Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 сентября 2012 г. N 17АП-9033/12

г. Пермь

11 сентября 2012 г.

Дело N А71-5500/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 сентября 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" (ОГРН 1021801149479 ИНН 1831036960) - не явился, извещен

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800550021, ИНН 1831038252) - Чунарев О.М., доверенность от 10.01.2012 N 13, Пономаренко И.О., доверенность от 10.01.2012 N 13

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 июня 2012 года

по делу N А71-5500/2012,

принятое судьей Иютиной О.В.

по заявлению Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску"

к Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике

о признании незаконным решения от 29.12.2011 в части

установил:

Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнения, обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) N 10-46/048 от 29.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 95 528 842 руб. 33 коп., пени по данному налогу в сумме 23 734 982 руб. 29 коп. и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Налоговый орган в порядке ст. 132 АПК РФ обратился с заявлением о взыскании с Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" указанных сумм налога на прибыль, пени и штрафа.

Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.05.2012 заявления Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" и Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике объединены в одно производство с присвоением номера А71-5500/2012.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 июня 2012 года в удовлетворении заявления Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" отказано.

Суд удовлетворил встречное заявление инспекции к Государственному учреждению "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" и взыскал с Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" в доход соответствующего бюджета 95 397 741 руб. 98 коп. налога на прибыль, 23 734 982 руб. 29 коп. пени по налогу на прибыль и 1 000 000 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль; в доход федерального бюджета 202 000 руб. государственной пошлины.

Не согласившись с судебным актом, Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права.

Заявитель жалобы считает, что у него не возникла обязанность по уплате налога на прибыль, поскольку объект налогообложения по основной вмененной Федеральным законом "О милиции" уставной некоммерческой деятельности вневедомственной охраны отсутствует; плата, получаемая по договорам на охрану имущества, перечисляется в федеральный бюджет (является источником дохода федерального бюджета), и не является доходом подразделения вневедомственной охраны в понимании ст. 41 НК РФ.

Также считает, что суд необоснованно отказал в удовлетворении его ходатайства о привлечении к участию в деле третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, Министерства финансов Российской Федерации.

Налоговый орган на апелляционную жалобу представил письменный отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" поступило ходатайство о проведении процессуального правопреемства: замене заявителя Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" на Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Удмуртской Республике" в связи с его реорганизацией в форме слияния.

Заявитель, надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание суда не направил своих представителей, что в порядке п. 2, 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без их участия.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 АПК РФ полагает необходимым произвести замену Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" на Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Удмуртской Республике" в связи с реорганизацией.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки, отраженным в акте N 10-45/049 от 07.12.2011, налоговый орган с учетом возражений заявителя и при участии проверяемого лицо вынес решение N 10-46/048 от 29.12.2011 о привлечении Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением, кроме прочего, Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 000 000 руб., ему предложено уплатить налог на прибыль за 2008-2010 годы в размере 95 528 842 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 23 734 982 руб. 29 коп. (т. 1 л.д. 70).

Решением УФНС по УР от 01.03.2012 N 06-06/02596@ решение инспекции N 10-46/048 от 29.12.2011 оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения (т. 1 л.д. 131).

Основанием доначисления налога на прибыль пени и штрафа явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы в связи с не включением в нее доходов, полученных подразделением вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей инспекции, суд апелляционной инстанции считает, что принятое судом первой инстанции решение является законным и обоснованным и отмене не подлежит ввиду следующего.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из ст. 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства РФ от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из п. 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу п. 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (п. 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В ст. 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделениями вневедомственной охраны необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" оказывает услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

При этом вневедомственная охрана, финансируемая за счет средств федерального бюджета, в соответствии с нормами ГК РФ и БК РФ, относится к государственным бюджетным учреждениям.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды. Указанная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 22.08.2009 N 10-П.

Закрепляя правила определения налогоплательщиками - бюджетными учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций, федеральный законодатель установил, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (абзац первый пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно статье 247 НК РФ, являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Подразделениями вневедомственной охраны оказываются услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что полученные денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Анализ представленных заявителем бюджетных смет за 2008-2010 годы показал, что финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Из данных лицевых счетов вневедомственной охраны до реорганизации и ГУ "ОВД при УВД по г. Ижевску" следует, что средства, получаемые заявителем по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитываются казначейством как средства от приносящей доход деятельности.

