Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2007 N 03-07-10/20 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 21.09.2007 N 03-07-10/20

В первой части Письма от 21.09.2007 N 03-07-10/20 специалисты финансового ведомства разъяснили порядок вычета НДС при проведении капитального строительства подрядным способом.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), наличие соответствующих первичных документов, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), организация при проведении капитального строительства может произвести вычет предъявленного подрядчиком НДС.

Отметим, что право на вычет налога, предъявленного организации (заказчику) подрядчиком, зависит от порядка принятия на учет выполненных работ, а не от ввода в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию здания, который в свою очередь зависит от условий, прописанных в договоре.

Для выполнения условия о наличии соответствующих первичных документов необходимо оформить акты выполненных работ в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1). Напомним эти требования: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 утвержден альбом унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе формы КС-2, КС-8, КС-9, КС-11.

Обратите внимание: в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации*(2) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты в эти формы. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом РФ унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается, а вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Таким образом, заказчик при соблюдении вышеперечисленных условий может принять предъявленный НДС по выполненным подрядным работам к вычету, не дожидаясь ввода в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию здания.

Во второй части письма чиновники разъяснили, что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычету согласно п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия этих основных средств на учет в качестве основных средств, подтвердив свое мнение, изложенное ранее в Письме от 03.05.2005 N 03-04-11/94.

Следует отметить, что в вопросе к Минфину организация указала два возможных ответа: вычет производится по приобретенным основным средствам после оприходования на счет 08 или после ввода в эксплуатацию (счет 01). Предложенные варианты не случайны. На практике часто не совпадают месяцы постановки на учет и начала эксплуатации ОС. Остановимся на этом особо. Дело в том, что приобретенные объекты, не требующие дополнительных затрат, некоторые бухгалтеры учитывают по дебету счета 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" неограниченное время и переводят в состав основных средств только при их фактическом использовании.

На наш взгляд, это ошибочная позиция, и вот почему. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно Плану счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Иными словами, период (месяц) принятия актива в качестве основного средства никак не связан с началом его фактического использования. Приобретенные объекты отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08-4 при одновременном выполнении вышеперечисленных условий. При этом организация определяет самостоятельно субсчет для отражения в учете приобретенных ОС: в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Счет 08-4 в данном случае используется как транзитный - для обобщения информации о капитальных затратах организации.

Обратите внимание: некорректное использование счета 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" для учета ОС влияет не только на период применения налогового вычета по НДС, но и на величину налога на имущество, если стоимость объектов не включается в налоговую базу.

Кроме того, считаем необходимым ознакомить читателей с арбитражной практикой по этому вопросу. Она неоднозначна, как и значение фраз "в качестве основного средства" (так написал Минфин) и "принятие на учет основных средств" (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Учитывая это, некоторые налогоплательщики рискнули и приняли к зачету НДС в момент постановки имущества на счет 08, судьи их поддержали, аргументируя следующим.

Законодательством о налогах и сборах в целях применения налогового вычета по НДС не определено, на каком счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные основные средства. Бухгалтерский учет согласно ст. 1 Закона о бухгалтерском учете - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации, в том числе об имуществе организации. Приобретенные основные средства приняты к учету - они числятся в бухгалтерском учете организации на счете 08, что допустимо для целей отнесения НДС на расчеты с бюджетом, так как НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того, на каком счете учтены приобретенные товары (работы, услуги) (постановления ФАС ЗСО от 23.05.2007 N Ф04-2976/2007(34246-А27-37), ФАС ВСО от 02.02.2006 N А33-4794/2005-Ф02-6965/05-С1).

Таким образом, во избежание налоговых споров по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенным ОС, кроме наличия правильно оформленного счета-фактуры и первичных документов, бухгалтеру необходимо своевременно принять объект к бухгалтерскому учету в качестве основного средства на счет 01.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20.