Бухгалтерский учет (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет некоммерческих организаций в целом аналогичен бухгалтерскому учету других хозяйствующих субъектов, осуществляющих коммерческую деятельность. При этом отмечается ряд особенностей организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Прежде всего следует отметить, что некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н).

При этом некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Общественным организациям (объединениям), не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

Следует отметить, что некоммерческие организации для достижения своих основных целей, т.е. социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ, могут осуществлять предпринимательскую деятельность. В связи с этим в соответствии со ст.ст. 1 и 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ имущество - собственность организации (в том числе некоммерческой организации), является объектом бухгалтерского учета этой организации (Письмо Минфина РФ от 28.03.2005 г. N 07-05-06/89 "О бухгалтерском учете некоммерческих организаций").

В связи с этим некоммерческая организация должна организовать такую систему бухгалтерского учета, чтобы она удовлетворяла требованиям законодательства в части бухгалтерского учета, а также налогообложения, так как ее предпринимательская деятельность также является объектом налогового учета.

Как уже отмечалось, организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Некоммерческая организация предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации.

При этом размеры и структура доходов некоммерческой организации, а также сведения о размерах и составе имущества некоммерческой организации, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации не могут быть предметом коммерческой тайны (п. 2 ст. 32 Закона N 7-ФЗ).

Также следует отметить, что некоммерческая организация обязана представлять в уполномоченный орган документы, содержащие отчет о своей деятельности, о персональном составе руководящих органов, а также документы о расходовании денежных средств и об использовании иного имущества, в том числе полученных от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства. Формы и сроки представления указанных документов определяются Правительством Российской Федерации.

Нормативное регулирование порядка организации и ведения бухгалтерского учета определяется следующими нормативными документами:

1) Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

2) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.06.1998 г. N 34н;

3) отдельными положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими порядок учета отдельных объектов и операций;

4) Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Особым видом некоммерческих организаций являются ассоциации или союзы общественных объединений. Следует отметить, что ассоциация или союз общественных объединений представляет собой некоммерческую организацию, не имеющую права заниматься предпринимательской деятельностью.

В связи с этим соответствующим образом должна быть сформирована и учетная политика указанных некоммерческих организаций. В соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету организация бухгалтерского учета некоммерческих организаций должна осуществляться на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н.

Прежде всего при формировании учетной политики ассоциации или союза общественных организаций необходимо отразить все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации, по тем вопросам, по которым законодательством предусмотрено несколько возможных вариантов ведения учета, или такие способы на нормативном уровне не установлены.

Также необходимо отметить, что учетная политика ассоциаций или союзов общественных организаций должна обеспечивать своим пользователям:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов финансовой деятельности;

2) своевременность отражения фактов финансовой деятельности;

3) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

4) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на отчетную дату;

5) рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Особое значение при формировании учетной политики и организации бухгалтерского учета некоммерческих организаций является разработка и принятие оптимального метода отражения операций по учету средств целевого финансирования, отраженных на счете 86 "Целевое финансирование".

Согласно ст. 26 Закона N 7-ФЗ источником финансирования некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, являются:

1) регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

2) добровольные имущественные взносы и пожертвования членов;

3) доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

4) иные поступления, не запрещенные действующим законодательством.

При организации учета операций по поступлению и расходованию средств целевого финансирования необходимо определить метод отражения таких операций в бухгалтерском учете некоммерческой организации (кассовый метод или метод начисления).

На практике применяется сочетание этих двух методов. Так, например, при учете поступлений денежных средств используется кассовый метод, а при их расходовании могут применяться оба метода параллельно: денежные расходы отражаются кассовым методом, а расходы на заработную плату - методом начисления.

Следует отметить, что система бухгалтерского учета некоммерческой организации кроме отражения информации о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества также должна отражать информацию об использовании полученных целевых средств. С этой целью каждая некоммерческая организация должна составлять отдельную смету расходования целевых средств.