Самим заявителем данные спорные денежные средства отражены в сметах доходов и расходов за 2008-2010 годы как средства от приносящей доход деятельности.

При этом полученный доход по договорам по охране имущества юридических и физических лиц был полностью перечислен на лицевой счет без уплаты налога на прибыль с данного дохода.

Судом первой инстанции правомерно не приняты во внимание доводы налогоплательщика о не учете налоговым органом расходов, фактически понесенных налогоплательщиком.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Как было указано выше, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Между тем, судом первой инстанции, верно, установлено, что все заявленные налогоплательщиком расходы за 2008-2010 годы произведены заявителем за счет средств целевого финансирования, что подтверждается бюджетными сметами на 2008, 2009, 2010 годы.

Доказательств того, что финансирование налогоплательщика в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников, в материалы дела плательщиком не представлено.

Кроме того, раздельный учет расходов по приносящей доход деятельности (с дохода, от которой исчислен налог на прибыль за 2008-2010 годы) налогоплательщик не ведет.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для учета расходов.

Доводы налогоплательщика о том, что порядок расходования средств бюджета при отсутствии в смете статьи расходов по уплате пени и штрафов не позволяет ему уплатить пени и штрафы, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, поскольку само по себе отсутствие в смете статьи расходов на уплату пени и штрафов не освобождает налогоплательщика от уплаты законно определенных сумм пени и штрафов.

Положения действующего законодательства устанавливают определенный порядок исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, что не препятствует налогоплательщику самостоятельно уплатить налог на прибыль в бюджет с учетом фактического получения денежных средств от оказания услуг на свой счет. При этом, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком невозможность исполнения обязанности по уплате пени и штрафа не доказана, поскольку в смете расходов присутствуют прочие расходы, доказательств обращения за выделением лимитов соответствующих обязательств не представлено.

При определении налогооблагаемой базы налоговый орган установил сумму фактически полученного дохода по договорам, спор по сумме полученного дохода между сторонами отсутствует.

Поскольку заявителем в результате не включения в состав доходов от реализации услуг денежных средств, полученных на основании договоров по охране имущества юридических и физических лиц, налог на прибыль за 2008-2010 годы в установленные НК РФ сроки не уплачен, следовательно, налоговой

инспекцией заявителю правомерно начислен налог на прибыль за 2008-2010 годы, соответствующие пени, а также заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, определенного инспекцией с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Судом апелляционной инстанции также не принимается во внимание довод заявителя жалобы о нарушении судом первой инстанции процессуальных норм отклонением ходатайства об отказе в привлечении в качестве третьего лица без самостоятельных требований Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

По смыслу ст. 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело при условии, если судебный акт может повлиять на их права и обязанности по отношению к одной из сторон.

Рассмотрев данное ходатайство, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований считать, что имеются обстоятельства, которые позволили бы сделать вывод о том, что решение по настоящему делу повлияло или могло повлиять на права или обязанности Министерства финансов Российской Федерации. Обязанности по настоящему делу возникают непосредственно у заявителя.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил ходатайство заявителя о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований Министерства финансов РФ.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о законности позиции налогового органа, в связи с чем, решение суда не подлежит отмене, жалоба заявителя - удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных в части 4 статьи 270 АПК РФ, и являющихся безусловными основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Учитывая, что заявителю жалобы предоставлена отсрочка по уплате госпошлины по апелляционной жалобе, в удовлетворении жалобы судом апелляционной инстанции отказано, в силу ст. 110 АПК РФ с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Удмуртской Республике" подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 рублей.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 48, 110, 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Удовлетворить ходатайство о процессуальном правопреемстве.

Произвести замену Государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по городу Ижевску" (ОГРН 1021801149479 ИНН 1831036960) на правопреемника Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Удмуртской Республике" (ИНН 1841027468, ОГРН 1121841005351).

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 июня 2012 года по делу N А71-5500/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Удмуртской Республике" (ИНН 1841027468, ОГРН 1121841005351) в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республике.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева