О применении специальных режимов налогообложения (Л.А. Козлова, У.В. Бокова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.)

О применении специальных режимов налогообложения

1. Упрощенная система налогообложения

Учет затрат, связанных с участием в конкурсных торгах (тендерах) на
право заключения контрактов и договоров

Пунктом 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения. Данный перечень расходов является закрытым.

Учитывая, что в вышеуказанном перечне отсутствуют расходы, связанные с участием организации в конкурсных торгах (тендерах) на право заключения контрактов и договоров, организация не может учитывать эти расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Возможность одновременного применения организацией специальных и
общего режимов налогообложения

Для налоговой системы Российской Федерации характерно наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый установленный НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных настоящим Кодексом случаях.

В соответствии со ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам, в частности, относятся упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения переходит в добровольном порядке вся организация, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.

Согласно главе 26.3 НК РФ применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход обязательно в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса, при условии, что единый налог введен в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Если нормативный правовой акт представительных органов не принят, то налогоплательщики в отношении вышеназванных видов предпринимательской деятельности вправе применять упрощенную систему налогообложения либо общий режим налогообложения.

Таким образом, НК РФ предусмотрена возможность совмещения налогоплательщиками общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Одновременное применение общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Учет расходов на приобретение имущественных прав

ООО, применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключило договор долевого строительства, по которому в собственность общества перейдут нежилые помещения в построенном жилом доме. Не дожидаясь окончания строительства, ООО уступило право требования по договору долевого участия в строительстве другому лицу, заключив договор уступки. Можно ли списать в расходы стоимость имущественного права - права требования недвижимости по договору долевого строительства?

Как следует из ситуации, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, уступила другому юридическому лицу право требования, полученное в результате заключения ранее данной организацией договора долевого строительства.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, причем данный перечень является исчерпывающим.

На основании подпункта 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учесть расходы на приобретение, а также на создание нематериальных активов. При этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определен круг объектов, относимых к нематериальным активам, среди которых не поименованы имущественные права в виде прав требования.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что перечень расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиками доходы, является исчерпывающим, и в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Учет расходов на проведение экспертиз

ООО, применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", занимается проектными работами водохозяйственного и мелиоративного назначения. Заказчики возлагают на ООО обязанности получать положительные заключения различных экспертиз и оплачивать проведение экспертиз. Сумма контрактов включает затраты на проведение экспертиз, которые проводят сторонние организации. Учитываются ли данные расходы при налогообложении?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов. Согласно п. 2 ст.346.16 НК РФ материальные расходы учитываются по перечню, приведенному в ст. 254 настоящего Кодекса.

На основании подпункта 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, обработка сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и т.д.

Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы организации, выполняющей проектные работы, на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертиз учитываются в целях налогообложения.

2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности

Налогообложение доходов по агентскому договору

Организация заключила агентский договор с юридическим лицом, согласно которому агент действует от своего имени, но за счет принципала на площади, арендуемой агентом. При этом агент реализует товар от своего имени, но за счет принципала по договорам розничной купли-продажи и по договорам поставки. Является ли агент, реализующий товар за наличный расчет через магазин, плательщиком единого налога на вмененный доход, если принципал применяет общий режим налогообложения? Как облагается доход, полученный агентом по договорам поставки, заключенным с юридическими лицами?

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Исходя из содержания ст. 492 и 506 ГК РФ можно сделать вывод, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является назначение реализации товаров юридическим и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров, к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, плательщиком единого налога на вмененный доход по договорам розничной купли-продажи признается в данном случае агент.

Что касается налогообложения доходов, полученных на основе агентских договоров, содержащих признаки договора поставки, то такие доходы признаются доходами от предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, организации, осуществляющие наряду с деятельностью, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход, иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и прочих операций, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход и иной деятельности.

При распределении суммы расходов между видами деятельности, по которым применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и иные режимы налогообложения, налогоплательщикам следует руководствоваться положениями п. 7 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 и п. 8 ст. 346.18 НК РФ.

Налогообложение при временной занятости работника в деятельности,
облагаемой единым налогом на вмененный доход

У организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и иные режимы налогообложения, на практике возникают ситуации, при которых работник, занятый в деятельности, облагаемой согласно общему режиму налогообложения, временно переводится исполняющим обязанности сотрудника (на время болезни, отпуска и т.д.), занятого в видах деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход. В этот период работнику, временно занятому в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, может быть произведена выплата за период его участия в деятельности, облагаемой согласно общему режиму налогообложения.

Как определяется в данном случае налоговая база по единому социальному налогу и по взносам на обязательное пенсионное страхование?

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, по которой применяется общий режим налогообложения.

Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ определяется как день их начисления в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). При этом ст. 242 НК РФ определяет момент начисления выплат физическому лицу независимо от его занятости конкретным видом деятельности.

Таким образом, объект обложения единым социальным налогом возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат, а также независимо от периода фактического осуществления работ (оказания услуг).

При этом если вышеуказанные выплаты отнесены на расходы от предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, то данные выплаты в пользу работника (в том числе временно исполняющего обязанности сотрудника, занятого в видах деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход), облагаются единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Если выплаты вышеназванному сотруднику относятся к расходам в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, то такие выплаты облагаются только страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Налогообложение дохода в виде скидки, полученной от поставщика товара - плательщика единого налога на вмененный доход

Каков порядок налогообложения и учета дохода в виде скидки, полученной от поставщика товаров, организацией, являющейся плательщиком единого налога на вмененный доход?

Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ определено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой в данном случае единым налогом на вмененный доход.

В связи с этим считаем, что получение организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, скидок от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано исключительно с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Следовательно, доход в виде скидки, предоставленной поставщиком товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, не должен учитываться как доход, полученный от иной предпринимательской деятельности, и соответственно с такого дохода не уплачиваются иные налоги, помимо установленного главой 26.3 НК РФ.

Налогообложение аптеки

Является ли плательщиком единого налога на вмененный доход аптека, осуществляющая торговлю лекарственными препаратами собственного производства?

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи), относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Поскольку к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления), предпринимательская деятельность аптеки по реализации лекарственных средств собственного производства (изготовления) по договорам розничной купли-продажи не подлежит переводу на уплату вышеуказанного налога.

Л.А. Козлова,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

У.В. Бокова,

главный специалист - эксперт Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.