Особенности учета внебюджетных источников финансирования в бюджетной сфере (Н.В. Аликова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2007 г.)

Особенности учета внебюджетных
источников финансирования в бюджетной сфере

Бюджетным кодексом РФ определено, что доходы от платных услуг, предоставляемых бюджетными учреждениями, от использования и продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством, помимо дополнительных источников финансирования бюджетных учреждений, являются неналоговыми видами доходов соответствующего бюджета. При этом до дня вступления в силу Федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений и средств от иной приносящей доход деятельности, право устанавливать порядок использования таких доходов предоставлено субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям.

Казначейская система исполнения бюджета предполагает применение определенных технологий движения средств, правил и процедур зачисления и учета поступлений от внебюджетной деятельности бюджетных учреждений как в доходы бюджетов, так и на лицевые счета получателей бюджетных средств. Рекомендуемая корреспонденция счетов при проведении таких операций содержится в письме Федерального казначейства от 27.06.2006 N 42-7.1-15/2.2-266. В нем говорится об учете денежных средств от внебюджетной деятельности государственных федеральных учреждений, которые в настоящее время поступают на балансовые счета 40503 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации", открытые органам Федерального казначейства (минуя счета к распределению доходов и единые счета бюджета). При такой схеме федеральным учреждениям проводить операции с применением счета 0 210 02 000, отражающим поступления в бюджет, не требуется.

В то же время субъекты РФ, используя предоставленное право, устанавливают собственные правила в отношении внебюджетных средств. К примеру, в Ленинградской области установлен порядок, при котором такие поступления вначале в полном объеме зачисляются на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации". Затем они перечисляются на единый счет областного бюджета и отражаются на лицевом счете финансового органа с кодом "02", после чего зачисляются на отдельный лицевой счет, открытый комитетом финансов получателю средств областного бюджета для учета его доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. В этом случае получатели бюджетных средств одновременно выступают в роли администратора соответствующих поступлений в бюджет.

Для выполнения требований Бюджетного кодекса РФ Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, на взгляд автора, предлагает два варианта оформления операций по поступлению и начислению таких доходов. Первый вариант приводится в табл. 1.

Таблица 1.

Бюджетный учет доходов от приносящей доход деятельности (вариант 1)

Наименование операции	Учреждение - получатель бюджетных средств		Учреждение - администратор начислений
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление доходов по ме- тоду начисления			0 205 00 000 "Ра- счеты с дебиторами по доходам"	0 401 01 100 "До- ходы учреждения"
Зачисление неналоговых доходов в бюджет			0 210 02 000 "Ра- счеты по поступле- ниям в бюджет с органами, органи- зующими исполнение бюджетов"	0 205 XX 660* - Счет уменьшения дебиторской задол- женности по дохо- дам
Начисление доходов по до- говорам	0 205 00 000 "Ра- счеты с дебитора- ми по доходам"	0 40101 100 "До- ходы учреждения"
Поступление денежных средств на лицевой счет по учету средств от дея- тельности, приносящей до- ход	0 201 01 510 "По- ступления денеж- ных средств учре- ждения на банко- вские счета"	Соответствующие счета аналити- ческого учета счета 0 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам"
* Код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета, который может быть равен 02, 03, 04, 09 или 10 в зависимости от вида поступления.

Если учреждение выступает и в качестве получателя, и в качестве администратора поступлений на единый счет бюджета, то в учете произойдет удвоение оборотов по счетам бюджетного учета 0 401 01 100 и 0 205 00 000 в момент начисления дохода у учреждения-получателя, оказывающего платные услуги и ведущего учет на основе заключенных договоров, и у администратора, ведущего учет поступлений в бюджет. В противном случае, если не осуществлять повторного начисления доходов, счет 0 205 00 000 будет иметь постоянный, не закрывающийся остаток по кредиту.

Второй вариант предписывает отражать поступление доходов на лицевой счет по кредиту счета 0 401 01 100. В данном случае не следует проводить начисление сумм поступлений два раза, так как опять возникнет проблема с остатком по счету расчетов с дебиторами по доходам. Кроме того, снова происходит удвоение оборота по кредиту счета учета доходов учреждения. В табл. 2 приводится корреспонденция счетов.

