потребует детализации учета отчетности недропользователей по отдельным участкам недр, институциональных преобразований (развитие горного аудита, независимой экспертизы), широкого использования тендерных процедур, совершенствования системы государственного регулирования в сфере недропользования, в том числе эффективной координации действий Минфина России, включая ФНС России, и соответствующих служб и агентств МПР России.

Кроме того, в процессе подготовки редакции проекта главы "Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов" НК РФ возникли существенные разногласия по механизму применения НДД на действующих месторождениях из-за отсутствия ведения на них раздельного учета доходов и расходов, связанных с добычей углеводородов, определения расчетных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ, которые должны применяться для исчисления данного налога, а также отсутствия эффективного налогового учета по НДД.

Реформирование налогообложения недропользования было продолжено введением с 1 января 2007 года в действие Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", который направлен на решение первоочередных проблем развития нефтедобывающей отрасли, в частности на преодоление снижения темпов добычи нефти на выработанных месторождениях и создание стимулов к освоению новых месторождений.

Что касается перехода от специфической ставки НДПИ к адвалорной, то вышеуказанным Федеральным законом действие специфической ставки НДПИ закреплено на постоянной основе. Зависимость специфической ставки по нефти от курса рубля к доллару США и от цены, сложившейся на мировом рынке, позволила решить весьма острую проблему использования нефтяными компаниями трансфертных цен в целях минимизации налогообложения.

Разница между понятиями "количество фактически добытого полезного
ископаемого" и "количество полезного ископаемого"

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ при прямом методе определения количества добытого полезного ископаемого количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Исходя из норм п. 3 ст. 339 НК РФ обложению НДПИ подлежит расчетное количество добытого полезного ископаемого, составными частями которого являются количество фактически добытого полезного ископаемого и фактические потери полезного ископаемого.

Согласно п. 8 ст. 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в вышеуказанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде, то есть расчетное количество полезного ископаемого.

Таким образом, в целях НДПИ понятие "количество фактически добытого полезного ископаемого", приведенное в п. 3 ст. 339 НК РФ, и понятие "количество полезного ископаемого", используемое в п. 8 данной статьи Кодекса, различны, и, следовательно, в п. 8 ст. 339 НК РФ под количеством добытого в налоговом периоде полезного ископаемого понимается расчетное количество полезного ископаемого.

Определение выручки от реализации добытого полезного ископаемого

В п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ определен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из выручки от реализации за соответствующий налоговый период. Прав ли налогоплательщик, считая, что независимо от порядка признания реализации (по отгрузке или по оплате) выручка определяется расчетно исходя из цен реализации добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде?

В соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ при применении способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого на основании цен реализации без учета государственных субвенций используется выручка, определяемая исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого текущего налогового периода, а при отсутствии таковых - на основании цен, сложившихся в предыдущем налоговом периоде.

В случае отсутствия государственных субвенций согласно п. 3 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично способу, указанному в п. 2 данной статьи Кодекса, а именно: к ценам реализации добытого полезного ископаемого для расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого также применяется показатель выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемый на основании цен реализации.

При этом определение способа выручки как расчетного в зависимости от порядка признания реализации (по отгрузке или оплате) добытого полезного ископаемого не установлено.

Применение нулевой ставки НДПИ при прямом и косвенном методах
определения количества добытой нефти

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом [расчетно по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье]. В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ в случае применения налогоплательщиком прямого метода при определении количества добытого полезного ископаемого учитываются фактические потери полезного ископаемого, устанавливаемые как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери полезного ископаемого включены в расчетные данные его содержания в минеральном сырье.

Согласно положениям подпункта 1 п. 1 ст. 342 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в части нормативных потерь при добыче полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0 руб. При этом положениями ст. 339 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы. Следовательно, применение нулевой ставки НДПИ в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.

Налогообложение реализованного и (или) использованного
на собственные нужды углеводородного сырья

Является ли реализованное и (или) использованное углеводородное сырье, полученное до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, объектом налогообложения при добыче?

В соответствии с п. 8 ст. 339 НК РФ при реализации минерального сырья и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в вышеуказанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Исходя из норм ст. 339 НК РФ в целях НДПИ в общее количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого включается количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Следовательно, реализованное и (или) использованное на собственные нужды углеводородное сырье, полученное до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, является объектом налогообложения при исчислении НДПИ.

Возможность применения ставки НДПИ в размере 0% при добыче битумов

Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ по ставке в размере 0% производится в том числе при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Согласно п. 2 ст. 342 НК РФ при добыче битуминозных пород применяется налоговая ставка в размере 6%.

В связи с этим для распространения ставки НДПИ в размере 0% при добыче битумов необходимо внесение соответствующих изменений в ст. 342 НК РФ.

Е.В. Грызлова,

главный специалист - эксперт Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.