Прежде всего смета представляет собой план предстоящих поступлений материальных и денежных средств и объемы и направления их использования.

Смета некоммерческой организации составляется на календарный год, а также на выполнение определенной целевой программы или проекта. Как правило, структура сметы включает в себя те же статьи, что и отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, смета целевых поступлений и их использования может иметь следующий вид.

Смета расходов целевых поступлений на финансовый год

Статья	Наименование статьей сметы	Сумма, руб.
1	Расходы на целевые мероприятия, в том числе:
1.1	социальная и благотворительная помощь
1.2	проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.
1.2.1	заработная плата целевых мероприятий
1.3	прочие мероприятия
1.4
2	Расходы на содержание аппарата управления, в том числе:
2.1	расходы на оплату труда (с учетом начислений)
2.2	прочие выплаты, связанные с оплатой труда
2.3	командировочные расходы
2.4	содержание основных средств
2.5	ремонт основных средств
2.6	прочие расходы
3	Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества
4	Прочие целевые расходы

Таким образом, смета целевой программы (проекта) составляется согласно целям этой программы (проекта) и утверждается финансирующей стороной.

В случае если организация занимается благотворительной деятельностью, она составляет благотворительную программу, включающую в себя смету планируемых поступлений и расходов, а также определяет и утверждает этапы и сроки ее реализации.

При этом необходимо заметить, что для благотворительных организаций существуют определенные ограничения расходования целевых средств. Согласно ст. 16 Федерального закона от 11.08.1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительная организация не вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала более 20 процентов финансовых средств, расходуемых этой организацией за финансовый год. При этом данное ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.

В случае если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80 процентов благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой.

Учет целевых поступлений общественных объединений на их содержание и ведение уставной деятельности также осуществляется на счете 86 "Целевое финансирование". При этом по кредиту данного счета отражаются вступительные и членские взносы от учредителей и участников общественного объединения, добровольные взносы и пожертвования от физических лиц и организаций, а также прочие целевые средства, поступившие в рамках финансирования уставной деятельности организации. Аналитический учет целевых средств по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по их назначению, а также в разрезе источников их поступления.

На счетах бухгалтерского учета целевые поступления отражаются следующей записью:

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета"),

Кредит счета 86 "Целевое финансирование".

Для поступления и расходования наличных целевых и иных поступлений, а также при расходовании этих средств некоммерческие организации также должны иметь кассу и соблюдать общеустановленный порядок ведения кассовых операций. Порядок организации работы кассы и учета наличных денежных средств устанавливается Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением совета директоров ЦБР от 22.09.1993 г. N 40 "О порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации".

Следует отметить, что некоммерческие организации также должны соблюдать лимиты наличных денежных средств в кассе, установленные по согласованию с учреждением банка, обслуживающим данную организацию.

Также необходимо заметить, что в соответствии с п. 3 Порядка ведения кассовых операций для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. При этом прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Однако в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и с учетом специфики некоммерческой организации применение контрольно-кассовых машин обязательно только при осуществлении торговых операций или оказании услуг. В то время как для принятия членских взносов и благотворительных поступлений применение кассового аппарата не требуется.

Ведение кассовых операций оформляется типовыми бланками межведомственных форм, используемых организациями всех организационно-правовых форм собственности (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

При приеме наличных денежных средств в кассу некоммерческой организации оформляется приходный кассовый ордер (форма КО-1), который заверяется подписью главного бухгалтера или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия (п. 13 Положения по ведению кассовых операций в Российской Федерации).

Вступительные и членские взносы могут вноситься как в кассу наличными денежными средствами, так и на расчетные и (или) валютные счета некоммерческих организаций.

При этом в уставе некоммерческой организации должен быть закреплен порядок поступления вступительных и членских взносов участников и членов некоммерческой организации.

Вступительные и членские взносы, внесенные участниками некоммерческой организации, учитываются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств:

Дебет счета 50 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета"),

Кредит счета 86 "Целевое финансирование".