Учитывая специфику исполнения бюджета субъектами РФ, устанавливающих собственные схемы зачисления доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в условиях введения изменений в Бюджетный кодекс РФ, автор предлагает осуществлять бухгалтерский учет неналоговых доходов учреждениями - администраторами поступлений в бюджет следующим образом:

1) начисление доходов:

Дебет счета 0 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (код операции сектора государственного управления - 560)

Таблица 2

Бюджетный учет доходов от приносящей доход деятельности (вариант 2)

Наименование операции	Учреждение - получатель бюджетных средств		Учреждение - администратор начислений
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Зачисление неналоговых доходов в бюджет			0 210 02 000 "Ра- счеты по поступле- ниям в бюджет с органами, органи- зующими исполнение бюджетов"	0 205 XX 660* - Счет уменьшения дебиторской задо- лженности по дохо- дам
Начисление доходов по ме- тоду начисления			0 205 00 000 "Ра- счеты с дебиторами по доходам"	0 401 01 100 "До- ходы учреждения"
Поступление денежных средств на лицевой счет по учету средств от дея- тельности, приносящей до- ход	0 201 01 510 "По- ступления денеж- ных средств учре- ждения на банков- ские счета"	0 401 01 100 "Доходы учрежде- ния"
* Код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета, который может быть равен 02, 03, 04, 09 или 10 в зависимости от вида поступления.

Кредит счета 0 401 01 100 "Доходы учреждения";

2) поступление доходов в бюджет на основании "Выписки из Сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета":

Дебет счета 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов"

Кредит счета 0 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (код операции сектора государственного управления - 660);

3) расходные операции по лицевым счетам по внебюджетной деятельности:

Дебет счетов 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам", 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" и др.

Кредит счета 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов".

Предусмотренный Инструкцией счет 0 201 01 000 в последнем рассмотренном варианте не применяется, поэтому в учете бюджетных учреждений операции по отражению зачислений денежных средств на лицевые счета по внебюджетной деятельности будут отсутствовать. Кроме того, такая схема отражения операций по деятельности, приносящей доход, приводит к тому, что у учреждений в главной книге не отражается остаток по указанному лицевому счету. Этот остаток в консолидированном виде отражается только у органа, организующего исполнение бюджета (финансового органа), на счете 0 202 01 000 "Средства единого счета бюджета" в отчетности об исполнении бюджета субъекта. Кроме того, бюджетополучатели, на взгляд автора, могут осуществлять ведение управленческого учета на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения". Для этого потребуется в приказе об учетной политике регламентировать ведение на таких счетах аналитического учета операций по поступлению и выбытию указанных средств.

Предложенная корреспонденция счетов по отражению операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, не претендует на обязательное исполнение. В то же время, на взгляд автора, подобная схема позволит обеспечить достоверность бюджетного учета.

Другим важным вопросом в условиях консолидации налоговых и неналоговых доходов на едином счете бюджета в соответствующем органе Федерального казначейства является применение того или иного кода вида деятельности в структуре номера счета Плана счетов бюджетного учета. Применение какого кода наиболее верно в данном случае: "1" - бюджетная деятельность или "2" - приносящая доход деятельность? На взгляд автора, ответ на этот вопрос не принципиален. Очевидно, что финансовый орган будет требовать в отчетности включать неналоговые доходы учреждений в состав бюджетной деятельности, так как средства прошли через единый счет бюджета. Однако в связи с тем, что осуществление предпринимательской деятельности подразумевает ведение налогового учета и уплату соответствующих налогов, учреждениям целесообразно для удобства учета применять раздельные коды.

В любом случае при разработке Федерального закона, который будет определять особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений и средств от иной приносящей доход деятельности, законодателю следует принять во внимание, что в действующей Инструкции отсутствует четкая регламентация для отражения операций с подобными средствами в условиях зачисления их на единый счет соответствующего бюджета.

Н.В. Аликова,

начальник сектора методологии учета и казначейских технологий

департамента казначейского исполнения бюджета

Комитета финансов Ленинградской области

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2007 г.