Вопрос: Бухгалтерские документы были утрачены в результате кражи (пожара, наводнения и т.п.). Допустимы ли в такой ситуации налоговые санкции? Может ли налоговый орган доначислить налоги за соответствующий период? ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2007 г.)

Бухгалтерские документы были утрачены в результате кражи (пожара, наводнения и т.п.). Допустимы ли в такой ситуации налоговые санкции?

Может ли налоговый орган доначислить налоги за соответствующий период?

В числе прав, наиболее часто реализуемых налоговиками при проведении налоговой проверки, - право истребования от налогоплательщика необходимых для проверки документов. Реализуется такое право в порядке, регламентированном ст. 93 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Предусматривается, в частности, что выставленное налоговым органом требование о представлении документов налогоплательщик должен исполнить в течение 10 дней.

Игнорирование требования налогового органа о представлении документов влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Налогоплательщику, в частности, придется заплатить штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. А в отношении запрошенных, но непредставленных документов налоговый орган произведет выемку.

На тот случай, когда по тем или иным причинам запрошенные налоговым органом документы представлены быть не могут, п. З cт. 93 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика направить в налоговый орган письменное уведомление. В этом документе налогоплательщик констатирует отсутствие у него возможности представить запрошенные документы в установленные сроки, указывает причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены, и определяет сроки, в течение которых налоговый орган истребуемые документы получит.

Ситуацию, когда истребуемые налоговым органом документы невозможно представить даже с отсрочкой, ст. 93 НК РФ не предусматривает. Между тем, такая ситуация возможна. Например, она имеет место, если интересующие налоговиков документы были утрачены в результате стихийного бедствия (пожара, наводнения и т.п.), либо были похищены.

Утрата документов, например, в результате кражи исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Ответственность за невосстановление первичных учетных документов действующим законодательством не предусмотрена.

Так, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика установлен факт отсутствия документов бухгалтерского учета и отчетности, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. На основании этого решением руководителя налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Поскольку требование об уплате налоговой санкции налогоплательщик добровольно не исполнил, налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании налоговой санкции в судебном порядке. Между тем, решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении искового заявления было отказано. Сославшись на ст. 109 НК РФ, суды посчитали, что решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является незаконным ввиду отсутствия вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Неудача в первой и апелляционной инстанциях стала причиной обращения налогового органа в кассационный суд. Налоговый орган напоминал, что в силу подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете", налогоплательщик обязан обеспечить сохранность документов бухгалтерского учета. Вина налогоплательщика заключается в том, что, оставляя документы без присмотра, он мог и должен был сознавать вредный характер последствий этих действий.

Налогоплательщик же не согласен с доводами налогового органа и просит вынесенные по делу судебные акты оставить в силе. Факт отсутствия первичных документов он объясняет их кражей.

Суд не находит оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и отказывает в удовлетворении кассационной жалобы. Основание все то же - норма ст. 109 НК РФ о невозможности привлечения налогоплательщика к ответственности в отсутствие его вины. Налоговым органом не представлено доказательств вины налогоплательщика в утрате документов первичного учета и регистров бухгалтерского учета, - поясняет суд. Ответственность же за невосстановление утраченных первичных бухгалтерских документов законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

Таким образом, делается окончательный вывод об отсутствии оснований применения в данной ситуации ст. 120 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского округа от 06.05.2004 N Ф04/2325-952/А27-2004).

Ответственность за отсутствие у налогоплательщика первичной учетной документации может наступать по самым различным основаниям. Если мы, например, говорим о налоговой ответственности, то отсутствие первичных учетных документов может быть расценено как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Кодекс РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) необеспечение хранения учетных документов приравнивает к грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).

Так или иначе, отсутствие вины налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении возможность привлечения его к ответственности исключает. Применительно к административному процессу соответствующее правило установлено ст. 1.5 КоАП РФ. В силу данной статьи лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. В рассмотренном деле суд резюмирует, что похищение первичных учетных документов раз и навсегда исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за отсутствие этих документов. Данный вывод абсолютно логичен, ведь законодательство действительно не обязывает налогоплательщика восстанавливать утраченные не по его вине документы.

Впрочем, следует иметь в виду, что подобным образом размышляют далеко не все арбитражные суды. Так, например, из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2003 N АЗЗ-20597/02-СЗн-Ф02-2227/03-С1 следует, что налогоплательщик обязан восстановить утраченные во время пожара документы. В противном случае оснований для освобождения его от налоговой ответственности не имеется. Аналогичным образом мыслит ФАС Уральского округа. В постановлении от 29.12.2004 N Ф09-5662/04-АК он признает законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за невыполнение обязанности по хранению регистров бухгалтерского учета в течение установленных сроков и не восстановление утраченных документов.

15 октября 2007 г.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2007 г.