Как уже отмечалось, членами некоммерческой организации могут не только физические лица, но и коммерческие организации, которые могут производить добровольные взносы и пожертвования в виде целевых отчислений на содержание некоммерческой организации либо на благотворительные цели за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В этом случае, как правило, перечисления добровольных взносов и пожертвований от коммерческих организаций производятся в безналичной форме.

Это связано с тем, что в соответствии с Указанием ЦБР от 20.06.2007 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тыс. руб.

Денежные средства в кассе, так же как и другое имущество, подлежат инвентаризации. Инвентаризация кассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации.

Излишки денежных средств, выявленные в процессе инвентаризации, должны быть оприходованы на дату проведения инвентаризации и включены в состав доходов некоммерческой организации.

На счетах бухгалтерского учета излишки денежных средств отражаются следующим образом:

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - отражена сумма излишка денежных средств, выявленного в процессе инвентаризации;

Дебет счета 91-1 "Прочие доходы",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих расходов и доходов" - отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода;

Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих расходов и доходов",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на прибыль;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - списана сумма оставшейся прибыли на целевое финансирование.

Следует отметить, что если коммерческая организация финансирует какое-либо благотворительное мероприятие некоммерческой организации, то она (некоммерческая организация) обязана направить полученные средства только на указанные цели.

При этом некоммерческая организация для осуществления уставной деятельности может получить какое-либо имущество в рамках безвозмездной помощи от коммерческой организации или другой организации или учреждения.

Такое имущество отражается на соответствующих счетах учета активов в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

При этом оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н по рыночной стоимости на дату оприходования.

Пример.

Некоммерческая организация в рамках уставной деятельности на безвозмездной основе от сторонней организации получила строительные и отделочные материалы, предназначенные для ремонта административно-управленческого здания, рыночная стоимость которых на дату принятия к учету составила 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция получит следующее отражение:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - приняты к учету материалы по их рыночной стоимости.

Пример.

Некоммерческая организация в рамках уставной деятельности на безвозмездной основе получила от учредителя компьютер для автоматизации учетного процесса, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 25 000 руб.

На счетах учета данная операция получит следующее отражение:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - получен компьютер на безвозмездной основе;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию безвозмездно полученный компьютер.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности некоммерческой организации, как и любой другой организации, возникают различного рода отношения между физическими и юридическими лицами, сопровождающиеся расчетами за те или иные виды имущества, обязательства и прочие расчеты.

В бухгалтерском учете отражение расчетов не имеет особых особенностей, а их специфика заключается в правовой основе сделок и операций некоммерческой организации.

В процессе расчетов у организации может образоваться дебиторская или кредиторская задолженность.

Следует отметить, что, как правило, все расчеты производятся безналичным путем.

Данное положение закреплено Порядком ведения кассовых операций, в соответствии с которым предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 Порядка).

У некоммерческой организации могут возникнуть следующие виды расчетов:

1) с персоналом по оплате труда и прочим операциям;

2) с подотчетными лицами;

3) поставщиками и подрядчиками;

4) по претензиям;

5) по налогам и сборам.

При этом в случае осуществления коммерческой деятельности или при реализации имущества по каким-либо причинам у некоммерческой организации могут возникнуть расчеты с покупателями и заказчиками.

Одним из основных видов расчетов для некоммерческой организации являются расчеты, связанные с оплатой труда. Учет заработной платы работникам некоммерческой организации аналогичен учету заработной платы работникам коммерческих организаций и осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту данного счета производится начисление заработной платы в корреспонденции со счетами учета расходов. В соответствии с учетной политикой некоммерческой организации расходы по заработной плате могут быть отнесены в дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" либо непосредственно на счет 86 "Целевое финансирование". По кредиту счета 70 также могут быть отражены суммы начисленного вознаграждение по договорам гражданско-правового характера (договорам подряда или возмездного оказания услуги).

Следует отметить, что в случае если некоммерческая организация имеет несколько источников финансирования, то необходимо вести раздельный учет расходов на оплату труда в разрезе этих источников финансирования. С этой целью некоммерческие организации в расчетной ведомости выделяют отдельные столбцы.

Кроме того, у некоммерческой организации могут возникать иные расчеты с персоналом, кроме расчетов по оплате труда. Так, например, у некоммерческой организации с персоналом могут возникнуть расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей. Учет таких расчетов отражается на счете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Пример.

По результатам проведенной ревизии денежной наличности, находящейся в кассе некоммерческой организации, была выявлена недостача на сумму 160 руб.

В связи с тем, что кассир несет материальную ответственность за сохранность денежных средств в кассе, то на него возложена обязанность по возмещению причиненного ущерба.

В связи с этим на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отражена сумма выявленной недостачи денежных средств в кассе в сумме 160 руб.;

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - внесены денежные средства в счет возмещения недостачи кассиром в сумме 160 руб.

При этом в случае если сумма возмещения ущерба удерживается из заработной платы, то на счетах учета оформляется запись:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана в счет возмещения ущерба сумма выявленной недостачи из заработной платы кассира в размере 160 руб.

Согласно п. 9 Порядка ведения кассовых операций предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке.

В случае если сотрудник не получил заработную плату в течение указанного срока, то невыплаченные суммы должны быть депонированы. Учет депонированных сумм ведется на счете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам".

Кроме того, некоммерческие организации могут иметь расчеты по подотчетным суммам. Наличные денежные средства могут выдаваться под отчет на хозяйственно-операционные расходы сотрудникам организации в размерах и на сроки, установленные соответствующими распоряжениями руководителя организации, а на расходы, связанные со служебными командировками, - в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

При этом в учетной политике должен быть закреплен перечень лиц, имеющих право на получение наличных денежных средств под отчет.

За полученные и израсходованные суммы сотрудники, их получившие, должны предоставить в бухгалтерию не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства, или со дня возвращения подотчетного лица из командировки авансовый отчет.

Выдача наличных денег под отчет производится из касс предприятий.

При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается выдавать по согласованию с банком кассирам предприятий или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Некоммерческие организации также могут иметь расчеты с поставщиками и подрядчиками, а также расчеты по претензиям с ними в случае их возникновения.

Для обобщения информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

От поставщиков и подрядчиков некоммерческие организации в процессе своей уставной деятельности могут получать товарно-материальные ценности, принимать к учету выполненные работы и потребленные услуги, в том числе по перевозкам, а также за все виды услуг связи.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками некоммерческой организации аналогичен учету расчетов с поставщиками и подрядчиками коммерческих организаций и существенных особенностей не имеет.

Пример.

В рамках уставной деятельности за счет средств целевого финансирования благотворительный фонд за безналичный расчет приобрел медицинскую технику общей стоимостью 50 000 руб.

При этом услуги по доставке указанной медицинской техники были выполнены сторонней коммерческой организацией, стоимость которых в соответствии с договором составила 3000 руб.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены поставщику денежные средства в оплату медицинской техники в сумме 50 000 руб.;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принята к бухгалтерскому учету медицинская техника в сумме 50 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные услуги сторонней организации в размере 3000 руб.;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 10 "Материалы" - отгружена медицинская техника для адресной доставки благополучателям в сумме 50 000 руб.;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отнесены на счет целевого финансирования расходы по доставке медицинского оборудования в сумме 3000 руб.

В процессе приемке получаемой от поставщиков продукции и товаров, а также принятия выполненных работ, оказанных услуг у некоммерческой организации могут возникнуть претензии к поставщикам и подрядчикам по их количеству или качеству.

Для обобщения информации по претензиям применяется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Учет расчетов по претензиям некоммерческой организации аналогичен учету расчетов по претензиям коммерческих организаций.

Некоммерческая организация также производит уплату различных налогов и сборов, в связи с чем у нее возникают расчеты по налогам и сборам с бюджетными и внебюджетными фондами.

Для обобщения информации по начисленным и уплаченным налогам применяется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для обобщения информации по расчетам по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации применяется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Особое значение для некоммерческих организаций имеет налог на добавленную стоимость, расчеты по которому осуществляются с применением счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Следует отметить, что для некоммерческой организации, осуществляющей свою уставную некоммерческую деятельность, НДС является невозмещаемым налогом и учитывается в стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

При этом часть некоммерческих организаций в соответствии с законодательством может быть освобождена от уплаты НДС.

Изменения в ПБУ с 2007 г. Приказ Минфина N 115н и 116н

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, наибольшего сближения бухгалтерского учета и налогового учета, а также приближения к международным стандартам финансовой отчетности в ряд нормативно-правовых актов бухгалтерского учета были внесены существенные изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 г., а ряд изменений отразились уже в отчетности за 2006 г.

В связи с этим корректировке подлежала и учетная политика для целей бухгалтерского учета. При этом в связи с наличием опыта применения нововведений скорректировать, возможно, придется и учетную политику на следующий, 2008, отчетный год.

Таким образом, в целях дальнейшего реформирования бухгалтерского учета Минфином России разработан ряд приказов, внесших значительные изменения в порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Среди таких приказов Приказ N 115н, 116н, 155н, 156н и ряд других.

Особенностью приказов от 18.09.2006 г. "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" N 115н и N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" является то, что, во-первых, они вступают в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год, и, во-вторых, при ведении бухгалтерского учета необходимо учесть изменения в плане счетов и некоторых положениях по бухгалтерскому учету. Кроме того, отчетность должна быть представлена также с учетом внесенных изменений, т.е. форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" должна быть представлена в новой редакции с учетом изменений, а, кроме того, изменения должны быть учтены и при составлении учетной политики.

В соответствии с Приказами 115н и 116н от 18.09.2006 г. изменена классификация доходов и расходов организаций. Согласно нововведениям доходы организаций подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. В то время как предыдущая классификация предусматривала три вида доходов: доходы от обычных видов деятельности; операционные доходы; внереализационные доходы. В соответствии с указанными приказами доходы, которые раньше относились к чрезвычайным доходам, теперь отнесены к категории прочих доходов.

Кроме того, новая классификация расходов также предполагает объединение операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов в единый вид расходов - прочие расходы.

В связи с этим Минфином были внесены соответствующие изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.07.1999 г. N 43н, Положение "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 г. N 11н, Положение "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, Положение "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, Положение "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н, а также в приказ Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Основная суть изменений, вносимых приказами Минфина РФ N 115н и 116н, состоит в том, что в финансовой отчетности доходы и расходы, не связанные с обычным видом деятельности, отражаются в обобщенном виде в составе прочих доходов и расходов. В связи с этим, как уже было сказано, внесенные изменения затронули как План счетов бухгалтерского учета, так и целый ряд положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в соответствии с указанными изменениями вместо раздельного представления операционных и внереализационных доходов и расходов в новой редакции формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 090 отражаются "Прочие доходы", а по строке 100 - "Прочие расходы".

Изменения, внесенные приказами N 115н и 116н, также коснулись формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". В соответствии с указанными изменениями в разделе "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" по строке "Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы", согласно п. 8б Приказа Минфина России N 115н, слово "внереализационные" заменяется словом "прочие", а в разделе "Расходы на освоение природных ресурсов" по строке "Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные" слово "внереализационные" заменяется словом "прочие".

Как уже было сказано, изменения затронули и План счетов. В том числе Приказом Минфина РФ N 115н внесены изменения терминологии, исключающие понятия операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, которые теперь стали "прочими".

В том числе изменения коснулись следующих счетов:

1) счета 02 "Амортизация основных средств";

2) счета 11 "Животные на выращивании и откорме", изменив корреспонденцию (вместо 99 "Прибыли и убытки" расходы, относящиеся к "чрезвычайным", отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы");

3) счета 44 "Расходы на продажу";

4) счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

5) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с изменением корреспонденции 99 "Прибыли и убытки" на 91 "Прочие доходы и расходы";

6) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в части подразделения на операционные, внереализационные и чрезвычайные;

7) счета 99 "Прибыли и убытки".

Для некоммерческих организаций, осуществляющих коммерческую деятельность для достижения поставленных уставом целей, следует учесть, что в соответствии с новой редакцией Инструкции о применении Плана счетов счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

1) прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

2) сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

3) суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, существенное влияние на организацию бухгалтерского учета оказал Приказ Минфина от 27.11.2006 г. N 154н, утвердивший положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Данный приказ внес изменения в трактовку понятия "курсовая разница" и исключил понятие "суммовая разница". Данное положение вступило в силу с 1 января 2007 года и окажет влияние на отчетность за 2007 г.

В соответствии с указанным ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая заемные обязательства с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

При этом пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Следует отметить, что в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

ПБУ 3/2006 также имеет значение и для некоммерческих организаций, так как они могут приобретать имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, или оплачивать какие-либо услуги, стоимость которых также может быть выражена в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных ПБУ 3/2006.

Изменения в положения по бухгалтерскому учету также были внесены Приказами от 27.11.2006 "О внесении изменений в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету" N 155н и 156н.

В соответствии с указанными приказами из ряда положений по бухгалтерскому учету исключаются нормы, касающиеся суммовой разницы. В том числе соответствующие изменения вносятся в ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", ПБУ 15/01 "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" и пр. Указанные приказы также вступили в силу с 1 января 2007 г.

Внесение таких изменений было обусловлено утверждением Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000", в соответствии с которым разница, возникающая при операциях, в которых стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, считается курсовой разницей.

Особенности учета основных средств в некоммерческих организациях.
ПБУ 6/01 - границы применения в некоммерческих организациях.
Безвозмездно полученные основные средства.
Определение рыночной стоимости основных средств.
Передача и получение основных средств в пользование

Как уже отмечалось, при организации бухгалтерского учета некоммерческие организации руководствуются нормами и требованиями положений по бухгалтерскому учету и бухгалтерского законодательства. При этом им следует учитывать специфику своей уставной деятельности.

Так, при организации учета основных средств некоммерческие организации применяют требования ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденные Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н. Однако при этом следует учесть специфику деятельности некоммерческой организации. Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также, если объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Следует отметить, что в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. При этом годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования устанавливается в момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, который определяется исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Однако если имущество используется в деятельности, приносящей доход, и приобретено за счет средств такой деятельности, то по такому имуществу необходимо начислять амортизационные отчисления в общеустановленном порядке.

Поступление объектов основных средств в некоммерческой организации может осуществляться различными способами:

1) приобретаться за плату;

2) создаваться и (или) изготавливаться сторонними организациями или собственными силами;

3) получаться в качестве вклада в уставный (складочный) фонд;

4) получаться по договору дарения;

5) получаться в виде пожертвования, благотворительности;

6) получаться в виде гранта и пр.

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по их первоначальной стоимости, размер которой зависит от способа поступления основных средств в организацию.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организации, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Пример.

Некоммерческая организация за счет средств целевого финансирования приобрела офисную оргтехнику для полного использования в уставных целях.

Стоимость оргтехники согласно договору поставки составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). На данную оргтехнику срок полезного использования установлен 36 месяцев, и в том же месяце она была введена в эксплуатацию.

Исходя из этого, ежемесячно в течение всего срока полезного использования на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" необходимо отражать сумму износа в размере 983,33 руб. (35 400 руб. / 36 мес.).

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета необходимо отражать следующие записи:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - начислена предоплата за оргтехнику в размере 35 400 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость приобретения указанной оргтехники в составе вложений во внеоборотные активы в размере 30 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - отражен НДС в составе вложений во внеоборотные активы в размере 5400 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств", - введена в эксплуатацию оргтехника по сформированной первоначальной стоимости в размере 35 400 руб.;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - отражено использование средств целевого финансирования в размере 35 400 руб.;

Дебет счета 010 "Износ основных средств" - начислен износ по приобретенной оргтехнике в размере 983,33 руб.

Пример.

Благотворительный фонд сделал заказ ПБОЮЛ "Карусель" на изготовление детской оздоровительной системы. Стоимость ее изготовления согласно договору подряда составляет 80 000 руб.

ПБОЮЛ "Карусель" применяет упрощенную систему налогообложения. Детская оздоровительная система, изготовленная ПБОЮЛ "Карусель", требует специального монтажа.

В соответствии с договором подряда заработная плата монтажников, нанятых для монтажа системы, составила 3000 руб. При этом социальные отчисления от указанной заработной платы составили 630 руб.

Расходы на доставку оздоровительной системы составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Срок полезного использования оздоровительной системы составляет 24 месяца.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета указанные операции получат следующее отражение:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена предоплата за оздоровительную систему в размере 80 000 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость приобретенной системы в составе вложений во внеоборотные активы в размере 80 000 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - отражена заработная плата монтажников в размере 3000 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены отчисления от заработной платы монтажников в размере 630 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы на доставку оздоровительной системы в размере 1000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен НДС, предъявленный транспортной компанией, в размере 180 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - учтена сумма НДС в составе вложений во внеоборотные активы в размере 180 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств" - введена в эксплуатацию оздоровительная система по первоначальной стоимости в размере 84 810 руб. (80 000 руб. + 3000 руб. + 630 руб. + 1000 руб. + 180 руб.);

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - отражено использование средств целевого финансирования в размере 84 810 руб.;

Дебет счета 010 "Износ основных средств" - начислен износ по детской оздоровительной системе в размере 3533,75 руб. (84 810 руб. / 24 мес.).

Пример.

Общественное учреждение собственными силами изготовило стенды для проведения постоянно действующей экспозиции в целях осуществления строго уставной деятельности.

Стоимость фактически израсходованных материалов для изготовления стендов составила 27 500 руб., в том числе за безналичный расчет у поставщика было приобретено материалов на сумму 20 000 руб. (без НДС), через подотчетное лицо - на сумму 7500 руб.

Работы по изготовлению стендов произвели сотрудники учреждения безвозмездно на добровольных началах. Срок эксплуатации стендов составляет 36 месяцев.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена предоплата поставщику за материалы в сумме 20 000 руб.;

Дебет счета 10, субсчет 8 "Строительные материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы строительные материалы на склад по стоимости приобретения в сумме 20 000 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 10, субсчет 8 "Строительные материалы" - отнесена стоимость строительных материалов на затраты на изготовление стендов в сумме 20 000 руб.;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - выданы в подотчет наличные денежные средства на приобретение материалов для изготовления стендов в сумме 7500 руб.;

Дебет счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - оприходованы приобретенные подотчетным лицом материалы в сумме 7500 руб.;

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы" - отнесена стоимость материалов на затраты на изготовление стендов в сумме 7500 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств", - введен в эксплуатацию экспозиционный комплекс по первоначальной стоимости в размере 27 500 руб.;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - отражено использование средств целевого финансирования в сумме 27 500 руб.;

Дебет счета 010 "Износ основных средств" - начислен износ на изготовленный экспозиционный комплекс в сумме 764 руб. (27 500 руб. / 36 мес.).

Пример.

Общественная организация по договору дарения получила от ООО "Компсервис" компьютер полной комплектации рыночной стоимостью 25 000 руб. на ведение уставной деятельности. В том же месяце компьютер введен в эксплуатацию. Срок полезного использования компьютера установлен в 48 месяцев.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - отражена стоимость безвозмездно полученного компьютера от ООО "Компсервис" в размере 25 000 руб.

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08, субсчет 4 "Приобретение основных средств" - введен в эксплуатацию компьютер по первоначальной стоимости в размере 25 000 руб.;

Дебет счета 010 "Износ основных средств" - начислен износ по полученному компьютеру в сумме 520,8 руб. (25 000 руб. / 48 мес.).

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

Пример.

Некоммерческая организация реализовала копировальный аппарат, первоначальная стоимость которого составила 25 000 руб. Указанный аппарат был приобретен за счет средств целевого финансирования. Продажная цена аппарата составила 18 000 руб. Сумма износа, начисленная к моменту реализации, составила 6667 руб.

На счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход от продажи копировального аппарата в составе прочих доходов в сумме 18 000 руб.;

Кредит счета 010 "Износ Основных средств" - списана начисленная сумма износа с забалансового счета в размере 6667 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - списана балансовая стоимость копировального аппарата в размере 25 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена оплата за копировальный аппарат от покупателя в сумме 18 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи копировального аппарата в сумме 7000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - начислен условный доход по налогу на прибыль в сумме 1680 руб. (7000 руб. х 24%);

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - восстановлены средства целевого финансирования в сумме 25 000 руб.;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен прочий доход в виде средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению в сумме 25 000 руб.;

Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - сформирован финансовый результат операции в сумме 25 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на прибыль в сумме 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).

Пример.

Некоммерческая организация не занимается предпринимательской деятельностью.

В конце отчетного года была проведена инвентаризация активов и обязательств, в результате которой был выявлен объект основных средств, который полностью пришел в негодность вследствие физического износа. Первоначальная стоимость указанного объекта составила 24 000 руб. При этом износ начислен в сумме 12 000 руб.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 01 "Основные средства" - списано физически изношенное основное средство, стоимость которого составила 24 000 руб.;

Кредит счета 010 "Износ основных средств" - списана сумма начисленного износа с забалансового счета в размере 12 000 руб.

Пример.

Некоммерческая организация приняла решение стать участником ООО "Карусель" в целях уставной деятельности.

С этой целью она передала в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств (копировальный аппарат).

На основании данных бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость передаваемого объекта составила 15 000 руб. Срок полезного использования установлен в пять лет. Сумма начисленного износа составила 13 000 руб. По условиям учредительного договора стоимость передаваемого имущества составила 13 000 руб.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 58-1 "Паи и акции",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость переданного в качестве вклада в уставный капитал копировального аппарата в размере 13 000 руб.;

Кредит счета 010 "Износ основных средств" - списана с забалансового счета сумма начисленного износа в размере 13 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - списана балансовая стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал копировального аппарата в размере 15 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен финансовый результат (убыток) от передачи объекта основных средств в размере 2000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - начислен условный доход по налогу на прибыль в размере 4800 руб. (2000 руб. х 24%);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражено постоянное налоговое обязательство в размере 3600 руб. (15 000 руб. х 24%).

Кроме того, необходимо отразить дополнительные записи по восстановлению средств целевого финансирования (аналогично предыдущим примерам).

Следует отметить, что в случае финансирования некоммерческой организации коммерческой организацией в рамках благотворительного мероприятия некоммерческая организация обязана направить полученные средства только на данные цели. При этом полученное имущество (денежные средства) принимаются к учету на соответствующих счетах по учету имущества в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Пример.

Некоммерческая организация в рамках своей уставной деятельности получила на безвозмездной основе от сторонней организации строительные материалы, предназначенные для ремонта офиса в рамках благотворительного мероприятия, стоимостью 10 000 руб.

В связи с этим на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - приняты к учету полученные в рамках благотворительной помощи строительные материалы в размере 10 000 руб.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.